I SA/Po 827/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 08 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę W dniu [...] r. P. M. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], wydane w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z [...] r. nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności P. M., byłego członka zarządu spółki I. Sp. z o.o. w likwidacji w P. za zaległości ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę od powstałych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. powołując się na art. 239a oraz art. 239b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. Uzasadniając powyższe postanowienie Naczelnik wskazał, że z ww. przepisów wynika, iż niezbędnym warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej oraz dodatkowo przesłanki wymienionej w § 2 tego artykułu. Zaznaczył, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, iż wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Wyjaśnił, że zgodnie z informacją uzyskaną od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wobec skarżącego toczy się postępowanie egzekucyjne, dotyczące należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2009 r. na łączną kwotę [...]zł, a egzekucja według stanu na dzień [...] r. jest nieskuteczna. Wobec skarżącego toczy się również postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Następnie organ wyjaśnił, że w sierpniu [...] r. skarżący zawarł umowę o podział majątku wspólnego, w wyniku której zabudowaną nieruchomość położoną w B. o powierzchni [...] m2 nabyła w całości jego żona, a w marcu [...] r. wraz z żoną sprzedał należący do nich lokal mieszkalny położony w P. na Os. [...] E. M. i M. M. za kwotę [...]zł. Zauważył, że skarżący nie posiada nieruchomości ani rzeczy ruchomych, których wartość odpowiadałaby kwocie zaległości podatkowych wraz z odsetkami jaka wynika z decyzji z [...] r. Jest w posiadaniu jedynie samochodu osobowego [...]. Organ pierwszej instancji stwierdził jednoznacznie, że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Nadto niewyegzekwowana kwota [...]zł z jest znacznie niższa, niż łączna wartość zaległości podatkowych i odsetek, wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] r., tj. [...] zł. Dalej Naczelnik wyjaśnił, że zaległość spółki I. Sp. z o.o. w likwidacji za wrzesień 2010 r. ulega przedawnieniu z dniem [...] r., a za październik 2010 r. z dniem [...] r. czyli w okresie krótszym niż trzy miesiące od dnia wydania postanowienia. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, stwierdził że w sprawie występują trzy przesłanki z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Opierając się na rocznych zeznaniach podatkowych skarżącego wyjaśnił, że skarżący uzyskuje corocznie dochód w wysokości ok. [...] zł - [...] zł, co przy zaległości o łącznej wysokości [...] zł nie stanowi zabezpieczenia wykonania przez skarżącego zobowiązania wynikającego z decyzji z [...] r. W opinii Naczelnika, powyższe okoliczności uprawdopodobniają fakt, że skarżący może nie wykonać ciążącego na nim obowiązku uiszczenia kwoty wynikającej z ww. decyzji nieostatecznej, a w opisanym stanie faktycznym zaistniały przesłanki wymienione w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz pkt 4 (w stosunku do zaległości za wrzesień i październik 2010 r.) Ordynacji podatkowej. W zażaleniu na ww. postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie, wskazując że nie zaistniały przesłanki do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, wyjaśnił że postępowanie egzekucyjne, które się toczy, w ogóle nie powinno się toczyć, albowiem decyzja stanowiąca podstawę jego wszczęcia jest błędna i została zaskarżona do sądu administracyjnego. Ponadto dotyczy ono egzekucji kwoty [...]zł, która to kwota stanowi niewielką część rocznych dochodów skarżącego i z nich organ może zaspokoić swą należność. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w części dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r. w zakresie zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, maj, lipiec, sierpień i listopad 2010 r., odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji za te miesiące oraz kosztów postępowania egzekucyjnego za miesiące styczeń, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r. (pkt I) oraz uchylił ww. postanowienie w części dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji w zakresie zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2010 r. oraz odsetek zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji za te miesiące i w tym zakresie umorzył postępowanie (pkt II). Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że z konstrukcji art. 239b Ordynacji podatkowej wynika, iż poszczególne przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie muszą zachodzić kumulatywnie. Wystarczy, że zaistnieje chociażby jedna z nich, by warunek został spełniony. Do wniosków takich uprawnia przedzielenie wymienionych w pkt 1 - 4 przypadków spójnikiem "lub". Niemniej jednak, stosownie do brzmienia przepisu art. 239 b § 2 tej ustawy, spełnieniu każdej z wymienionych przesłanek musi towarzyszyć uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Odnosząc się do przesłanki zawartej w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że skoro w zakresie innych należności (cywilnoprawnych lub publicznoprawnych) zostały wyczerpane możliwości dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela, to należy przypuszczać, że strona postępowania również w przypadku obowiązków wynikających z decyzji ostatecznej nie będzie chciała ich wykonać. Skoro na dzień wydania zaskarżonego postanowienia wobec skarżącego toczyło się postępowania egzekucyjne dotyczące należności za 2009 r., to organ podatkowy miał podstawy do przyjęcia, że w sprawie została spełniona przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy ustaleń zbieżnych z ustaleniami organu pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził, że nadanie rygory natychmiastowej wykonalności było w pełni uzasadnione. Wyjaśnił powody częściowego uchylenie postanowienia i umorzenia postępowania (przedawnienie zobowiązań za wrzesień i październik 2015 r.). W skardze wniesionej od ww. postanowienie w części dotyczącej punku I zarzucił organowi mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów art. 239 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że zaistniały przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] r. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie w całości ww. postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu oraz zaznaczył, że jeśli w sprawie zaistniała np. przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to uprawdopodobnienie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane - wymagane przez § 2 - polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, iż istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Przesłanki z § 2 nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej § 1. Skoro wobec wysokich dochodów pozwanego można w przeciągu kilku miesięcy wyegzekwować kwotę [...]tysięcy złotych, to okoliczność prowadzonego w tamtej sprawie postępowania egzekucyjnego nie może być przesłanką do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Zdaniem skarżącego, tylko od dobrej woli organu egzekucyjnego zależy kiedy ściągnie kwotę [...]zł z tytułu pierwszej decyzji, a z dochodów przez niego uzyskiwanych można także uzyskać zaspokojenie należności dochodzonych w niniejszym postępowaniu. Następnie skarżący wskazał, że możliwość nadania rygoru wykonalności dotyczy tego zobowiązania, którego okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące. Oznacza to zatem, że nie można nadawać rygoru wykonalności za zobowiązania, w których termin przedawnienia nastąpi później niż 3 miesiące od wydania postanowienia. W opinii skarżącego, w sprawie zatem nie można było nadać rygoru natychmiastowej wykonalności co do zobowiązań za styczeń, maj, lipiec, sierpień i grudzień 2010 r. Jedynie zatem co do zobowiązania za wrzesień i październik 2010 r. organ pierwszej instancji mógł orzec o rygorze natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza prawa materialnego i jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług. W opinii skarżącego, w sprawie nie zaistniały przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. Rozpoczynając rozważania prawne w tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast stosownie do art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie w art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej zastrzeżono, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1 – 4 Ordynacji podatkowej. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Nie wyklucza to jednak wystąpienia tych przesłanek łącznie, gdyż ustawodawca dopuszcza możliwość współwystępowania sytuacji komunikowanych przez zdanie łączone tym spójnikiem, a zatem możliwe jest spełnienie warunków wynikających z jednego lub kilku, a także z wszystkich zdań. Drugą przesłanką wskazaną w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że przyjęcie w treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1327/16 – wszystkie powołane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z treści ww. przepisów wynika więc, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Dopiero jednak kumulatywne spełnienie przesłanek z obu paragrafów, stanowi podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na wystąpienie w sprawie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do wystąpienia w sprawie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że z informacji uzyskanych od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wynika, że wobec skarżącego toczy się postępowanie egzekucyjne dotyczące należności z tytułu podatku od towarów i usług za 2009 r. w łącznej kwocie [...]zł lecz egzekucja jest nieskuteczna. WW. przepis stanowi, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności może być powzięcie przez organ podatkowy informacji, z których wynika, iż wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Ustawodawca nie zawęża tu rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że chodzi o jakiekolwiek formalnie wszczęte i prowadzone (formalnie niezakończone) postępowanie egzekucyjne (np. w zakresie należności cywilnoprawnych, administracyjnych). Skorzystanie z tej podstawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest możliwe od momentu skutecznego wszczęcia, zgodnie z właściwymi przepisami egzekucyjnymi, postępowania egzekucyjnego [por. J. Olesiak, Ł. Pajor, Komentarz do art. 239b (w:) H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, C. H. Beck, Warszawa 2016, str. 1125]. Nie ma przy tym znaczenia, że w opinii skarżącego ww. postępowanie nie powinno się toczyć, albowiem decyzja stanowiąca podstawę jego wszczęcia jest wadliwa i została zaskarżona do sądu administracyjnego. Dopóki postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego nie zostanie skutecznie zakończone, dopóty w sprawie występuje przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy odnieść się również do zawartego w skardze twierdzenia, że postępowanie egzekucyjne, które stanowiło podstawę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczy kwoty [...]zł, a więc kwoty, która stanowi niewielką część rocznych dochodów skarżącego, z których organ może zaspokoić swoją należność. Zdaniem skarżącego, tylko od dobrej woli organu egzekucyjnego zależy kiedy ściągnie kwotę wynikającą z tej decyzji. W tym kontekście należy wskazać, że w aktach sprawy znajdują się wydruki formularzy z podsystemu KONTROLA rocznych zeznań podatkowych skarżącego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2012 r. – dochód w wysokości [...] zł, w 2013 r. – dochód w wysokości [...] zł oraz w 2014 r. – dochód w wysokości [...] zł (k. 34 – 39 akt adm.), i fakty te znalazły odzwierciedlenie w wydanych postanowieniach. Słusznie jednak wskazano w nich, że skarżący nie uregulował należności w kwocie łącznej [...] zł z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2009 r., a prowadzona dotychczas egzekucja wobec jego majątku jest nieskuteczna. Ponadto podkreślono, że obciążające skarżącego zobowiązania podatkowe (za 2009 r. w kwocie [...]zł; za 2010 r. w łącznej wysokości [...] zł) znacznie przewyższają dochody przez niego osiągane, w efekcie nie gwarantując wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji z [...] r. Odnosząc się natomiast do występowania w sprawie przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc nieposiadania przez stronę majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia należy wskazać, że z zebranych przez organ pierwszej instancji informacji wynika, iż skarżący w [...] r. nabył wraz z R. M. nieruchomość niezabudowaną położoną w B. za kwotę [...]zł, jednak w [...] r. zawarł umowę o podział majątku wspólnego, w wyniku której ww. nieruchomość nabyła w całości R. M.. Ponadto, w [...] r. skarżący nabył wraz z R. M. lokal mieszkalny położony w P. za kwotę [...]zł, jednak w [...] r. sprzedał go E. M. i M. M. za kwotę [...]zł. Nadto skarżący jest właścicielem samochodu osobowego [...]. Z powyższego wynika, że obecnie skarżący jest w posiadaniu jedynie ww. samochodu osobowego. Słusznie więc organy przyjęły, że w sprawie zaistniała przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w komentowanym artykule, organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, czy też jaka jest ich dokładna wartość. Wystarczające jest natomiast, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Oceniając natomiast zaistnienie w sprawie przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. krótszy niż trzymiesięczny okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy wskazać, że niesporne między stronami jest, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług ww. spółki za wrzesień 2010 r. przedawniało się w dniu [...] r., a za październik 2016 r. przedawniało się w dniu [...] r. Na dzień wydania postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, tj. dzień [...] r., w stosunku do ww. miesięcy ziściła się więc przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, w rozpatrywanej sprawie nie można było nadać rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej co do zobowiązań za styczeń, maj, lipiec, sierpień, listopad oraz grudzień 2010 r., albowiem termin przedawnienia tych zobowiązań był dłuższy niż 3 miesiące. Należy podkreślić, że organy obydwu instancji odnosiły się do zaistnienia ww. przesłanki jedynie w kontekście należności za wrzesień oraz październik 2010 r. Jak już jednak wspomniano na wstępie, w art. 239b § 1 ustawodawca posłużył się łącznikiem "lub", wobec czego wykazanie tylko jednej lub dwóch, trzech, czy też wszystkich przesłanek wskazanych w ww. przepisie uzasadniało nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, przy jednoczesnym uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze powyższe, do rozstrzygnięcia pozostało, czy organy podatkowe uprawdopodobniły, zgodnie z treścią art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, albowiem przesłanki z § 2 nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej § 1. Opierając się na materiale dowodowym zebranym w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w stosunku do skarżącego toczy się postępowanie egzekucyjne, należności za wrzesień i październik 2010 r. przedawniają się w okresie krótszym niż trzy miesiące od dnia wydania postanowienia, a dochody skarżącego nie odpowiadają wysokości zaległości podatkowych. Zauważył również, że pomimo wykazywanego dochodu skarżący nie uregulował należności w łącznej kwocie [...]zł, a prowadzona egzekucja jest nieskuteczna, przy czym niewyegzekwowana kwota jest znacznie niższa, niż łączna wartość zaległości podatkowych i odsetek wynikających z decyzji z dnia [...] r. (łącznie [...] zł). Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto w zaskarżonym postanowieniu, że uprawdopodobnienie w rozumieniu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej oznacza wykazanie, w oparciu o znane fakty i okoliczności, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej, nie wystąpi (tzn. może nie zostać spełniony), przy czym ustawa nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków formalnych odnośnie sposobu uprawdopodobnienia przez organ braku wykonalności zobowiązania. Innymi słowy, bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji może zostać niewykonane. I w tym zakresie należy zgodzić się z zaskarżonym postanowieniem, albowiem wskazane przez organ pierwszej instancji okoliczności uprawdopodobniają, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ bowiem wskazał na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. Na marginesie Sąd zauważa, że w doktrynie pojawiły się słuszne głosy, że regulacja art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej nie jest wolna od mankamentów, albowiem już samo udowodnienie jednej z okoliczności określonej w § 1 pokrywa się w pewnym zakresie z uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania, co dotyczy w szczególności przesłanki zbliżającego się terminu przedawnienia (por. J. Olesiak, Ł. Pajor, op. cit., str. 1127). Końcowo należy wskazać, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z przepisami procedury podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.