III FSK 3896/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi P. S.A. z siedzibą w W. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 482/18 w sprawie ze skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 443/17 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę o wznowienie postępowania. Wyrokiem z 21 marca 2019 r., II FSK 482/18, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną P. S. A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Olsztynie z 5 października 2017 r., I SA/Ol 443/17 wydanego w sprawie ze skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 20 kwietnia 2017 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyżej wskazanego wyroku za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Według NSA sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że spór w sprawie dotyczy kwestii zakwalifikowania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej do przedmiotów opodatkowania (gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). WSA trafnie ocenił, że wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w innym charakterze. Pojęciem tym nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który z różnych względów, innych niż techniczne, zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu. W skardze o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyżej przywołanym wyrokiem NSA, jako podstawę wznowienia wskazano wyrok TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Spółka wniosła o uchylenie w całości wyroku NSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Olsztynie, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania poniesionych tak w postępowaniu zainicjowanym skargą o wznowienie postępowania, w tym z tytułu uiszczenia wpisu od wniesienia skargi o wznowienie, w tym z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jak z tytułu wniesionej skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga o wznowienie postępowania nie ma uzasadnionych podstaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłanki formalne do wniesienia skargi o wznowienie postepowania zostały spełnione, bowiem została ona wniesiona w terminie, od prawomocnego wyroku, który rozstrzygał na podstawie przepisu prawa materialnego, zakwestionowanego, co do zgodności z Konstytucją, przez Trybunał Konstytucyjny. Ponownie rozstrzygając spór, który był przedmiotem orzeczenia, zakwestionowanego w tym nadzwyczajnym trybie, już z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do jego zmiany. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 5 października 2017 r., I SA/Ol 443/17 został przyjęty stan faktyczny sprawy, nie zakwestionowany na późniejszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, z którego wynika, że skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, zarządzania nieruchomościami wykonywanymi na zlecenie, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, a także realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, budową mostów i tuneli, przygotowania terenu pod budowę, rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych. Powyższe potwierdziła sama skarżąca, wyjaśniając dodatkowo, że nie posiada żadnych czynnych linii kolejowych, zajmuje się jedynie zarządzaniem nieruchomościami zbędnymi pozostałym spółkom wchodzącym w skład Grupy P. W tym stanie faktycznym prawidłowo przyjął sąd pierwszej instancji, że nie można zasadnie wywodzić, że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany w działalności gospodarczej, bowiem nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie innym niż przewozy kolejowe. Skoro przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej nie są przewozy kolejowe, lecz m.in. zarządzanie i obrót nieruchomościami, nie można wykluczyć, że sporne grunty mogły w analizowanym roku podatkowym służyć działalności prowadzonej w tym zakresie, zwłaszcza, że przedmioty opodatkowania leżą w sąsiedztwie innych nieruchomości, przystosowanych do gospodarczego wykorzystania, co niewątpliwie umożliwia ich najem lub dzierżawę. Sąd nie podzielił tym samym argumentacji skargi, że z uwagi na specyficzny sposób ukształtowania nieruchomości (nasypy kolejowe o szerokości i długości dostosowanej do lokalizacji na nich torów kolejowych), utrudnione, czy wręcz niemożliwe, jest prowadzenie na nich działalności gospodarczej innej niż przewozy kolejowe. Po pierwsze, jak zasadnie podniesiono, skarżąca spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych. Po drugie, faktem notoryjnym jest, że zarówno w przeszłości, jak i aktualnie, prowadzone są działania mające na celu rewitalizację nasypów kolejowych w celu ich wykorzystania do innej działalności aniżeli działalność w zakresie przewozów kolejowych. Powyższą argumentację zaakceptował Sąd drugiej instancji (wyrok z 2 marca 2019 r., II FSK 482/18) min. podkreślając, że przyjęcie stanowiska strony skarżącej oznaczałoby, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą decydowałby o tym, czy nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też nie. Decyzja o likwidacji linii kolejowej zapadła w 2004 r. i od tego czasu spółka nie podjęła działań mających na celu ewentualną zmianę w klasyfikacji spornych gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Co najistotniejsze skoro zasadniczym przedmiotem działalności spółki jest zarząd nieruchomościami, nie można wykluczyć potencjalnej możliwości wykorzystania spornych gruntów w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zawarta w sentencji wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. W związku z tym powstał oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej i nakazuje przyjąć, że grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazana wcześniej argumentacja sądów obu instancji w postępowaniu zwykłym, spełnia postulaty zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, odnośnie do wykładni zakwestionowanych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, zgodnie z którym za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestionowane skargą o wznowienie postepowania orzeczenia sądów obu instancji ten kierunek argumentacji zawierają, a co się z tym wiąże powołana przesłanka wznowienia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie daje podstaw do ich zmiany. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 w zw. z art. 276 i art.193 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia del. WSA Paweł Dąbek