II FSK 1502/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 31/19 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 6 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 31/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi E. S. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 6 listopada 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 5 lipca 2018 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 20 listopada 2017 r., określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 20 listopada 2017 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 763 zł. Skarżąca nie wniosła od powyższej decyzji odwołania. Wniosła natomiast o stwierdzenie nieważności i uchylenie decyzji z uwagi na uchylenie i wycofanie z obiegu prawnego decyzji w podatku dochodowym za 2009 r. We wniosku podniosła, że decyzja ta przestała istnieć i nie może być użyta jako podstawa prawna do rozliczeń lat następnych. Jako podstawę prawną wskazała art. 254 § 1 i art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 5 lipca 2018 r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zaś w wyniku rozpoznania odwołania utrzymał w mocy decyzję z dnia 5 lipca 2018 r. W skardze na decyzję organu drugiej instancji Skarżąca wskazała m.in., że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana po upływie terminu przedawnienia - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a." Decyzja obarczona jest wadą powodującą jej nieważność - art. 247 § 1 pkt 3 i 6. Podkreśliła, że umorzenie postępowania egzekucyjnego w dniu 10 października 2014 r. powoduje stan sprzed egzekucji i nie przerywa biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji, umorzenie i wycofanie z obiegu wskazanych w skardze decyzji organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wyjaśnił, że Skarżąca wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji, wśród wielu przesłanek wskazała, m.in. przesłankę wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Doprecyzowanie tej przesłanki nastąpiło w odwołaniu, gdzie Skarżąca stwierdziła, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 listopada 2017 r. wydana została po upływie terminu przedawnienia. Egzekucja, która skutecznie przerwała bieg przedawnienia została postanowieniem z dnia 10 grudnia 2014 r. umorzona, tym samym został zniwelowany skutek egzekucji. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia upłynął dnia 31 grudnia 2016 r. Przedawnienie nie nastąpiłoby tylko wówczas, gdyby doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Powołując się na art. 70 § 4, art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy stwierdził, iż w dniu 23 stycznia 2013 r. nastąpiło zajęcie rachunku bankowego Skarżącej, w związku z czym skutecznie został zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony. Zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło przed upływem biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1. W tej sytuacji termin biegu przedawnienia upływał z dniem 24 stycznia 2018 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 listopada 2017 r. została wydana zatem przed upływem terminu przedawnienia. Organ podatkowy nie zgodził się z poglądem Skarżącej, że umorzenie postępowania egzekucyjnego zniwelowało skutki egzekucyjne postępowania. W jego ocenie, umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych nie unicestwia skutku polegającego na przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Skutku unicestwiającego przerwę biegu terminu przedawnienia nie wywołuje również uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego zastosowano środek egzekucyjny, o którym zawiadomiono podatnika, o ile podstawą wydania tytułu egzekucyjnego nie była uchylona później decyzja określająca wysokość zobowiązania. W sprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. Następnie postanowieniem z dnia 10 grudnia 2014 r. umorzono postępowanie egzekucyjne z uwagi na to, że zawieszone na żądanie wierzyciela postępowanie nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania. W związku z powyższym, zastosowany środek egzekucyjny przerwał bieg terminu przedawnienia i decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 listopada 2017 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia (termin upływał w dniu 24 stycznia 2018 r.). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ podatkowy nie wskazał, nie wynika to również z akt postępowania, jakiego podatku dotyczyło dokonane zajęcie rachunku bankowego. Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji można jedynie wnosić, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło z uwagi na to, iż zawieszone na żądanie wierzyciela postępowanie nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania. Z powyższego wynika zatem, że podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego była regulacja z art. 59 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Zgodnie natomiast z art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze), umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. W sytuacji zatem, gdy - stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) - umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, skutkuje to również wyeliminowaniem podjętych w ramach tych czynności środków egzekucyjnych. Tym samym, następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji. Odwołując się do uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 oraz z dnia 26 lutego 2018 r. sygn. akt I FPS 5/17 Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że mocno akcentowano w nich, iż skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego powoduje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, wywołuje skutek ex tunc. W rozpoznawanej sprawie oznacza to, że umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje przywrócenie istniejącego stanu sprzed egzekucji, nie przerywa zatem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym, w przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. przedawniłoby się ono z końcem 2016 r. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności nie zostały przez organ należycie rozważone. Uzasadnienie decyzji jest w tym względzie lakoniczne i nie odnosi się do istoty zarzutu, czym naruszono art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ naruszył też art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie rozważył w sposób należyty podniesionych przez Skarżącą okoliczności wydania decyzji po okresie przedawnienia zobowiązania W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 i § 2, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 70 § 1, art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 59 § pkt 8 [zapewne autorce skargi kasacyjnej chodziło o art. 59 § 1 pkt 8 - uwaga NSA], art. 60 § 1 (zd. 1) u.p.e.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie i rozstrzygnięcie w granicach niniejszej sprawy - w wyniku niewłaściwej kontroli działania organu podatkowego - że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jako że "nie można podzielić poglądu, że na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności, co w rozpoznawanej sprawie oznacza, że umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje przywrócenie istniejącego stanu sprzed egzekucji, nie przerywa zatem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej" i w konsekwencji poprzez bezzasadne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, w sytuacji, gdy powołane w wyroku Sądu pierwszej instancji uchwały NSA nie mogą skutkować stwierdzeniem rażącego naruszenia prawa w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 listopada 2017 r., gdy na dzień wydawania przedmiotowej decyzji orzecznictwo sądów w przedmiotowej kwestii nie było jednolite, zaś w orzecznictwie wskazuje się, że nie może być mowy o rażącym naruszeniu przepisów prawa, gdy istnieją rozbieżności, wątpliwości, czy też spory w interpretacji danego przepisu, na co wskazuje, m.in. właśnie rozbieżność w orzecznictwie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że prawidłowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji oraz wzięcie przez Sąd pierwszej instancji pod uwagę całego materiału zgromadzonego w sprawie oraz prawidłowa analiza stanu faktycznego i prawnego sprawy, jego prawidłowa ocena przez Sąd pierwszej instancji oraz brak naruszenia ww. przepisów przez Sąd pierwszej instancji, powinna doprowadzić Sąd pierwszej instancji do wniosku, że powołane w wyroku uchwały NSA nie mogą skutkować stwierdzeniem rażącego naruszenia prawa w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 listopada 2017 r., w sytuacji, gdy na dzień wydawania przedmiotowej decyzji orzecznictwo sądów w przedmiotowej kwestii nie było jednolite, a w konsekwencji zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu i stąd zaistniały podstawy do oddalenia skargi w całości, zaś gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał właśnie takiej prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wówczas bezzasadnie nie naruszył ww. przepisów i wydałby wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę; 2) art. 3 § 1 i § 2, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4, art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 70 § 1, art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 59 § pkt 8 [uwaga j.w.], art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. 1), które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie i rozstrzygnięcie w granicach niniejszej sprawy - w wyniku niewłaściwej kontroli działania organu podatkowego - że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jako że zdaniem Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje przywrócenie istniejącego stanu sprzed egzekucji i nie przerywa biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a powyższe okoliczności nie zostały przez organ podatkowy należycie rozważone i uzasadnienie decyzji jest w tym względzie lakoniczne i nie odnosi się do istoty zarzutu, czym naruszono art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zaś w tym też znaczeniu organ naruszył art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie rozważył w sposób należyty podniesionych przez Skarżącą okoliczności wydania decyzji po okresie przedawnienia zobowiązania w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy ustalonego przez organ podatkowy i bezpodstawnie przyjął, że organ podatkowy pominął istotę żądania Skarżącej i w konsekwencji bezzasadnie przyjął, że w sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 4 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jako że Sąd w ww. orzeczeniu nie wykazał jednoznacznie, że ww. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana z rażącym naruszeniem prawa z uwagi na przedawnienie, wskazując jedynie, że w ocenie Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie rozważył w sposób należyty podniesionych przez Skarżącą okoliczności oraz uchwał NSA sygn. akt I FPS 8/13 i I FPS 5/17, czym zdaniem Sądu pierwszej instancji, naruszono art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem organ prowadził i rozstrzygał niniejszą sprawę zgodnie z obowiązującymi go w tym zakresie przepisami, rozważając w sposób należyty podniesione przez Skarżącą okoliczności oraz stan prawny sprawy, czemu dał wyraz w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że prawidłowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji oraz wzięcie przez Sąd pierwszej instancji pod uwagę całego materiału zgromadzonego w sprawie oraz prawidłowa analiza stanu faktycznego i prawnego sprawy, jego prawidłowa ocena przez Sąd oraz brak naruszenia ww. przepisów przez Sąd pierwszej instancji, powinna doprowadzić Sąd do wniosku, że organ rozważył w sposób należyty podniesione przez Skarżącą okoliczności oraz stan prawny, czemu dał wyraz w uzasadnieniu, w konsekwencji w sprawie nie doszło do naruszenia żadnego przepisu, w tym nie naruszono art. 210 § 4 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu i stąd zaistniały podstawy do oddalenia skargi w całości, zaś gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał właśnie takiej prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wówczas bezzasadnie nie naruszył ww. przepisów i wydałby wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę. Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji ww. przepisów ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Sąd bezzasadnie nie naruszył ww. przepisów, mógłby wydać wyrok odmiennej treści, oddalający skargę. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o merytoryczne rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy krytycznie odnieść się do konstrukcji sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. W tym aspekcie rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera prawidłowego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wymienienie naruszonych przepisów z jednoczesnym podaniem zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego, wskazanego jako naruszony przepisu, a sposobem jego naruszenia. Skarga ta zawiera zbiorcze wskazanie całych ciągów kilkunastu różnych przepisów (trzech ustaw) - procesowych i prawa materialnego - o bardzo zróżnicowanej zawartości normatywnej, które w ujęciu skargi kasacyjnej miałyby być jednocześnie naruszone. Również zamieszczony w tych zarzutach opis sposobu naruszenia wskazanych w nich przepisów jest bardzo zagmatwany i trudny do zrozumienia. Skądinąd nie mogło być inaczej, skoro opis ten sformułowany został w formie trzydziestowersowych zdań. Taki sposób redagowania skargi kasacyjnej utrudnia zrozumienie i merytoryczną ocenę przytoczonych w takiej formule podstaw kasacyjnych. Pomimo tych uchybień skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie z tej racji, że co do swojej istoty była zasadna. Jako prawny powód uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji podał naruszenie dwóch zupełnie różnych przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 210 § 4 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, choć w istocie - mając na uwadze wskazany w uzasadnieniu tego wyroku sposób ich naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy - w obydwu przypadkach chodzi o tę samą kwestię. Nierozważenie - jak stwierdził Sąd pierwszej instancji - przez organ podatkowy w sposób należyty podniesionych przez Skarżącą okoliczności wydania decyzji po okresie przedawnienia, abstrahując od zasadności takiego twierdzenia, nie wykazuje bezpośredniego i uchwytnego związku z merytoryczną kwestią dotyczącą wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), lecz w dużo większym stopniu, podobnie jak naruszenie pierwszego z wymienionych przepisów, pozostaje w związku z wadliwością uzasadnienia decyzji. Natomiast wątków dotyczących wydania decyzji z rażącym naruszenia prawa można byłoby próbować doszukiwać się w innych fragmentach tego uzasadnienia, zwłaszcza zaś w dosyć rozbudowanej wypowiedzi Sądu o rażącym naruszeniu prawa w ogólności. Zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji odnośnie do uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie są zasadne. Paradoksalne jest przy tym, że Sąd uchylając zaskarżoną decyzję ze względu na lakoniczność uzasadnienia tej decyzji we wskazywanym aspekcie oraz nienależyte rozważenie argumentacji podnoszonej przez Skarżącą, sam uzasadnił prawne podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji w sposób dalece bardziej lakoniczny. Skarżąca zarówno we wniosku jak i w odwołaniu - i w odróżnieniu do skargi, gdzie wymieniono jedynie na dwa przepisy dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji - art. 247 § 1 pkt 3 i 6 Ordynacji podatkowej - wskazała na naruszenie całego szeregu przepisów normujących różne tryby wzruszania decyzji ostatecznych. Organ podatkowy chcąc odnieść się do tych wszystkich kwestii musiał pozostawać w uzasadnieniu decyzji w racjonalnych ramach obszerności tego uzasadnienia. Jedna z poruszonych przez Skarżącą kwestii dotyczyła art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i wydania decyzji - objętej wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nieważności - po upływie terminu przedawnienia. Skarżąca wskazała na fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia 10 grudnia 2014 r., co jej zdaniem, oznaczało "zniwelowanie skutków egzekucji". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do tej kwestii w uzasadnieniu decyzji, jednakże stanowiska Skarżącej w tym zakresie nie podzielił wskazując m.in., że jego zdaniem, umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych nie unicestwia skutku polegającego na przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Skutku unicestwiającego przerwę biegu terminu przedawnienia nie wywołuje również uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego zastosowano środek egzekucyjny, o którym zawiadomiono podatnika, o ile podstawą wydania tytułu wykonawczego nie była uchylona później decyzja określająca wysokość zobowiązania. Tym samym, organ ten uznał, że nie był zasadny zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazywane przez Sąd jako powód uchylenia decyzji nienależyte rozważenie kwestii przedawnienia nie może być utożsamiane z wyrażeniem przez organ stanowiska przeciwnego do stanowiska Skarżącej, abstrahując od oceny trafności tego stanowiska, bowiem analizowany problem pozostaje w sferze stwierdzonej przez Sąd formalnej wadliwości uzasadnienia decyzji. Zauważyć również należy, że z jednej strony Sąd stwierdza, że organ podatkowy nie rozważył należycie powyższej kwestii, a ponadto we wskazaniach co dalszego postępowania zobowiązuje organ do wszechstronnego jej rozważenia, także z uwzględnieniem powołanych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a z drugiej strony kwestię tę sam już rozstrzygnął stwierdzając w konkluzji przeprowadzonych - w zakresie przepisów normujących postępowanie egzekucyjne w administracji - wywodów, że w rozpoznawanej sprawie umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje przywrócenie stanu sprzed egzekucji, nie przerywa zatem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że w przypadku zobowiązania od osób fizycznych za 2010 r. przedawniłoby się z ono końcem 2016 r. To należyte i wszechstronne rozważenie przez organ podatkowy podniesionego przez Skarżącą zarzutu przedawnienia mogłoby zatem prowadzić tylko w jednym kierunku, tj. uwzględnienia tego zarzutu. Przy czym Sąd nie zawarł w tych zaleceniach obowiązku analizy kwestii stanowiącej istotę sprawy, a więc czy doszło do rażącego naruszenia prawa. Zamieścił jedynie w tym zakresie zaczerpnięte ze wskazanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - niejasne i niejednoznaczne na gruncie niniejszej sprawy sformułowanie o ryzyku zarzutu nieważności w przypadku wydania decyzji w warunkach przedawnienia. Mając na uwadze powyższe, za uzasadnione uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jeżeli chodzi natomiast o kwestię zasadniczą, a więc określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - w postaci rażącego naruszenia prawa, Sąd na wstępie swoich rozważań odnoszących się już konkretnie do niniejszej sprawy powołał się na tezę zaczerpniętą ze wskazanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2623/10, że doręczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po terminie, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, wiąże się z ryzykiem zarzutu nieważności decyzji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, pogląd powyższy znajduje również zastosowanie do zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie nie można jednak sprawy generalizować w ten sposób, że wydanie decyzji w warunkach przedawnienia, w każdym przypadku wiąże się z nieważnością, przy czym należy przyjąć, że Sądowi pierwszej instancji chodziło o nieważność spowodowaną rażącym naruszeniem prawa. Zamieszczone w Ordynacji podatkowej przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych są dosyć rozbudowane. Zawierają one szereg szczegółowych rozwiązań dotyczących biegu terminu przedawnienia, przewidując liczne przypadki, w których bieg tego terminu ulega zawieszeniu, bądź przerwaniu, co oczywiście przekłada się na okres przedawnienia zobowiązania podatkowego. W celu stwierdzenia, że w danej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa nie wystarczy zatem sama konstatacja, że naruszone zostały przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, niezbędna jest analiza ad casum, z uwzględnieniem okoliczności danej sprawy i zastosowania konkretnego przepisu z tego zakresu, którego naruszenie wchodziło w rachubę. W swojej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd mocno eksponował dwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. uchwałę z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 oraz z dnia 26 lutego 2018 r. sygn. akt I FPS 5/17. Odnosząc się do stanowiska Sądu z tym związanego trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej na dwie istotne kwestie. Wprawdzie obie te uchwały dotyczyły rozważanego również w sprawie niniejszej problemu unicestwienia materialnoprawnych skutków (w zakresie przedawnienia) zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, niemniej uwarunkowania prawne i faktyczne spraw, w jakich zostały one podjęte, w istotnym stopniu różniły się od okoliczności niniejszej sprawy. W pierwszej z tych uchwał chodziło o skutki prawne w powyższym zakresie, jakie niosło za sobą uchylenie postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, natomiast w drugiej z nich o konsekwencje uchylenia decyzji ostatecznej. W obu uchwałach na tle rozbieżnego dotychczas orzecznictwa sądów administracyjnych ostatecznie przyjęto stanowisko, że zarówno uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, jak i uchylenie decyzji ostatecznej, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W obu przypadkach przyjęciu takiego kierunku rozstrzygnięcia, najogólniej rzecz biorąc, towarzyszyło przekonanie, że wydanie wadliwego, bo następnie uchylonego aktu prawnego, w konsekwencji którego wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne, w ramach którego zastosowano określony środek egzekucyjny, nie może nieść za sobą korzystnych dla organu i niekorzystnych dla podatnika skutków prawnych w postaci skutecznego przerwania bieg terminu przedawnienia. Innymi słowy, w przypadkach tych u podstaw umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego legły warunkujące wszczęcie tego postępowania indywidualne akty prawne, które okazały się być niezgodne z prawem i tego powodu zostały uchylone. Natomiast w sprawie niniejszej bezpośrednim powodem umorzenia postępowania egzekucyjnego było to, że zawieszone na żądanie wierzyciela postępowanie egzekucyjne nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania. Druga kwesta, na którą należy zwrócić uwagę, wiąże się ze sposobem rozumienia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej sformułowania "rażące naruszenie prawa". W tym zakresie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przeprowadził obszerny wywód prawny z powołaniem się również na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wywodach tych Sąd pierwszej instancji stwierdził m.in., że "cechą rażącego naruszenia prawa, jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało ono miejsce, albo gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. (...) Rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy jest oczywiste, tzn. da się je ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawa z treścią podjętego przez organy rozstrzygnięcia, przy czym zastosowany do rozstrzygnięcia sprawy przepis prawa musi być rozumiany jednolicie. Występowanie rozbieżności w zakresie jego wykładni nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia." W skardze kasacyjnej trafnie zwrócono uwagę, że w obu powołanych przez Sąd pierwszej instancji uchwałach - które jak już wspomniano były mocno eksponowane w argumentacji tego Sądu, i których analizę Sąd zalecił organowi podatkowemu we wskazaniach co do dalszego postępowania - jednym z zasadniczych motywów uznania, że w sprawach tych wystąpiło zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, związane ze stosowaniem art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, było wystąpienie rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Co więcej, w okresie sprzed podjęcia tych uchwał dominowały linie orzecznicze wyrażające przeciwstawne stanowisko wobec stanowiska przyjętego ostatecznie w tych uchwałach, czyli że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, bądź uchylenie decyzji ostatecznej, nie unicestwia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Z omówionych wyżej powodów objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja podatkowa nie mogła być uznana za rażąco naruszającą prawo. Zasadne są zatem te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnosiły się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, równocześnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę i na podstawie art. 151 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 2 oraz art. 207 § 2 tej ustawy, przy czym zastosowanie tego ostatniego przepisu i zasądzenie od Skarżącej tylko częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wynikało z faktu, że zasadniczą przyczynę sprawiającą, że doszło do postępowania kasacyjnego było wadliwe orzeczenie Sądu pierwszej instancji.