I SA/Lu 853/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia czynności egzekucyjnych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (organ egzekucyjny) z [...] r. odmawiające C. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w C. (spółka, zobowiązana) uchylenia czynności egzekucyjnych dokonanych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...] oraz [...], które obejmowały zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) odpowiednio za: maj, czerwiec i lipiec 2008 r. Jak wynika z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia organu oraz akt egzekucyjnych przedstawionych sądowi ze skargą, w stosunku do spółki 16 lipca 2008 r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący jej zaległość z tytułu VAT za maj 2008 r., 7 sierpnia 2008 r. tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość z tytułu VAT za czerwiec 2008 r. i 12 września 2008 r. tytuł wykonawczy nr [...] dotyczący zaległości spółki z tytułu VAT za lipiec 2008 r. Wymienione tytuły wykonawcze miały u podstaw deklaracje podatkowe złożone przez spółkę. Organ egzekucyjny przystąpił do przymusowej realizacji obowiązków opisanych w wymienionych tytułach wykonawczych, uzyskując część dochodzonych należności (por. zapisy dokonywane w tytułach wykonawczych, obrazujące kiedy i jakie kwoty wyegzekwowano od spółki na poczet należności głównych, odsetek oraz kosztów egzekucyjnych). Następnie [...] r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzje, w których określił spółce wysokość zobowiązania z tytułu VAT za maj 2008 r. w wysokości [...] zł (tytuł wykonawczy bazujący na deklaracji podatkowej obejmował [...] zł), za czerwiec 2008 r. w wysokości [...] zł (tytuł wykonawczy nawiązujący do deklaracji podatkowej dotyczył [...] zł) oraz za lipiec 2008 r. w wysokości [...] zł (w tytule wykonawczym odwołującym się do deklaracji podatkowej ujęto [...] zł). Zostały one wszystkie doręczone spółce w tym samym dniu, czyli 31 marca 2011 r. W efekcie wydania decyzji wymiarowych, 31 marca i 1 kwietnia 2011 r. doszło do aktualizacji wymienionych tytułów wykonawczych, po doręczeniu których, spółka złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie zaktualizowanych tytułów wykonawczych. Jej zdaniem, aktualizacji dokonano, gdy decyzje wymiarowe, dotyczące VAT za okresy od maja do lipca 2008 r., nie były jeszcze ostateczne i wykonalne. Postanowieniem z [...] r., po uchyleniu postanowienia organu egzekucyjnego, organ uznał zarzuty spółki za uzasadnione i "umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie aktualizacji z 31 marca 2011 r. tytułu wykonawczego o numerze [...] i aktualizacji z 1 kwietnia 2011 r. tytułów wykonawczych o numerach: [...] i [...]". Organ uzasadniał przy tym, że decyzje w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania z tytułu VAT za maj i czerwiec 2008 r. stały się ostateczne z upływem 14 kwietnia 2011 r., bowiem spółka nie złożyła od nich odwołań. Natomiast w przypadku decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu VAT za lipiec 2008 r. spółka skorzystała z prawa do złożenia odwołania, z tym że postanowieniem z 12 maja 2011 r. nadano nieostatecznej decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności spółka otrzymała 16 maja 2011 r. W następstwie powyższych okoliczności, rozpatrując zarzuty spółki, organ ocenił, że tytuły wykonawcze o numerach: [...], [...] oraz [...] zaktualizowano przedwcześnie, tj. nim decyzje wymiarowe z [...] r. dotyczące VAT za maj i czerwiec 2008 r. stały się ostateczne, a tym samym wykonalne, zaś w odniesieniu do decyzji obejmującej VAT za lipiec 2008 r., przed nadaniem jej rygoru natychmiastowej wykonalności i doręczeniem spółce postanowienia w tej materii. Konsekwencją postanowienia organu z [...] r. o umorzeniu było uchylenie 19 września 2011 r. zajęcia wierzytelności, dokonanego 13 lipca 2011 r., jedynej czynności egzekucyjnej dokonanej po zakwestionowanych aktualizacjach tytułów wykonawczych z 31 marca i 1 kwietnia 2011 r., przy czym uchylone zajęcie dotyczyło realizacji jedynie tytułu wykonawczego nr [...] Wyraźnie zaznaczył to organ egzekucyjny w uzasadnieniu postanowienia z [...] r., mocą którego nie uwzględnił kolejnych zarzutów spółki w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie raz jeszcze zaktualizowanych tytułów wykonawczych, 13 września 2011 r. Organ egzekucyjny tłumaczył u podstaw tego rozstrzygnięcia, że aktualizacje tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...] oraz [...], pochodzące z 13 września 2011 (zaktualizowane tytuły wykonawcze doręczono spółce 20 września 2011 r.), są prawidłowe w tym znaczeniu, że - wbrew stanowisku spółki - dotyczą jej wymagalnych obowiązków, bowiem decyzje określające prawidłową wysokość VAT za okresy do maja do lipca 2008 r. były już wówczas wykonalne. Spółka w dalszym ciągu domagała się od organu egzekucyjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego, formułując tej treści wniosek w piśmie z 27 grudnia 2011 r., który wpłynął do organu egzekucyjnego 3 stycznia 2012 r. Spółka prezentowała w nim stanowisko, w myśl którego organ egzekucyjny nie jest właściwy w sprawie. Ponadto oceniała, że kolejne aktualizacje omawianych tytułów wykonawczych są bezpodstawne. Uważała również, że egzekwowane zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. Organ egzekucyjny, a za nim organ, odmówiły uwzględnienia wniosku spółki o umorzenie postępowania egzekucyjnego postanowieniami odpowiednio z 29 czerwca 2015 r. oraz z 16 października 2015 r. (w międzyczasie rozstrzygany był spór o właściwość organu egzekucyjnego, którym stał się organ I instancji). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie sygn. I SA/Lu 1397/15 mocą prawomocnego wyroku z 20 maja 2016 r. uchylił postanowienie organu z 16 października 2015 r. wraz z postanowieniem organu egzekucyjnego z 29 czerwca 2015 r., odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd wyjaśnił w motywach wyroku, że nie doszło do przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych w rezultacie zastosowania środków egzekucyjnych w 2010 r. i w styczniu 2011 r. W następstwie przyjął, że w przypadku zobowiązania spółki z tytułu VAT za maj 2008 r. bieg terminu przedawnienia, po przerwie, upływał z 10 stycznia 2016 r, za czerwiec z 2008 r. z 21 kwietnia 2015 r., a za lipiec 2008 r. z 10 stycznia 2016 r. Ponadto odnotował, że 18 listopada 2013 r. doszło do wszczęcia wobec spółki postępowania karnego skarbowego, dotyczącego niewykonania zobowiązania z tytułu VAT za lipiec 2008 r., a więc z tym dniem bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego dodatkowo uległ zawieszeniu. Sąd stwierdził, że postępowanie karne skarbowe nie uległo zakończeniu. W podstawie prawnej zaprezentowanego stanowiska wymienił art. 70 § 4 oraz art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.). Sąd w dalszej kolejności ocenił, że zasadnie pełnomocnik spółki odstąpił od zarzutu niewłaściwości organu egzekucyjnego, bowiem kwestia ta nie znajduje się w katalogu przesłanek wymienionych w art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (aktualnie Dz.U.2018.1314 ze zm. - u.p.e.a.). Natomiast, w wyniku sądowej kontroli legalności, zakwestionował postępowanie organu egzekucyjnego, który po umorzeniu postępowania egzekucyjnego postanowieniem z 8 września 2011 r. prowadził egzekucję na podstawie ponownie zaktualizowanych tytułów wykonawczych. Sąd argumentował przy tym, że umorzenie unicestwiło prowadzone postępowanie egzekucyjne w całości i aby mogło być ono znowu prowadzone wierzyciel powinien wystawić nowe tytuły wykonawcze, po czym skierować je do egzekucji. Sąd wywiódł, że skoro postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, to dalsze jego prowadzenie na podstawie ponownie zaktualizowanych tytułów wykonawczych było prawnie niemożliwe. Dlatego uchylił postanowienie organu wraz z postanowieniem organu egzekucyjnego, stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U.2018.1302 ze zm. - P.p.s.a.). Wykonując prawomocny wyrok w sprawie sygn. I SA/Lu 1397/15, organ egzekucyjny postanowieniem z [...] r. umorzył postępowanie w sprawie umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach: [...], [...] oraz [...] Organ egzekucyjny stanął na stanowisku, według którego te postępowania egzekucyjne już zostały umorzone postanowieniem z [...] r. i nie ma podstaw do ponownego ich umorzenia. Zatem, zdaniem organu egzekucyjnego, rozważany wniosek spółki w tej materii jest w zaistniałej sytuacji bezprzedmiotowy. Z przedstawionych sądowi akt egzekucyjnych nie wynika, aby spółka składała zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego z [...] r. Z upływem czasu, spółka w piśmie z 28 lutego 2018 r., które wpłynęło do organu egzekucyjnego 8 marca 2018 r., sfomułowała wniosek o niezwłoczne uchylenie czynności egzekucyjnych, dokonanych w celu realizacji tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...] oraz ich aktualizacji, w związku z tym, że te postępowania egzekucyjne umorzono postanowieniem z 8 września 2011 r. W konsekwencji domagała się zwrotu wyegzekwowanych oraz dobrowolnie wpłaconych przez spółkę kwot z odsetkami, a więc - jak to określała - przywrócenia stanu sprzed wszczęcia egzekucji. Powołała się na art. 60 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i w kontekście tych regulacji prawnych przekonywała, że umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, tym samym z mocy prawa zastosowane środki egzekucyjne zostają pozbawione skutków prawnych. Wyrażała pogląd, w myśl którego właśnie takie wnioski wynikają z uchwały sygn. I FPS 8/13. Na zakończenie przedstawiła wysokość kwot przypadających do zwrotu na jej rzecz, liczonych w milionach złotych, zastrzegając jednocześnie, że jest to wyłącznie wstępne wyliczenie (w przybliżeniu). Organ, podobnie jak organ egzekucyjny, nie zgodził się z zapatrywaniem spółki i opowiedział się za odmową uchylenia czynności egzekucyjnych, dokonanych na podstawie wymienianych tytułów wykonawczych. Przedstawiając przebieg postępowania egzekucyjnego, zrelacjonowany wyżej, zwrócił uwagę, że w sprawie sygn. I SA/Lu 1397/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaakceptował przerwy biegu terminu przedawnienia egzekwowanych zobowiązań spółki z tytułu VAT za maj, czerwiec i lipiec 2008 r., spowodowane stosowaniem środków egzekucyjnych w celu realizacji tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o deklaracje podatkowe spółki. Zatem, w ocenie organu, wykonanie tego wyroku polega ewentualnie na wystawieniu tytułów wykonawczych na niewyegzekwowane zaległości podatkowe spółki. Gdyby przyjąć, jak tego oczekuje spółka, że w konsekwencji postanowienia z 8 września 2011 r. wszystkie czynności egzekucyjne podlegają uchyleniu, wówczas nie byłoby możliwe wykonanie orzeczenia sądowego w sprawie sygn. I SA/Lu 1397/15 w tym zakresie, w jakim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że doszło do przerwania oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzonych zobowiązań podatkowych. Poza tym organ motywował, że - odmiennie niż to miało miejsce u podstaw uchwały sygn. I FPS 8/13 - aktualizacja tytułów wykonawczych w rozpatrywanej sprawie, w związku z wydaniem decyzji określających prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych spółki, nie pozbawiała wymagalności należności wymienionych w deklaracjach podatkowych, na podstawie których wystawiono pierwotne tytuły wykonawcze. Spółka złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego dopiero w wyniku aktualizacji tytułów wykonawczych. Co do zasady, nie kwestionowała legalności wszczęcia i prowadzenia egzekucji w celu przymusowej realizacji tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o deklaracje podatkowe. W ocenie organu, ważne jest, że wadliwość postępowania egzekucyjnego, z powodu której doszło do jego umorzenia postanowieniem z [...] r., nie istniała od początku, ale wystąpiła w trakcie tego postępowania. Wówczas czynności egzekucyjne dokonane do tego momentu pozostają w mocy. Zupełnie inna jest sytuacja, kiedy okazuje się, że postępowanie egzekucyjne, co do zasady, od samego początku nie może zostać zaakceptowane w świetle prawa i w następstwie uległo umorzeniu. Innymi słowy organ wywodził, że prawidłowa wykładnia art. 60 § 1 u.p.e.a. polega na tym, że wraz z umorzeniem postępowania egzekucyjnego uchyleniu podlegają tylko te czynności egzekucyjne, które zostały przeprowadzone na tym jego etapie, gdy obiektywnie już istniała (nie ujawniła się) przesłanka uzasadniająca umorzenie. Spółka złożyła skargę na powyższe rozstrzygnięcie organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 60 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., bowiem - jej zdaniem - umorzenie postępowania egzekucyjnego bezwzględnie oznaczało uchylenie wszystkich czynności egzekucyjnych dokonanych w jego ramach; - art. 6 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (aktualnie Dz.U.2018.2096 ze zm.) w związku z art. 18 u.p.e.a. i art. 153, art. 170 P.p.s.a. z tego powodu, że zgodnie z prawomocnym wyrokiem sądowym umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 60 § 1 w związku z art. 59 § 1 u.p.e.a. spowodowało z mocy prawa unicestwienie wszystkich czynności egzekucyjnych i ich skutków. W rezultacie formułowanych zarzutów spółka domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia wraz z postanowieniem organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu skargi zasadniczo powtórzyła wywody faktyczne i prawne przedstawione we wniosku o uchylenie czynności egzekucyjnych. Według spółki, wszystkie czynności egzekucyjne, zarówno dokonane przed 8 września 2011 r., jak i po tej dacie, są bezprawne. Odmienne stanowisko organu spółka postrzegała jako wprost sprzeczne z treścią art. 60 § 1, § 2 u.p.e.a. oraz prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 1397/15. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie organu jest zgodne z prawem. Przebieg postępowania egzekucyjnego, wynikający z przedstawionych sądowi akt i zasadniczo omówiony w motywach kontrolowanego postanowienia, nie był sporny. W ocenie sądu, jego ponowne opisywanie w tym miejscu nie jest potrzebne. Wystarczy poprzestać na odesłaniu do relacji ze stanu sprawy, przedstawionej na wstępie niniejszego uzasadnienia. Spór spółki z organem koncentrował się na zagadnieniu czy w obowiązującym stanie prawnym, przy uwzględnieniu znaczenia prawomocnego orzeczenia sądowego, wszystkie czynności egzekucyjne dokonane w celu realizacji tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...] oraz [...], także po ich aktualizacjach, podlegają uchyleniu w związku z postanowieniem z [...] września 2011 r. Zdaniem spółki, skoro wymieniane w sprawie tytuły wykonawcze były błędnie aktualizowane, co w efekcie doprowadziło do umorzenia postępowania egzekucyjnego, to zgodnie z art. 60 § 1 u.p.e.a. należy jej się zwrot wszystkich wyegzekwowanych środków pieniężnych wraz z odsetkami. Powyższe, według spółki, potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie sygn. I SA/Lu 1397/15. Z kolei organ doszedł do przekonania, że nie znajduje uzasadnienia oczekiwanie spółki uchylenia czynności egzekucyjnych. Zaznaczył, że na podstawie wadliwych aktualizacji tytułów wykonawczych z 31 marca i 1 kwietnia 2011 r. zastosowany został jeden środek egzekucyjny 13 lipca 2011 r., uchylony 19 września 2011 r. Natomiast w przypadku pozostałych zastosowanych środków egzekucyjnych zmierzały one do realizacji tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o deklaracje podatkowe spółki bądź zaktualizowanych tytułów wykonawczych we wrześniu 2011 r. w następstwie już wykonalnych decyzji wymiarowych. Organ wykładał art. 60 § 1 u.p.e.a. w ten sposób, że bezpośrednio wiązał uchylenie czynności egzekucyjnych z naruszeniem prawa, które było podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji doszedł do wniosku, zgodnie z którym art. 60 § 1 u.p.e.a. mówi o uchyleniu wyłącznie czynności egzekucyjnych dokonanych w czasie, kiedy prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie odpowiadało prawu. Na potrzeby rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu o prawo należy przypomnieć art. 60 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym od 30 listopada 2001 r. (Dz.U.2001.125.1368), zgodnie z którym umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności (§ 1). Organ egzekucyjny wydaje w razie potrzeby postanowienie dotyczące uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego (§ 2). Na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych lub odmowy uchylenia tych czynności służy zażalenie (§ 3). Wcześniej art. 60 u.p.e.a. stanowił, że umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli dalsze przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich, nabyte na skutek tych czynności (§ 1). Organ egzekucyjny wydaje w razie potrzeby postanowienie dotyczące uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego (§ 2). Na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych lub odmowy uchylenia tych czynności służy zażalenie (§ 3). Wobec tego w stanie prawnym, znajdującym zastosowanie do oceny legalności kontrolowanego postanowienia organu, ustawodawca w art. 60 § 1 u.p.e.a. wyraźnie powiązał uchylenie czynności egzekucyjnych z podstawami umorzenia postępowania egzekucyjnego wymienionymi w art. 59 § 1 pkt 1 - 8 i 10 u.p.e.a. Tym samym wprost wprowadził rozwiązanie prawne, według którego z umorzeniem postępowania egzekucyjnego uchyleniu podlegają te czynności egzekucyjne, do których odnosi się naruszenie prawa powodujące umorzenie, tylko w takim zakresie. Nie ma tu automatyzmu, za którym opowiada się spółka. Dlatego właśnie organ egzekucyjny, w razie potrzeby, wydaje odrębne postanowienie w kwestii uchylenia czynności egzekucyjnych, na które służy zażalenie, a następnie skarga do sądu. W tej mierze trafne są spostrzeżenia organu. Jak stanowi zaś art. 59 § 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (§ 2). W zakresie należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 i 9, postępowanie egzekucyjne umarza się w przypadkach określonych w § 1 pkt 4, 6, 7, 9 i 10 oraz w § 2 (§ 2a). W przypadkach, o których mowa w § 1 i 2, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4 (§ 3). W myśl art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny umarza postępowanie egzekucyjne jeżeli zarzuty zobowiązanego okazały się uzasadnione. Warto w tym miejscu odnotować, że umorzenie postępowania egzekucyjnego w wyniku uwzględnienia zarzutów zobowiązanego oraz już w dalszym jego toku zasadniczo następuje z tych samych przyczyn (porównaj podstawy zarzutów określone w art. 33 § 1 u.p.e.a. z przesłankami umorzenia postępowania egzekucyjnego wymienionymi w art. 59 § 1 u.p.e.a., ewentualne różnice nie odnoszą się do realiów analizowanej sytuacji proceduralnej). Przechodząc do istoty tej sprawy, w okolicznościach której egzekwowano od spółki zaległości z tytułu VAT za okresy od maja do lipca 2008 r., w pierwszej kolejności należy zauważyć, że tytuły wykonawcze o numerach: [...], [...] oraz [...] zostały wystawione na podstawie deklaracji podatkowych złożonych przez spółkę. Było to zgodne z art. 3a § 1 u.p.e.a. w powiązaniu z art. 21 § 1 pkt 1, § 2 O.p. Natomiast decyzje z 31 marca 2011 r. określały spółce jeszcze wyższe kwoty tych zobowiązań podatkowych (konkretne wielkości zostały wymienione na wstępie niniejszego uzasadnienia). Rozstrzygnięcia podatkowe dotyczące VAT za maj i czerwiec 2008 r. stały się ostateczne z upływem 14 kwietnia 2011 r. w związku z tym, że spółka nie składała odwołania. Decyzja zaś obejmująca VAT za lipiec 2008 r. uzyskała rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem doręczonym spółce 16 maja 2011 r. Dla ścisłości należy odnotować, że w przedstawionych sądowi aktach postępowania egzekucyjnego znajduje się decyzja organu z [...]., uchylająca decyzję organu I instancji w sprawie określenia spółce zobowiązania z tytułu VAT za lipiec 2008 r. i określająca wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. Spółka otrzymała ją 16 kwietnia 2012 r. W powyższej sytuacji, co do zasady, do czasu, gdy decyzje wymiarowe stały się ostateczne, w obrocie prawnym pozostawały deklaracje podatkowe, stanowiące zgodną z prawem podstawę wystawienia tytułów wykonawczych i prowadzenia na ich podstawie egzekucji wobec spółki, której zaległości podatkowe sięgały milionów złotych (spółka dobrowolnie nie zapłaciła VAT nawet wynikającego ze złożonych deklaracji). Trzeba przy tym zauważyć, że nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (jak w odniesieniu do decyzji obejmującej zobowiązanie spółki z tytułu VAT za lipiec 2008 r.) daje organowi podatkowemu prawo do jej przymusowego dochodzenia, ale nie oznacza, że uzyskała ona przymiot ostateczności i zastąpiła deklarację podatkową. Zatem w przypadku VAT za lipiec 2008 r. z ostatecznym rozstrzygnięciem podatkowym, zastępującym w obrocie prawnym deklarację spółki, mamy do czynienia dopiero od doręczenia decyzji wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania spółki (16 kwietnia 2012 r.). Ponadto nie można tracić z pola widzenia, że zgodnie z adnotacjami dokonywanymi w tytułach wykonawczych nie udało się organowi egzekucyjnemu odzyskać od spółki nie tylko zaległości określonych w decyzjach, ale nawet tych wynikających ze składanych deklaracji podatkowych. Pośrednio tej treści konstatację potwierdza wyliczenie wysokości kwot, których zwrotu spółka oczekuje w rezultacie żądanego uchylenia wszystkich czynności egzekucyjnych, przedstawione przez nią we wniosku zawartym w piśmie z 28 lutego 2018 r. Należy również pamiętać o argumencie organu egzekucyjnego, że po pierwszych aktualizacjach tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...] oraz [...], pochodzących z 31 marca i 1 kwietnia 2011 r., zastosował jeden środek egzekucyjny, 13 lipca 2011 r., który został uchylony 19 września 2011 r. Powyższe uwagi prowadzą do następujących konstatacji. Po pierwsze - środki egzekucyjne zastosowane w celu realizacji tytułów wykonawczych, wystawionych na podstawie deklaracji podatkowych spółki, nie mogą zostać uchylone w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem z [...] września 2011 r. Organ, umarzając w tej dacie postępowanie egzekucyjne, prowadzone w oparciu o aktualizacje tytułów wykonawczych dokonane 31 marca i 1 kwietnia 2011 r., powołał się wyłącznie na przedwczesność aktualizacji, skoro decyzje wymiarowe nie były jeszcze wówczas ostateczne i wykonalne. Natomiast powodem analizowanego umorzenia postępowania egzekucyjnego nie były jakiekolwiek wadliwości tytułów wykonawczych, które stały się podstawą do wszczęcia i prowadzenia wobec spółki egzekucji zaległości z tytułu VAT za okresy od maja do lipca 2008 r., bazujących na jej deklaracjach podatkowych. Po drugie - nawet jeśli aktualizacje dokonane 31 marca i 1 kwietnia 2011 r. były nieprawidłowe (w tym znaczeniu, że przedwczesne), to przecież nie można pomijać, że egzekwowane zaległości podatkowe spółki, wynikające z deklaracji podatkowych, zostały następnie objęte i dodatkowo zwiększone w efekcie decyzji wymiarowych, które z upływem czasu stały się ostateczne (najdalej w 2012 r.). Zatem jak długo organ egzekucyjny przymusowo dochodził kwot objętych deklaracjami podatkowymi (a jednocześnie decyzjami, które zwiększały wysokość zobowiązań podatkowych w stosunku do deklaracji), to prowadząc egzekucję także przy braku formalnej aktualizacji pierwotnych tytułów wykonawczych nie naruszył interesu prawnego spółki jako strony zobowiązanej. Spółka niewątpliwie była adresatem egzekwowanych obowiązków dotyczących zapłaty zaległości podatkowych wynikających z deklaracji, a następnie z decyzji. Natomiast - ściśle rzecz biorąc - brak prawidłowych aktualizacji tytułów wykonawczych, bazujących na deklaracjach podatkowych spółki, w związku z podwyższeniem wysokości dochodzonych zobowiązań podatkowych mocą decyzji określających, oznaczał dla organu egzekucyjnego wyłącznie zakaz egzekwowania zaległości podatkowych ponad wielkości zadeklarowane przez spółkę. Wobec tego do wysokości zobowiązań podatkowych wspólnych dla deklaracji i decyzji problem sprowadzał się tylko do formalnej prawidłowości wskazania czy podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była deklaracja czy decyzja. Warto w tym miejscu podkreślić, że wymogi formalne stawiane postępowaniu egzekucyjnemu, w tym konkretnym przypadku tytułom wykonawczym, ich aktualizacjom, nie służą samym sobie, tylko mają za zadanie ochronę uzasadnionych interesów wierzyciela i zobowiązanego. Natomiast nie mogą być postrzegane i wykorzystywane jako instrument służący jedynie unikaniu przez zobowiązanego zapłaty podatków. Innymi słowy, niedopełnienie wymogu formalnego przewidzianego dla tytułu wykonawczego w każdej indywidualnej sprawie należy oceniać z punktu widzenia zasad prawnych rządzących egzekucją, a więc czy mogło ono spowodować wyegzekwowanie czegoś więcej, czy od kogoś innego niż wynikałoby to z materialnej treści obowiązku dochodzonego w trybie przymusu egzekucyjnego. Tak się nie stało w realiach analizowanej sprawy. Dlatego też bez względu na to czy przyjmiemy za punkt wyjścia deklaracje podatkowe spółki, czy decyzje wymiarowe, istniał wymagalny obowiązek spółki zapłaty kwot, których organ dochodził w analizowanym postępowaniu egzekucyjnym. Nie była to sytuacja opisana w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Jednak organ postanowił umorzyć postępowanie egzekucyjne - jak to sformułował - "prowadzone na podstawie aktualizacji z dnia 31 marca 2011 r. tytułu wykonawczego nr [...] i aktualizacji z dnia 1 kwietnia 2011 r. tytułów wykonawczych o numerach: [...] i [...]". W tym stanie rzeczy - wbrew przekonaniu spółki - umorzenie postępowania egzekucyjnego postanowieniem z [...] września 2011 r. nie wiązało się z uchyleniem czynności egzekucyjnych zmierzających do zrealizowania tytułów wykonawczych wystawionych wobec spółki w oparciu o deklaracje podatkowe. Formalne błędy w zakresie aktualizacji tytułów wykonawczych nie były istotne z punktu widzenia prawa, skoro nie doprowadziły do wyegzekwowania kwot nienależnych od spółki organowi podatkowemu o statusie wierzyciela, najpierw zgodnie z deklaracjami podatkowym, a potem decyzjami wymiarowymi. Inaczej niż to postrzega spółka, także stanowisko prawne przedstawione w motywach wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 1397/15 nie uzasadnia uchylenia wszystkich czynności egzekucyjnych i zwrotu spółce wszystkich wyegzekwowanych zaległości podatkowych z odsetkami. Przede wszystkim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, co do zasady, zakwestionował uprawnienie zobowiązanego do złożenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego po aktualizacji tytułów wykonawczych, a właśnie w efekcie takiego błędu organ wydał postanowienie z [...] września 2011 r. Jednak wobec istnienia w obrocie prawnym tej treści rozstrzygnięcia organu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zgodził się "z autorem skargi, że umorzenie to unicestwia prowadzone postępowanie egzekucyjne w całości" i stwierdził dalej, że "aby mogło być ono znowu prowadzone - wierzyciel powinien wystawić nowe tytuły wykonawcze i je skierować do egzekucji". Zwrócił jednocześnie uwagę, że pomimo wadliwego postępowania organu egzekucyjnego i organu w związku z aktualizowaniem tytułów wykonawczych "egzekwowane zobowiązania wciąż istniały". Jednoznacznie stwierdził przy tym, że doszło do przerwania biegu terminu ich przedawnienia w wyniku zastosowania środków egzekucyjnych, których uchylenia spółka aktualnie się domaga. W podsumowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przyjął, że "skoro zatem postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, to dalsze jego prowadzenie na podstawie ponownie zaktualizowanych tytułów wykonawczych było prawnie nie możliwe". Tym samym ze stanowiska prawnego w sprawie sygn. I SA/Lu 1397/15 nie wynika obowiązek organu egzekucyjnego uchylenia wszystkich czynności dokonanych w celu zrealizowania tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...] oraz [...] Sąd w omawianym wyroku stwierdził konieczność wystawienia nowych tytułów wykonawczych na potrzeby prowadzenia egzekucji w stosunku do spółki, wobec nieuzasadnionego wydania przez organ postanowienia z [...] września 2011 r., które "unicestwia prowadzone postępowanie egzekucyjne w całości". Nie przesądził kwestii czy i ewentualnie które czynności egzekucyjne w następstwie podlegają uchyleniu, bo przedmiotem kontroli była odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie zaś skutki prawne jego umorzenia, czyli zakres w jakim może znaleźć zastosowanie art. 60 u.p.e.a. Spółka dowolnie odczytuje motywy wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 1397/15 i wyprowadza wnioski, które z nich nie wynikają. W ocenie spółki, postanowienie z [...] września 2011 r. oznacza nielegalność wszystkich czynności egzekucyjnych podjętych nim doszło do jego wydania. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, orzekając w sprawie sygn. I SA/Lu 1397/15 wyjaśnił, że w świetle prawa potrzeba aktualizacji tytułów wykonawczych, co do zasady, nie prowadziła do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zatem, przechodząc do oczekiwania spółki uchylenia wszystkich czynności egzekucyjnych i zwrotu wyegzekwowanych zaległości z odsetkami z uwagi na postanowienie z 8 września 2011 r., należy stwierdzić, że naruszenie prawa odnosiło się do tego postanowienia umarzającego, nie zaś do czynności egzekucyjnych zmierzających do odzyskania przez wierzyciela zaległości podatkowych spółki (które wówczas niewątpliwie istniały i były zaległościami spółki). Także powoływana przez spółkę uchwała w sprawie sygn. I FPS 8/13 nie przemawia za trafnością jej zapatrywania. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w niej, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Powyższy pogląd prawny został zaaprobowany w następnej uchwale sygn. I FPS 5/17, w której Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że uchylenie ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie z tytułu VAT i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. (obie uchwały są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Trafnie organ zauważył, że przytoczone stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyło sytuacji, w której okazywało się, że już samo wystawienie tytułu wykonawczego było bezpośrednim następstwem niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego. Tak więc, co do zasady, od samego początku egzekwowanie jakichkolwiek kwot nie było prawnie uzasadnione, nie miało legalnej podstawy. W okolicznościach analizowanej sprawy wystąpiła zasadniczo inna sytuacja, bowiem organ egzekucyjny przystąpił do egzekwowania zaległości podatkowych spółki wynikających z deklaracji podatkowych, a w efekcie późniejszych decyzji określających prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych, egzekwowane zaległości podatkowe uległy zwiększeniu. Tak więc problem, na którym skoncentrował się prawny spór spółki z organem w tej sprawie - jak to zostało omówione wyżej - nie dotyczył zasadności wszczęcia i prowadzenia egzekucji w obliczu późniejszego uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej czy uchylenia decyzji ostatecznej, na podstawie których tytuł wykonawczy został wystawiony. Na zakończenie pozostaje odnieść się jeszcze do dwóch zagadnień. Spółka, powołując się na art. 60 u.p.e.a., domagała się uchylenia wszystkich czynności egzekucyjnych w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego postanowieniem z [...] r. Jak to zostało omówione wcześniej, obejmowało ono postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie zaktualizowanych 31 marca i 1 kwietnia 2011 r. tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...] oraz [...] W następstwie omawiany wniosek spółki, reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika, mógł dotyczyć tylko tych czynności egzekucyjnych, które zostały dokonane przed 8 września 2011 r., bowiem art. 60 u.p.e.a. jest regulacją określającą skutki umorzenia postępowanie egzekucyjnego. Tym samym w przedmiotowych granicach wniosku spółki, w dalszej kolejności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu odmawiającego uchylenia czynności egzekucyjnych i na koniec niniejszego postępowania sądowego mieściły się wyłącznie czynności egzekucyjne poprzedzające postanowienie z [...] r. Natomiast nadal pozostaje otwarta kwestia zasadności uchylenia czynności egzekucyjnych dokonanych później. W sprawie sygn. I SA/Lu 1397/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyjaśnił, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec spółki po 8 września 2011 r. wymagało wystawienia nowych tytułów wykonawczych. W przeciwnym razie nie mogło być ono prowadzone. Z przedstawieniowych sądowi akt postępowania egzekucyjnego nie wynika, aby doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego po prawomocnym wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 1397/15. W tej sytuacji nie jest uzasadnione wypowiadanie się - przez organ i przez sąd - co do uchylenia czynności egzekucyjnych dokonanych po 8 września 2011 r. Wynika to z istoty regulacji zawartej w art. 60 u.p.e.a., która jest konsekwencją umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nieadekwatne były również próby spółki utożsamiania okoliczności analizowanego postępowania egzekucyjnego (stosowania środków egzekucyjnych, a następnie umorzenia postanowieniem z [...] r.) z sytuacją, w której zastosowanie środków egzekucyjnych nie mogło powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 70 § 4 O.p. Właśnie w tym kontekście spółka powoływała się na uchwałę sygn. I FPS 8/13. Ponownie należy zaznaczyć, że punktem wyjścia dla oczekiwań spółki uchylenia wszystkich czynności egzekucyjnych było postanowienie umarzające z [...] września 2011 r. W tej dacie, co do zasady, zobowiązania spółki z tytułu VAT za okresy rozliczeniowe od maja do lipca 2008 r. nie były jeszcze przedawnione, stosownie do podstawowej reguły określonej w art. 70 § 1 O.p. Stanowi ona o tym, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosi pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym przypadał termin płatności podatku. Termin pięciu lat liczony od końca roku kalendarzowego, w którym był płatny VAT za okresy od maja do lipca 2008 r., upływał wraz z 31 grudnia 2013 r. Relacja art. 60 § 1 u.p.e.a. do art. 70 § 4 O.p. zaczyna być istotna przy ocenie na ile termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ wydłużeniu w stosunku do wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Natomiast spółka żądała uchylenia wszystkich czynności egzekucyjnych w związku z postanowieniem z [...] r. Wówczas nie upłynął podstawowy termin przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych i z tego zasadniczego względu nie wchodziła w rachubę instytucja jego przerwania. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.