I SA/Wr 89/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Kamila Paszowska – Wojnar, sędzia WSA Maria Tkacz – Rutkowska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2018 r. [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.: oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] 2018 r. określające R. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Jak wynikało z akt sprawy powołaną decyzją skarżącemu określono rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W orzeczeniu zawarto pouczenie o trybie wniesienia odwołania od tej decyzji. Z uwagi na brak możliwości doręczenia ww. decyzji w trybie art. 148 i art. 149 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.) listonosz 4 września 2018 r. pozostawił zawiadomienie, że pismo zawierające decyzję można odebrać w placówce pocztowej w terminie 7 dni. Przesyłkę awizowano powtórnie 12 września 2018 r. Wobec niepodjęcia korespondencji w terminie 14 dni zwrócono ją nadawcy, przyjmując – zgodnie z art. 150 § 4 O.p., skutek doręczenia pisma 18 września 2018 r. Z informacji znajdujących się w aktach sprawy wynika, że 8 października 2018 r. skarżący odebrał w organie podatkowym I instancji kserokopię decyzji wymiarowej, zaś 22 października 2018 r. wniósł od niej odwołanie. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. stwierdził, że odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu. Powołał się na art. 228 § 1 pkt 2, art. 144 § 1 pkt 1, art. 148 § 1, art. 149 i art. 150 O.p. wskazał na okoliczności faktyczne sprawy, wywodząc, że wobec niemożliwości doręczenia pisma w trybie art. 149 O.p. dokonano tego w trybie 150 O.p., czyniąc zadość wymogom ustawowym. Wg organu odwoławczego skutek doręczenia wystąpił 18 września 2018 r., zatem odwołanie wniesione 22 października 2018 r. złożono po terminie, który w tej sprawie upływał 2 października 2018 r. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że skutków prawnych nie wywołało odebranie przez stronę 8 października 2018 r. kserokopii ww. decyzji. W skardze strona podniosła zarzuty naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 150 § 4, § 1 i § 2 O.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uznaniu, że przesyłka zwierająca decyzję organu I instancji została skutecznie doręczona stronie 18 września 2018 r. pomimo, że nie pozostawiono zawiadomień o próbie doręczenia przesyłki (awiz), a także wykorzystano trybu z art. 149 O.p., zaś dokumentacja pocztowa nie zawiera niezbędnych elementów, w konsekwencji bezzasadnie stwierdzono, że strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. Zarzuciła też naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych związanych z dostarczaniem korespondencji do strony i bezzasadne stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Organ podatkowy naruszył art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na uznaniu za wyłącznie wiarygodne dokumentów znajdujących się w aktach sprawy pochodzących od pracownika poczty wskazujących jakoby doszło dwukrotnego awizowania pisma w skrzynce oddawczej, w sytuacji gdy zaistniały okoliczności podważające ich wiarygodność. Strona zarzuciła również naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie jej stanowiska w przedmiocie doręczenia decyzji w dacie 8 października 2018 r. oraz niewystąpienie do strony o wyjaśnienie rozbieżności między tą datą a datą wynikającą z doręczeń pocztowych. Naruszono art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 192 O.p., poprzez oparcie zaskarżonego postanowienia na ustaleniach faktycznych, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzi. Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia, wnosząc o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do skargi dokumentów i odwołania od decyzji wymiarowej. W uzasadnieniu wywodziła, że w rozpoznawanej sprawie badaniu podlega prawidłowość doręczenia decyzji wymiarowej oraz termin wniesienia odwołania, zaś strona winna mieć możliwość wykazania okoliczności uzasadniających zachowanie terminu. W opinii strony w tej sprawie nie istniały podstawy do przyjęcia fikcji doręczenia, gdyż listonosz nie podjął próby doręczenia przesyłki w trybie art. 149 O.p. (nie doręczył pisma dorosłemu domownikowi – partnerce życiowej strony), ponadto nie pozostawił awiza w skrzynce oddawczej. Skarżący wywodził, że od 3 do 23 września 2018 r. przebywał poza miejscem zamieszkania w realizując obowiązki pracownicze, czego dowodzą załączone do sprawy faktury i paragony za nocleg i wyżywienie oraz umowa o pracę. Z załączonego do skargi oświadczenia partnerki życiowej skarżącego, która miała dostęp do skrzynki pocztowej i została zobowiązana do przekazywania stronie korespondencji - co zawsze czyniła, wynika, że w pierwszej połowie września 2018 r. listonosz w ogóle nie próbował doręczyć przesyłki, nie próbował ustalić czy strona pod tym adresem mieszka czy może się wyprowadziła. Nie próbował też doręczyć pism poprzez innych lokatorów budynku, w którym nie ma dozorcy ani zarządcy domu. Z oświadczenia wynikało ponadto, że w skrzynce pocztowej, w okresie od 3 do 23 września 2018 r., nie były umieszczane żadne zawiadomienia mogące wskazywać na próbę doręczenia pism skarżącemu, żadne awizo nie znajdowało się w tym czasie na drzwiach mieszkania strony. W opinii strony listonosz winien podjąć próbę doręczenia pisma w trybie art. 149 O.p. sąsiadom, taką kolejność zakłada ww. przepis, a uchybienie tym wymogom obala przyjęcie domniemania doręczenia pisma w ww. trybie. Mając na uwadze skutki doręczenia pisma w trybie 150 O.p. przepis ten należy wykładać ściśle. Powołując się na rozmowy z sąsiadami strona wskazywała, że często zdarzają się nieprawidłowości w realizacji usług pocztowych zwłaszcza dotyczące pism poleconych. Często awiza były pozostawiane w niewłaściwych skrzynkach lub ich nie było. Potwierdza to załączone do skargi oświadczenie partnerki życiowej strony. Ponadto strona podjęła kroki celem ustalenia danych listonosza, bezskutecznie, nie podano jej takich informacji. Skarżący o fakcie wydania decyzji dowiedział się przypadkowo, chcąc wyjaśnić kwestie innych decyzji, które doręczono prawidłowo. Strona wskazywała także na braki w dokumencie zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma i na kopercie, dotyczyły one miejsca pozostawienia awiza oraz informacji o możliwości i terminie odbioru pisma. W dalszych wywodach skarżący uzasadniał potrzebę zgłoszenia wniosków dowodowych powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Zarzucał niedostatki w zakresie zebrania i zgromadzenia materiału dowodowego, gdyż dysponując informacją o odbiorze przez stronę decyzji 8 października 2018 r. organ podatkowy nie wyjaśnił rozbieżności co do daty doręczenia pisma wynikającej z odwołania. Nie wezwał strony do złożenia wyjaśnień, nie przesłuchał lokatorów budynku, w którym zamieszkuje strona, nie wystąpił do poczty o udzielenie wyjaśnień, nie wezwał strony do zapoznania się z materiałem dowodowym. W piśmie procesowym z 8 marca 2019 r. organ podatkowy wskazał, że wystąpił z reklamacją do operatora pocztowego, do pisma załączył odpowiedź tej jednostki potwierdzająca poprawność doręczenia decyzji wymiarowej (K-48). Na rozprawie Sąd działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) dopuścił wnioskowane przez stronę dowody z dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest ocena dochowania przez skarżącego terminu do wniesienia odwołania od decyzji określające mu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W opinii skarżącego wywodzone przez organ podatkowy skutki w postaci stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji nie są prawidłowe. Przesądzają o tym wady jej doręczenia skutkujące brakiem podstaw do zastosowania domniemania doręczenia i wynikających z tego konsekwencji procesowych. Organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły domniemanie doręczenia pomimo nie podjęcia próby doręczenia pisma w trybie art. 149 O.p. oraz braku awizowania przesyłki. Skarżący zarzucał błędne działanie listonosza, co potwierdzają przedłożone przez niego dowody oraz wadliwe sporządzenie zwrotnego odbioru potwierdzenia. Zlekceważono także wskazaną przez skarżącego datę odbioru decyzji, od której liczył on termin na złożenie odwołania, w tym zakresie organy podatkowe zaniechały jakichkolwiek wyjaśnień. W opinii organu podatkowego decyzję doręczono prawidłowo, co potwierdzają dowody: zwrotne potwierdzenie doręczenia pisma i zapisy na kopercie. Skoro nie zastano nikogo w lokalu mieszkalnym, po uprzednim dwukrotnym awizowaniu przesyłki, przyjęto domniemanie jej doręczenia w 14 dniu od pierwszego awiza. Odnosząc się do błędów na zwrotnym potwierdzeniu odbioru pisma organ podatkowy stwierdził, że pomimo umieszczenia niektórych zapisów w rubrykach do tego nie przeznaczonych, z treści tego dokumentu oraz treści koperty można odczytać istotne dla sprawy informacje. Rozpoznając tak nakreślony spór należy przyznać rację organom podatkowym. Na wstępie wskazać trzeba, że uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną i nie zależy od uznania organu odwoławczego, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa i każde, nawet nieznaczne przekroczenie 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia, o którym mowa w 228 § 1 pkt 2 O.p. (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 577/17; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 628/15, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA). W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy skuteczności doręczenia skarżącemu w formie zastępczej decyzji wymierzającej mu należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., wysłanej na znany organowi podatkowemu i niekwestionowany przez stronę adres zamieszkania. W pierwszej kolejności wskazać trzeba na art. 148 § 1 O.p. zgodnie, z którym pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Stosownie zaś do art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. Kolejny przepis (art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 - § 4 O.p.) stwierdza, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w art. 150 § 1 O.p., wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w art. 150 § 2 O.p., pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p., a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.). Skutek prawny doręczenia mogą mieć tylko takie czynności doręczającego, które realizują wszystkie wymogi określone w art. 150 O.p. Inaczej rzecz ujmując, brak któregokolwiek z warunków wyklucza możliwość przyjęcia fikcji doręczenia pisma na podstawie art. 150 § 4 O.p. Analizując wskazane przepisy i zestawiając je z okolicznościami faktycznymi sprawy nalezy przyjąć, że organy podatkowe prawidłowo oceniły skutek doręczenia pisma we wskazanej w zaskarżonym postanowieniu dacie, przejmując fikcję doręczenia. Przekonują o tym zapisy poczynione przez doręczyciela na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki oraz zapisy na kopercie zawierającej przesyłkę. Wynika z ich bezsprzecznie, że przesyłka była dwukrotnie awizowana w dniach: 4 i 12 września 2018 r., a także że pozostawiono ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym. Na dokumencie tym dokonano również zaznaczenia miejsca pozostawienia zawiadomienia informującego o tym fakcie. Ponadto na wspomnianym zwrotnym potwierdzeniu znajduje się adnotacja o zwrocie przesyłki do nadawcy 19 września 2018 r. wobec jej niepodjęcia w terminie wraz z podpisem wydającego. Wobec tego spełnione zostały wszystkie warunki dla przyjęcia doręczenia w trybie art. 150 § 4 O.p. Warte odnotowania jest, że pismo wysłano na adres skarżącego, który nie jest przez niego negowany, zaś decyzja wymiarowa zawierała prawidłowe pouczenie o trybie wniesienia odwołania. Mając na uwadze opisane fakty stwierdzić trzeba, że zgodnie z utrwalonymi poglądami judykatury i piśmiennictwa przyjmuje się, że pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2018r. sygn. akt II FSK 1186/16, publ. w CBOSA). Zatem, na tej podstawie fakt doręczenia określonej osobie, w określonej dacie przesyłki korzysta z domniemań prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych, czyli wiarygodności. Skutkiem tego jest to, że dokonując oceny okoliczności związanych z doręczeniem organ podatkowy nie może odrzucić co do zasady istnienia faktu doręczenia przesyłki stwierdzonego w takim zwrotnym poświadczeniu odbioru. Nie oznacza to oczywiście niemożliwości przeprowadzania przeciwdowodu wobec domniemań wynikających z takiego dokumentu. Należy jednak rozważyć jakie okoliczności i na podstawie przede wszystkim jakich dowodów mogą podlegać badaniu w ramach postępowania. W judykaturze wyrażono pogląd, że takim przeciwdowodem może być reklamacja uzyskana od operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, który dokonywał określonego doręczenia. Domniemań tych nie podważa zaś wydruk ze strony internetowej "śledź przesyłkę" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3421/14, publ. w CBOSA). Jak już wskazano w tej sprawie druk potwierdzenia odbioru – pomimo niedbałego wypełnienia przez doręczyciela- zawiera wszystkie wymagane elementy, o których mowa w art. 150 O.p., zatem korzysta z domniemania prawdziwości. Dopełnieniem tych informacji są zapisy na kopercie zawierającej decyzje wymiarową. Zasadnie zatem organ podatkowy przyjął, że z upływem 18 września 2018 r. doszło do fikcji prawnej w postaci doręczenia decyzji skarżącemu. W skardze strona negując ten skutek zarzucała, że nie otrzymała żadnego z dwóch awiz. Powoływała się na oświadczenie partnerki życiowej, informacje od sąsiadów oraz dokumenty potwierdzające pobyt skarżącego poza miejscem zamieszkania w dacie dokonywania doręczeń pisma, co uzasadnia jego charakter pracy. W opinii Sądu przedstawione w skardze okoliczności wskazujące na nieprawidłowości w doręczaniu przesyłki, które mogłyby stanowić o ewentualnym podważeniu domniemania wiarygodności zwrotnego potwierdzenia odbioru, jako dokumentu urzędowego, nie zostały jednak w żaden sposób poparte właściwymi dowodami. Samo twierdzenie strony czy oświadczenie jego partnerki życiowej o ich wystąpieniu jest niewystarczające dla obalenia wspomnianego domniemania. Otóż aby podważyć domniemania związane z dokumentem urzędowym koniecznym jest przeprowadzenie przeciwdowodu, o czym stanowi powoływany już art. 194 § 3 O.p. Ustawodawca wymaga bowiem udowodnienia, a więc wykazania w sposób niebudzący wątpliwości, że informacje zawarte w dokumencie urzędowym są niegodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Oznacza to, że nawet uprawdopodobnienie wystąpienia okoliczności, które zostały wskazane jako potencjalna przyczyna nieotrzymania awiz, nie mogłoby uzasadniać twierdzenia, że w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia w trybie art. 150 § 4 O.p. Dodać należy, ciężar obalenia domniemania prawdziwości pocztowego dowodu doręczenia pisma spoczywa na zainteresowanym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1042/16,publ. w CBOSA). W opinii Sądu, na co także zwraca się uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych, właściwą drogą pozwalającą na obalenie domniemania doręczenia pisma w trybie art. 150 § 4 O.p. jest między innymi reklamacja usług pocztowych, z czego skarżący jednak nie skorzystał, przedkładając dowody, które nie mogły skutecznie podważyć mocy dowodowej zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. Oświadczenie osoby bliskiej skarżącemu nie jest zdaniem Sądu wystarczającym dowodem mogącym podważyć walor zwrotnego potwierdzenia odbioru, strona bowiem nie wykazała, że istotnie istnieją problemy z doręczaniem przesyłek przez pocztę, nie wykazała, że składała reklamację lub skargi na działanie poczty. W tej sytuacji powoływanie się na rozmowy z sąsiadami nie daje możliwości uznania, że informacje zawarte w zwrotnym potwierdzeniu odbioru i na kopercie nie są prawdziwe. Odnosząc się do zarzutu wadliwości tych dokumentów, to jakkolwiek zapisy na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie są dokonane starannie, to analiza tego dokumentu oraz koperty pozwala na odczytanie zarówno faktu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi i innym wskazanym w tym dokumencie podmiotom (opisanym w art. 149 O.p.), jak i informacji o pozostawieniu przesyłki na poczcie (wskazano oznaczenie tej placówki) i terminach wynikających z art. 150 O.p. Potwierdzenie tych informacji, co do terminów awizowania znajduje się na kopercie zawierającej sporną przesyłkę. Tym samym zarzuty strony podnoszące wadliwość ww. dokumentów trzeba ocenić jako bezzasadne. Taki też charakter mają zarzuty podnoszące zaniechanie doręczenia pisma w trybie art. 149 O.p., bowiem okoliczność wypełnienia dyspozycji tej normy wynika z powoływanego dokumentu w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. Istotnego znaczenia dla sprawy nie mają pozostałe dowody przedstawione przez skarżącego na etapie skargi wskazujące na charakter jego pracy wymagający częstej nieobecności w miejscu zamieszkania, w tym także w okresie doręczania pism. Okoliczność ta nie negowana przez organy podatkowe nie uchyla stosowania art. 150 O.p., który na odbiór pisma daje adresatowi 14 dni. Bezzasadne są również zarzuty podnoszące niedostatki w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego, jak wskazano podważenie domniemania doręczenia obarcza stronę nie organy podatkowe. W tej sprawie jednak, po zgłoszeniu przez stronę zarzutów co do prawidłowości doręczenia z reklamacją wystąpił organ podatkowy nie strona, otrzymując informację potwierdzającą poprawność doręczenia pisma stronie (K- 49 akt sądowych). Bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonego aktu pozostaje zarzut naruszenia zasady zaufania poprzez niewyjaśnienie dat domniemania doręczenia i wskazanej przez stronę w odwołaniu daty odbioru pisma (kopii decyzji). Ta okoliczność, tj. wiedza o wydaniu decyzji i trybie jej zaskarżenia może mieść znaczenie w postępowaniu o przywrócenie terminu, które uruchomił skarżący, natomiast wobec przedstawionych faktów nawet próba wyjaśniania tej kwestii nie może wpływać na ocenę poprawności doręczenia pism i wynikających z tego skutków procesowych. Uznając, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę strony oddalił w całości.