II FSK 1407/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 948/16 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 2 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 10 stycznia 2017 r., I SA/Gl 948/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 2 maja 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. 2. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 165a § 1 i art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "o.p.") przez oddalenie skargi pomimo tego, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono wskazane przepisy postępowania podatkowego, przez nieuzasadnione uznanie, że złożenie przez spółkę korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. bez wyraźnie wyartykułowania żądania stwierdzenia nadpłaty wraz z pismem wyjaśniającym przyczyny korekty nie stanowi wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, i odmowę wszczęcia postępowania w tym przedmiocie, podczas gdy organ był obowiązany do wezwania spółki do uzupełnienia powyższego braku formalnego wniosku, 2. przepisu prawa materialnego, tj. art. 79 § 2 o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że na jego podstawie prawo do złożenia przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. wygasło, podczas gdy spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu określonego w tym przepisie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie niniejszej sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii prawnej a to do przesądzenia, czy złożenie korekty deklaracji przed upływem terminu przedawnienia bez wniosku o stwierdzenie nadpłaty uzasadniało odmowę wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Zgodnie z art. 75 § 3 i § 4 o.p. organ podatkowy wydaje decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty jeżeli kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę. Stosownie do tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13, w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Zgodnie z art. 75 § 1 o.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W odniesieniu do podatników podatku od nieruchomości będących osobami prawnymi podatek od nieruchomości powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. w zw. art. 6 ust. 9 i 10 u.p.o.l. Zatem złożeniu przez podatnika będącego osobą prawną wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości powinno towarzyszyć złożenie korekty deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem jej przyczyn - art. 75 § 3 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 81 § 2 o.p. Korekta deklaracji podatkowej stanowi zatem element obligatoryjny wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia art. 79 § 2 o.p. Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2009 r. wygasał z 31 grudnia 2014 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racji strona skarżąca wywodząc, że samo złożenie korekty deklaracji podatkowej w której zmniejszono wysokość zobowiązania podatkowego (wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty), powinno być traktowane jednocześnie jako złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jak słusznie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a co słusznie zaaprobował Sąd pierwszej instancji, tryb korygowania przez podatnika wysokości podatku powstającego w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. jest uregulowany odrębnie (art. 81 i nast. o.p.) względem procedury dotyczącej stwierdzenia nadpłaty (art. 75 o.p.). Złożenie korekty deklaracji podatkowej prowadzić może do zmiany, w drodze samookreślenia wysokości, zobowiązania podatkowego. Zmiana polegać może zarówno na zwiększeniu wysokości zobowiązania podatkowego jak też na jego zmniejszeniu. Nadpłata to w myśl definicji z art. 71 § 1 o.p. m.in. kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli zatem podatnik nie uiścił podatku w pierwotnie deklarowanej wysokości, a następnie korygując deklarację zmniejsza jego wysokość, to taka korekta nie prowadzi do powstania nadpłaty. Warunkiem powstania nadpłaty jest bowiem dokonanie zapłaty podatku, który okazał się zawyżony bądź nienależny. Tym samym nie można – jak chce tego strona skarżąca – uznać, że złożenie korekty deklaracji podatkowej zmniejszającej wysokość zobowiązania podatkowego jest równoznaczne ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przepisy prawa podatkowego przewidują wprost, że podatnik domagając się stwierdzenia nadpłaty powinien złożyć stosowny wniosek, z załącznikiem do którego powinna być dołączona korekta deklaracji. Przyjęcie odmiennego stanowiska czyniłoby zbędnym obowiązywanie w porządku prawnym art. 75 § 1 o.p. O ile bowiem złożenie korekty deklaracji jest elementem obligatoryjnym wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie jest elementem obligatoryjnym dla złożenia korekty deklaracji podatkowej. Z kolei przedłożenie dokumentów mogących stanowić element konieczny wniosku (podania) nie może być pod względem skutków prawnych równoważne ze złożeniem wniosku (podania) nie spełniającego wymogów przewidzianych prawem. Zatem złożenie samej korekty deklaracji podatkowej przed upływem terminu wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie może być traktowane jako skuteczne złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Absurdalne byłoby zastosowanie art. 169 § 1 o.p. dla usunięcia "braków" formalnych podania w postaci prawidłowej formalnie korekty deklaracji podatkowej poprzez złożenie samego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Inaczej natomiast należałoby postąpić, gdyby podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie przedkładając wraz z nim korekty deklaracji. Wówczas bowiem organ podatkowy winien wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej. W niniejszej sprawie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. doszło po upływie terminu z art. 79 § 2 o.p., a zatem po wygaśnięciu prawa do złożenia takiego wniosku. Dopiero bowiem w piśmie z 12 marca 2015 r. spółka wywiodła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Nastąpiło to w reakcji na wystąpienie Prezydenta Miasta W. przeprowadzone w trybie art. 247a o.p. Natomiast z treści pisma z 29 grudnia 2014 r. nie sposób wywieść, że zawiera ono wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.