III FSK 1238/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 789/18 w sprawie ze skargi K. sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 19 września 2018 r., nr KO.400-398/18 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 789/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. Sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z 19 września 2018 r., nr KO.400-398/18 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wywiodła K. Sp. k. z siedzibą w W. (Spółka) zaskarżając ten wyrok w całości. W oparciu o art. 174 P.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła: a) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 oraz 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", poprzez oddalenie skargi w sytuacji przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego w sposób dowolny i wybiórczy, sprowadzający się do rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków, które to dane wobec przytaczanych przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego argumentów winny wzbudzić uzasadnione wątpliwości i spowodować przeprowadzenie wszechstronnego postępowania dowodowego, które pozwoliłoby rozstrzygnąć o istocie sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 § 1 i 3 O.p., poprzez oddalenie skargi wobec przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego, w sposób który nie zmierzał do dokładnego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a którego wyjaśnienie pozwoliłoby załatwić sprawę zgodnie z zasadą prawdy materialnej, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm.) – dalej jako: "p.g.k" w zw. z art. 191 § 1 i 3 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, iż jedynie zainicjowanie przez Skarżącego uzgodnienia klasyfikacji gruntu w ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym, mogło stanowić podstawę do przeprowadzenia przez organ krytycznej oceny danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, uzasadniającą podjęcie przez organ inicjatywy dowodowej mimo, iż w przedmiotowej sprawie — co Skarżący sygnalizował na etapie postępowania podatkowego — przeprowadzenie procedury oznaczenia klasyfikacji nieruchomości zgodnie ze stanem faktycznym nie miało szansy powodzenia, z uwagi na brak adekwatnego oznaczenia w klasyfikacji wskazanej w Załączniku nr 6 do Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. b) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: - art. 7 ust. 1 pkt 10 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.) – dalej jako "u.p.o.l" , poprzez błędną wykładnię pojęcia "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" wyrażającą się w przyjęciu, iż nie jest istotne dla powstania zobowiązania podatkowego, czy Skarżący posiada faktyczną lub prawną możliwość korzystania z nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem z pominięciem okoliczności, czy nieruchomość posiada dla Skarżącego jakąkolwiek wartość podlegającą opodatkowaniu - co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, iż Skarżący jest zobowiązany od przedmiotowej nieruchomości uregulować podatek w ustalonej wysokości, jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, - art. 7 oraz art. 20 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r., poz. 788 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o lasach" oraz art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1161 ze zm.) przez ich pominięcie, a w szczególności zaś nieuwzględnienie obowiązywania na obszarze przedmiotowych nieruchomości do 2019 r. uproszczonego planu zagospodarowania lasu, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż wpisy w ewidencji są jasne, a w związku z tym wiążące w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego - podczas gdy analiza tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że wpisy w ewidencji gruntów i budynków budzą uzasadnione wątpliwości, co powinno prowadzić do podjęcia przez organ stosownej inicjatywy dowodowej, zgodnie z wnioskami zgłaszanymi przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, na podstawie art. 188 P.p.s.a. Spółka wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów I i II instancji, zgodnie z wnioskami zawartymi w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W sytuacji zaś uznania przez Sąd, iż istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 185 § P.p.s.a. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Poza powyższym wniosła o: na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie, na podstawie art. 200 w zw. z art. 203 P.p.s.a. o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania za obie instancje, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych wraz z uiszczoną opłatą skarbową od pełnomocnictwa procesowego. Pismem procesowym z 25 listopada 2022 r. Spółka złożyła uzupełnienie uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej powołując między innymi wyroki Trybunału Konstytucyjnego pozostające w związku z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na które została skierowana stosownie do zarządzenia Przewodniczącego III Wydziały Izby Finansowej na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Jak wynika z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, będące przedmiotem sporu co do opodatkowania grunty będące w posiadaniu Spółki oznaczone zostały w ewidencji gruntów i budynków jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy Bp. Ponieważ zaś Spółka jest przedsiębiorcą zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka kwestionując ocenę Sądu I instancji wskazuje, że błędne jest stanowisko przyjmujące, że dokonując wymiaru podatku od nieruchomości organ opiera się wyłącznie na zapisach ewidencji gruntów i budynków, nie badając innych dowodów, jak również nie odnosi się do stanu rzeczywistego istniejącego na gruncie. Odnosząc się do zarzutów procesowych należy na wstępie wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest grunt o określonej klasyfikacji w ewidencji lub innych ujętych w niej danych (np. powierzchnia), niezależnie od cech rzeczywistych i/lub potwierdzonych innymi dokumentami. W zakresie, w jakim tak rozumiany szczególny skutek materialnoprawny wiąże się właśnie z wpisami do ewidencji, bez znaczenia pozostaną inne dokumenty, rejestry, zbiory informacji, a także wyroki sądów i decyzje administracyjne. Jeżeli przepis prawa wiąże dany obowiązek podatkowy konkretnie i specyficznie z ewidencją, to przepisu tego nie można stosować wobec przedmiotu opodatkowania o cechach rzeczywistych zbieżnych z tymi, jakie reguły prowadzenia ewidencji wiążą z określoną klasyfikacją, nawet wówczas gdy cechy te znajdują potwierdzenie w innych dokumentach, rejestrach itd., lecz organ ewidencyjny faktycznie nie dokonał wymaganego wpisu. W konsekwencji, powoływanie się na niezgodność ewidencji ze stanem rzeczywistym i/lub prawnym, a nawet jej skuteczne podważenie na podstawie art. 194 § 3 o.p., nie wywołuje żadnych skutków prawnych w tym zakresie. Sytuacja ta stanowi konsekwencję norm prawa materialnego, determinujących – poprzez nadanie ewidencji szczególnego skutku definiowania przedmiotu opodatkowania oraz dalszych elementów konstrukcji podatku – specyficzny i bardzo wąski zakres faktów podlegających dowodzeniu w toku postępowania podatkowego: postępowanie dowodowe w zasadzie powinno ograniczyć się do ustalenia treści klasyfikacji (wpisu) w ewidencji. Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki, 4) (uchylony), 5) grunty zadrzewione i zakrzewione, 6) (uchylony), 7) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Zatem, tylko istnienie stosownego zapisu w ewidencji gruntów i budynków pozwala na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznać, że dany grunt jest gruntem wymienionym w art. 1a ust. 3 u.p.o.l. Przepis art. 21 ust. 1 u.p.g.k. determinuje zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego w odniesieniu do pozostałych gruntów nie zdefiniowanych w ustawie podatkowej. Wobec jednoznacznych zapisów w ewidencji gruntów i budynków, organy podatkowe w zasadzie mają obowiązek przyjąć stan faktyczny w postaci ujętej w ewidencji gruntów i budynków niezależnie od faktycznego sposobu użytkowania gruntów. Ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., a więc stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. Przeprowadzenie przeciwdowodu (zgodnie z art. 194 § 3 O.p.) dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy (1) wpis w ewidencji gruntów i budynków jest niezgodny z treścią dokumentów, na podstawie których wpisu się dokonuje, (2) zachodzi sprzeczność z zapisami w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, (3) gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Przeprowadzenie przeciwdowodu na podstawie art. 194 § 3 o.p nie może natomiast dotyczyć zmiany (ustalenia przez organ podatkowy) zapisów w ewidencji gruntów i budynków bo taka zmiana może być przeprowadzona tylko w trybie i na zasadach określonych w ustawie – Prawo geodezyjne i kartograficzne. Poza zakresem postępowania podatkowego pozostaje ewentualna kwestia merytorycznej poprawności zapisów w ewidencji gruntów i budynków, dlatego powoływane w tym zakresie argumenty uznać należy za bezprzedmiotowe. Naczelny Sąd Administracyjny stoi ponadto na stanowisku, że wystarczającą podstawą zakwestionowania zapisów ewidencji gruntów i budynków w trybie art. 193 § 4 O.p. nie jest zainicjowanie procedury zmierzającej do zmiany tych zapisów. Należy dodać, że zmiana w ewidencji gruntów i budynków dokonana w trybie przepisów ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne co do zasady odnosić będzie skutki na przyszłość. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza wobec powyższego, że nie są zasadne zarzutu naruszenia art. 122, 180 i 187 O.p. Organ podatkowy w granicach wynikających z przepisów prawa materialnego dokonał bowiem niezbędnych i wyczerpujących ustaleń faktycznych co do prawidłowego ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. W zakresie zarzutu naruszenia art. 191 § 1 i § 3 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w Ordynacji podatkowej nie występuje taki przepis zatem nie można zarzucić organom podatkowym, że dopuściły się jego naruszenia, zaś Sądowi I instancji, że uchybienia takiego nie dostrzegł. Naczelny Sąd Administracyjny w myśl zasad wynikających z art. 183 § 1 P.p.s.a. nie jest natomiast ani uprawniony ani zobowiązany aby domyślać się, uzupełniać czy modyfikować podstawy kasacyjne wskazane przez stronę. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 7 oraz art. 20 ustawy o lasach oraz art. 4 pkt 11 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych przez ich pominięcie należy stwierdzić, że nie mają one zastosowania w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości. Wniosek przeciwny po pierwsze nie znajduje uzasadnia w treści przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Po drugie wniosku takiego nie da się wyprowadzić ani z treści art. 7 i art. 20 ustawy o lasach; przepis art. 20 ust. 2 ustawy o lasach zawiera odniesienie do ewidencji gruntów i budynków ale tylko w zakresie obowiązku uwzględnienia w ewidencji gruntów i budynków ustaleń planów urządzenia lasu i uproszczonych planów urządzenia lasu dotycząc granic i powierzchni lasu. Te kwestie w sprawie nie są sporne. Przepis art. 4 pkt 11 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyłączeniu gruntów z produkcji - rozumie się przez to rozpoczęcie innego niż rolnicze lub leśne użytkowanie gruntów; nie uważa się za wyłączenie z produkcji gruntów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3, jeżeli przerwa w rolniczym użytkowaniu tych obiektów jest spowodowana zmianą kierunków produkcji rolniczej i trwa nie dłużej niż 5 lat. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. jakie znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma cytowany wyżej przepis prawa i czym skutkuje jego pominięcia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 10 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l z uwzględnieniem uzupełniającej argumentacji zawartej w piśmie procesowym z 25 listopada 2022 r. rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, zgodnie z którym za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc powyższe ustalenia do realiów rozpatrywanej sprawy, zauważyć wypada, że niesporne są co najmniej następujące okoliczności, a mianowicie Spółka prowadzi działalność gospodarczą i przedmiot działalności Spółki obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem zasadne jest opodatkowanie spornych gruntów według stawki podatkowej przewidzianej jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – oddalił skargę kasacyjną. Bogusław Woźniak Dominik Gajewski Jacek Pruszyński