III SA/Lu 618/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Sędziowie: Sędzia WSA Robert Hałabis (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Ibrom, Protokolant: Sekretarz sądowy Sylwia Bałaban po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 26 marca 2019 r. sprawy ze skargi "B. G." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy sprostowania zgłoszenia celnego i zwrotu należności celnych przywozowych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz "B. G." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2018 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – po rozpatrzeniu odwołania "B. G." Spółki z o.o. w B. – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] maja 2018 r. (nr [...]) w przedmiocie odmowy sprostowania zgłoszenia celnego z dnia 3 czerwca 2014 r. nr [...] w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru oraz odmowy zwrotu należności celnych przywozowych w wysokości 608 zł. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy: W dniu 3 czerwca 2014 r. w Oddziale Celnym w M. skarżąca Spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z [...] towar w postaci gaz skroplony, propan, pozostały, o wartości 18.443,04 EUR i masie 44.960 kg, zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 26 maja 2014 r. Do obliczenia kwoty długu celnego zastosowano stawkę celną konwencyjną w wysokości 0,7% i obliczono cło w kwocie 608 zł. Zgodnie z załączonymi dwoma [...] świadectwami jakości (nr 186 i nr 187) towar objęty zgłoszeniem stanowił wieloskładnikową mieszaninę gazów, w której zawartość propanu wynosi od 84,47% do 87,03%, propylenu od 0,1% do 0,56%, butanu od 1,02% do 1,22%, propadienu od 4,0% do 7,52%, a metyloacetylenu od 6,89% do 7,19%. W takiej sytuacji strona w zgłoszeniu celnym zadeklarowała kod Taric 2711 12 97 00, obejmujący: Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe; - Skroplone; - - Propan; - - - Pozostałe; - - - - Do innych celów; - - - - - Pozostały. W dniu 27 marca 2017 r. do L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. wpłynął wniosek skarżącej Spółki o zmianę zgłoszenia celnego w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru, zwrotu należności celnych oraz określenie w prawidłowej wysokości należności podatkowych z tytułu importu towaru według zgłoszenia celnego. We wniosku wyjaśniono, że Spółka dokonała zgłoszenia celnego o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu z jednoczesnym zawieszeniem poboru akcyzy gazu, który został zgłoszony do kodu CN 2711 12 97 jako gazy skroplone, propan, pozostały. W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2016 r., w sprawie C-286/15, zwróciła się z żądaniem dokonania zmiany klasyfikacji taryfowej zgłoszonego towaru na kod CN 2711 19 00 – jako gazy ziemne i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe oraz wymierzenie prawidłowych należności celnych przy zastosowaniu stawki celnej 0%. Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. (nr [...]) organ pierwszej instancji odmówił zwrotu wnioskowanej kwoty należności celnych przywozowych. Na skutek wniesionego przez skarżącą Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2017 r. (nr [...]) uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wydając rozstrzygnięcie nie wypowiedział się wprost co do żądań zawartych we wniosku. Skarżąca w złożonym wniosku wyraźnie sprecyzowała, że wnosi o zmianę pozycji taryfy celnej importowanego gazu z kodu CN 2711 12 97 na kod 2711 19 00. Organ celny w swoich rozważaniach pominął zaś kwestię klasyfikacji taryfowej zgłoszonego towaru, a ma to kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Brak wypowiedzenia się w przedmiocie klasyfikacji taryfowej zgłoszonego gazu (zmiana kodu CN była podstawą wniosku strony) skutkuje tym, że decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Organ powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające celem ustalenia, czy towar objęty zgłoszeniem celnym jest tożsamy z towarem, który był przedmiotem postępowania prowadzonego przez Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-286/15. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że sentencja wyroku TSUE nie obejmuje swoim zakresem wszystkich skroplonych gazów LPG, lecz jej brzmienie ogranicza się do tych mieszanin skroplonych gazów, w których nie jest możliwe wyodrębnienie składnika dominującego, wpływającego na parametry mieszaniny, determinując jej przeznaczenie. Trybunał dokonał swoistej wykładni stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w odniesieniu do mieszanin skroplonych gazów dla przypadku, w którym żaden z jego składników nie nadaje tej mieszaninie dominującego charakteru. Rozstrzygając sprawę Trybunał musiał wziąć pod uwagę fakt, że zgodnie z twierdzeniem Sądu odsyłającego (pkt 19), w sprawie niemożliwe jest już pobranie próbek omawianego LPG, a tym samym dokonanie w laboratoriach celnych łotewskiej administracji podatkowej analizy tego gazu w celu ustalenia jego składu. Wobec powyższego organ odwoławczy zauważył, że należy dokonać analizy składu surowcowego mieszaniny zgłoszonej przez skarżącą i skonfrontować ją ze składem surowcowym mieszaniny, która była przedmiotem sprawy rozpatrywanej przez TSUE w sprawie C-286/15. Wyjaśnił również, że błędna jest argumentacja organu pierwszej instancji, że powołany wyrok TSUE wpływa na interpretację przepisów dotyczących klasyfikacji mieszaniny LPG dopiero z dniem jego ogłoszenia. Mając na względnie treść istniejącego orzecznictwa, wykładnia przez Trybunał przepisów prawa wspólnotowego winna być stosowana przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji, również do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem wyroku, na podstawie wniosku o dokonanie wykładni. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę do możliwości zwrotu cła na podstawie art. 16 ust. 1 i art. 117 UKC. Z przepisów tych wynika bowiem, że zwrot należności celnych przywozowych lub wywozowych następuje w sytuacji zawyżenia kwot zapłaconych należności celnych. Z sytuacją nienależnych należności celnych mamy do czynienia np. wówczas, gdy zastosowano niewłaściwą stawkę celną, nieprawidłowo zaklasyfikowano towar lub nie uwzględniono preferencji celnych, czy zwolnienia od cła. Wobec tego uregulowanie należności celnych w wysokości wyższej od należnej może stanowić podstawę do zwrotu tych należności, a takie zawyżenie może powstać w wyniku błędnej klasyfikacji taryfowej towaru. Dlatego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji powinien ocenić wniosek skarżącej o sprostowanie zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru, z uwzględnieniem powyższych rozważań. Organ celny winien przede wszystkim ustalić jaka powinna być prawidłowa klasyfikacja taryfowa gazu LPG sprowadzonego przez stronę w aspekcie wskazanego wyroku TSUE, co pozwoli na ustalenie, czy w przedmiotowej sprawie importer dokonał nieprawidłowego zgłoszenia celnego (błędnej klasyfikacji taryfowej towaru), a w konsekwencji czy dokonał zapłaty należności celnych w wysokości wyższej od należnej. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż dokumenty sporządzone w języku obcym winne być przetłumaczone na język urzędowy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Organ celny może żądać od strony postępowania urzędowego tłumaczenia na język polski dokumentów sporządzonych w języku obcym (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy). Rozpatrując sprawę ponownie Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. decyzją z dnia [...] maja 2018 r. odmówił stronie sprostowania zgłoszenia celnego w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru oraz odmówił zwrotu należności celnych przywozowych w wysokości 608 zł. Podstawą tego rozstrzygnięcia było m.in. przyjęcie, że klasyfikacji dokonano zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwagami do poszczególnych sekcji i działów, z uwzględnieniem danych wynikających ze świadectw jakości, wskazujących na procentowy udział poszczególnych składników towaru, który wskazał na dominujący udział propanu, w przeciwieństwie do towaru i jego klasyfikacji w sprawie C-286/15 zakończonej wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2016 r. oraz przy uwzględnieniu opinii z dnia 6 i 11 grudnia 2017 r. sporządzonej przez K. B.. Na skutek odwołania skarżącej Spółki od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2018 r. utrzymał ją w mocy w całości. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, w dniu 26 maja 2016 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie [...], w którym orzekł, iż skroplony gaz ziemny zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00, jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe". TSUE przyjął takie sklasyfikowanie powyższego towaru wskazując, że dla mieszaniny, dla której nie można ustalić składnika nadającego jej zasadniczy charakter, klasyfikacji taryfowej dokonuje się stosując regułę 3c) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej jako "ORINS"). Tym samym sentencja wyroku TSUE nie obejmuje swoim zakresem wszystkich skroplonych LPG, lecz ogranicza się do tych mieszanin skroplonych gazów, w których nie jest możliwe wyodrębnienie składnika dominującego, wpływającego na parametry mieszaniny i determinującego jej przeznaczenie. Z uzasadnienia tego wyroku nie wynika natomiast, że w przypadku mieszaniny LPG, w której można wskazać pojedynczą substancję przeważającą w tej mieszaninie, nie stosuje się reguły 3b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS"). Dlatego organ drugiej instancji wskazał, że wyrok TSUE nie może być traktowany elastycznie, gdyż nie można go przełożyć na wszystkie rodzaje węglowodorów. Odnosi się on jedynie do towarów w nim opisanych. Z wyroku wynika, że dotyczy gazu LPG, jak ten w postępowaniu głównym. TSUE nie mógł wskazać konkretnych proporcji i ich zakresów dla poszczególnych składników gazu, na które rozciągnąłby swoje rozstrzygnięcie. Możliwość zastosowania reguły 3c) ORINS ograniczona jest tylko do sytuacji, gdy nie można ustalić, która z substancji nadaje zasadniczy charakter danemu wyrobowi. W konsekwencji, skoro przedmiotem importu był w niniejszej sprawie inny towar niż w sprawie badanej przez TSUE, to wyrok z dniu 26 maja 2016 r. wydany w sprawie C-286/15 – nie ma zastosowania w tej sprawie, w której sporny towar nie był mieszaniną gazu LPG z uwagi na fakt, że dominujący składnikiem był propan, a to oznaczało, że towar: gaz ziemny "propan pozostały" prawidłowo zaklasyfikowano do podpozycji 2711 12, a nie do 2711 19 dotyczącej towarów, do których nie odnosi się żadna z poprzedzających ją pozycji i podpozycji. Stąd sugerowana przez skarżącą Spółkę klasyfikacja nie mogła być wzięta pod uwagę, ponieważ zgodnie z regułą 3b) ORINS towar należało zaliczyć do podpozycji 2711 12, zatem zgłoszenie towaru do kodu 2711 12 97 00 – było czynnością prawidłową. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca "B. G." Spółka z o.o. w B. zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu: I. naruszenie przepisów procesowych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 173 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny, poprzez nieuzasadnioną odmowę sprostowania błędnego zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy obowiązek po stronie organu w tym zakresie wynikał z wykładni prawa wspólnotowego dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-286/15; 2) art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a zwłaszcza przeprowadzonego dowodu z opinii rzeczoznawcy, jak również przez niepełne i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy poprzez zaniechanie zgromadzenia dodatkowych dowodów w sytuacji, gdy dotychczas zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wnioskiem Spółki, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego prowadzącego do odmowy dokonania sprostowania zgłoszenia celnego; 3) art. 197, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności pozwalającego na określenie charakteru i właściwości mieszaniny węglowodorów będącej przedmiotem postępowania oraz ustalenie kryteriów klasyfikacji tej mieszaniny, do czego doszło w wyniku niedopuszczenia dowodu z opinii innego biegłego posiadającego wiadomości specjalne lub dowodu z uzupełniającej opinii rzeczoznawcy dotychczas opiniującego w sprawie wskazującej, że przewaga propanu w mieszaninie gazów LPG nie nadaje mu szczególnych właściwości, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych, polegającym na uznaniu, iż brak jest możliwości stwierdzenia, czy sporny towar można uznać za taki, jak będący przedmiotem postępowania przed TSUE; 4) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, poprzez dowolne przyjęcie, że pomimo obiektywnie korzystnej dla Skarżącego opinii biegłego i braku jej podważenia w drodze innej ekspertyzy nie zachodzą podstawy do zwrotu cła, a także poprzez bezpodstawne przyjęcie, że komponent, którego jest najwięcej w mieszaninie gazów nadaje jej zasadniczy charakter. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym: 1) reguły 3 lit. b ORINS w związku z art. 218 ust. 1 lit. d) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. poprzez przyjęcie, że możliwe jest jej zastosowanie w przedmiotowej sprawie, to znaczy, że w przypadku mieszaniny LPG możliwe jest wskazanie takiej jej cechy, która decyduje o jej zasadniczym charakterze i że ten zasadniczy charakter wynika z właściwości jednego tylko komponentu mieszaniny przy jednoczesnym błędnym i pozbawionym podstaw założeniu organu, że komponentem mieszaniny, który nadaje całości zasadniczy charakter jest ten z nich, którego zawartość jest największa, przy braku przekonującego wyjaśnienia, na czym polega ten zasadniczy charakter mieszaniny LPG; taki sposób zastosowania reguły 3 lit. b jest według skarżącej wadliwy i uniemożliwia weryfikację jego poprawności, ponieważ wymaga ustalenia: . jakie właściwości mieszaniny decydują o jej zasadniczym charakterze; . który ze składników, decyduje o nadaniu mieszaninie cechy, uznanej za nadającą zasadniczy charakter, . czy mieszanina zachowałaby swój charakter (właściwość uznaną za nadającą zasadniczy charakter), gdyby usunięto z tej mieszaniny składnik, uznany za nadający jej zasadniczy charakter, . czy w sytuacji zachowania przez mieszaninę swojego charakteru (właściwości uznanej za nadającą zasadniczy charakter), po usunięciu z niej składnika, uznanego za nadający jej zasadniczy charakter, taki usunięty składnik można byłoby nadal uznawać za nadający mieszaninie zasadniczy charakter w rozumieniu Reguły 3 b) ORINS (powyższych ustaleń organ nie przeprowadził); 2) reguły 3 lit. c ORINS poprzez jej niezastosowanie; 3) art. 116 ust. 1 lit. a oraz art. 117 ust. 1 UKC, a nawet art. 119 i 120 UCK w zw. z art. 173 ust. 3 UKC, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie doszło do nadpłacenia przez Spółkę należności celnych, co skutkowało odmową zwrotu kwoty należności celnych wraz z odsetkami. Powołując się na tak sformułowane zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługiwała na uwzględnienie. Spór w tej sprawie dotyczył zasadność żądania przez skarżącą Spółkę zmiany dokonanego przez nią w przeszłości (w 2014 r.) zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru w sytuacji, kiedy w zgłoszeniu celnym z dnia 3 czerwca 2014 r. w Oddziale Celnym w M., jako importer, skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z [...] towar oznaczony jako: gaz skroplony, propan, pozostały, o wartości 18.443,04 EUR i masie 44.960 kg, zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 26 maja 2014 r., deklarując przy tym kod Taric 2711 12 97 00, ze stawką celną 0,7%. Składając natomiast w dniu 27 marca 2017 r. wniosek o zmianę wskazanego zgłoszenia celnego w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru i żądając odmiennego zaklasyfikowania go do kodu CN 2711 19 00, pociągającego za sobą zmianę stawki celnej na 0%, skarżąca na potwierdzenie takiego stanowiska odwołała się wyroku TSUE z dnia 26 maja 2016 r. wydanego w sprawie C-286/15, który jej zdaniem uzasadniał wystąpienie z żądaniem zmiany zgłoszenia celnego. W powołanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) stwierdził, że: 1. Regułę 2 lit. b) i regułę 3 lit. b) ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej znajdującej się w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienionym, kolejno, rozporządzeniem nr 1031/2008 oraz rozporządzeniem nr 948/2007, należy interpretować w ten sposób, że ponieważ wszystkie składniki mieszaniny gazów takiej jak LPG nadają jej łącznie jej zasadniczy charakter oraz ponieważ nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter, oraz że w każdym przypadku nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnego składnika omawianego LPG, domniemanie, zgodnie z którym substancją nadającą produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 lit. b) wspomnianych reguł ogólnych jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane. 2. Nomenklaturę Scaloną (...) należy interpretować w ten sposób, że LPG taki jak ten w postępowaniu głównym, zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to LPG nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu jego zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00 jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe". 3. Artykuł 218 ust. 1 lit. d) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny należy interpretować w ten sposób, że nie nakłada on na zgłaszającego LPG, w stosunku do którego to LPG nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu jego zasadniczy charakter, obowiązku dokładnego wskazania procentowej ilości substancji, z której składa się głównie ów LPG. Przepisy Unijnego Kodeksu Celnego (UKC), przepisy dotyczące nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz wspólnej taryfy celnej są aktami przyjętymi przez instytucje Unii Europejskiej. O ich wykładni orzeka w trybie prejudycjalnym TSUE (art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Orzeczenia TSUE wydane w tym trybie są wiążące w sprawie, w której sąd zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym. Ponadto dokonana w tym trybie wykładnia prawa unijnego wiąże także inne sądy oraz organy państw członkowskich orzekające w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Powinność zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest prawnym następstwem ratyfikowania w zgodzie z Konstytucją (i na jej podstawie) umów międzynarodowych, zawartych z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tych umów jest przepis art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja TSUE do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i – szerzej – dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005 r., sygn. K 18/04). Co do zasady, orzeczenie interpretacyjne TSUE wywołuje skutek ex tunc. W takiej sytuacji sądy, a także organy administracji publicznej muszą respektować wykładnię wyrażoną przez TSUE również w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. Dlatego w tego rodzaju okolicznościach wyrok TSUE z dnia 26 maja 2016 r. wydany w sprawie C-286/15 i opublikowany w dniu 18 lipca 2016 r., dotyczący klasyfikacji mieszaniny węglowodorów, winien mieć zastosowanie również do zgłoszeń celnych z okresu poprzedzającego jego opublikowanie. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, w której powyższy wyrok TSUE został wydany, importer w żądaniu zmiany zgłoszenia celnego zaklasyfikował mieszaninę LPG do podpozycji taryfowej 2711 19 00 (innej niż w zgłoszeniu celnym), a w konsekwencji zastosował do niego stawkę należności celnych przywozowych w wysokości 0% wartości celnej, zamiast stawki wynikającej z pierwotnego zgłoszenia celnego w wysokości 0,7%. Organ celny bazując na informacjach zawartych w przedstawionych przez stronę dokumentach uznał, że dominującą substancją w tej konkretnej mieszaninie LPG był propan. W konsekwencji zaklasyfikował ten towar do podpozycji taryfowej 2711 12 97. Oceniana mieszanina LPG zawierała wprawdzie także propylen (od 0,1% do 0,56%), butan (od 1,02% do 1,22%), propadien (od 4,0% do 7,52%) i metyloacetylen (od 6,89% do 7,19%), jednak – według organu – wskazane ich ilości wynikające z przedłożonych przez stronę certyfikatów jakości wydanych przez producenta, zadecydowały o przyjętym przez organy rozstrzygnięciu. Natomiast w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE, organ celny bazując na informacjach zawartych w przedstawionych dokumentach uznał, że dominującymi substancjami w mieszaninie LPG były propan i butan, z przewagą propanu i zaklasyfikował tenże towar do podpozycji taryfowej 2711 12 97. Oceniany LPG zawierał także metan, etan, etylen, propan, propylen, butan i butylen. Certyfikat jakości LPG wydany przez producenta nie wskazywał oddzielnie procentu w masie objętościowej każdej z tych substancji i ograniczał się jedynie do wskazania łącznej zawartości metanu, etanu i etylenu (0,32%), łącznej zawartości propanu i propylenu (58,32%), a także łącznej zawartości butanu i butylenu (39,99% maksymalnie). Odnośnie tego rodzaju mieszaniny Uniwersytet Techniczny w Rydze wydał opinię, wedle której nie można było ustalić na podstawie certyfikatu jakości, że tylko jedna z substancji składających się na omawiany LPG nadawała mu zasadniczy charakter jako źródłu energii, to znaczy jego wartość opałową oraz jego sprężenie. Zgodnie z opinią propan i propylen nadawały temu LPG jego sprężenie, niemniej jednak jego wartość opałowa była określona przez wszystkie składniki łącznie. Nadto z postanowienia odsyłającego wynikało, że nie było możliwe ustalenie dokładnej ilości każdego z poszczególnych składników omawianego LPG, ponieważ w świadectwie jakości towarów odsetek gazów występujących w LPG został wskazany dla każdej grupy gazów, a pierwsza grupa złożona była z: metanu, etanu i etylenu, druga zaś z: propanu i propylenu, a trzecia z: butanu i butylenu. W tych okolicznościach TSUE stwierdził, iż regułę 2 lit. b) i regułę 3 lit. b) ORINS należy interpretować w ten sposób, że ponieważ wszystkie składniki mieszaniny gazów, takiej jak omawiana w postępowaniu głównym LPG, nadają jej łącznie jej zasadniczy charakter, oraz ponieważ nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter, oraz że w każdym przypadku nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnego składnika omawianego LPG, domniemanie, zgodnie z którym substancją, która nadaje produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 lit. b) wspomnianych reguł ogólnych, jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane. Według reguły 2 lit. b) zdanie 3 ORINS, klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3. Natomiast reguła 3 lit. b) stanowi, że mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 2 lit. a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Zgodnie z regułą 3 lit. c) mającej zastosowanie w przypadkach, gdy ani reguła 3 lit. a), ani reguła 3 lit. b) ORINS nie pozwalają na dokonanie klasyfikacji danego towaru, towar należy klasyfikować do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie. Powyższe rozważania wskazują – w ocenie Sądu orzekającego – na to, że w niniejszej sprawie powyższa teza nie oznacza, że automatycznie (w każdej sytuacji), gdy propan lub butan nie występują w czystej postaci – mamy do czynienia z mieszaniną gazów, którą należy klasyfikować zgodnie z regułą 3 lit. c) ORINS. Wymaga zwrócenia uwagi, że dopiero po uprzednim ustaleniu, że wszystkie składniki mieszaniny gazów nadają jej łącznie jej zasadniczy charakter, nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter oraz nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnego składnika omawianego LPG, domniemanie, zgodnie z którym substancją, która nadaje produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 lit. b) ORINS, jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie – nie może zostać zastosowane. Jeżeli zaś można ustalić składnik, który mieszaninie nadaje zasadniczy charakter, regułę 3 lit. b) ORINS należy stosować. Prawidłowa klasyfikacja towarów powinna uwzględniać również zasady wyrażone w regułach 1 i 6 ORINS. Nie jest natomiast zasadne automatyczne klasyfikowanie mieszaniny gazów do kodu 2711 19 00 (Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe: Skroplone: Pozostałe), bowiem w takim wypadku wcześniejsze kody CN w ramach pozycji 2711 byłyby niemożliwe do zastosowania (martwe). Dotyczy to zwłaszcza kodu CN 2711 12 97 (Propan: Pozostały). W tym zakresie Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyrokach: z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 56/18 oraz I SA/Bk 55/18; z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 37/18; z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 264/18). Poza sporem pozostawało w tej sprawie zagadnienie, że to na stronie postępowania w kontekście żądanej przez nią zmiany zgłoszenia celnego spoczywał ciężar dowodu, że treść zgłoszenia celnego w zakresie zadeklarowanej pierwotnie klasyfikacji taryfowej była nieprawidłowa. Skarżąca Spółka przedstawiła w dniu 29 stycznia 2018 r. dwa paszporty jakości towaru nr 186 i nr 187 pochodzące od producenta (k. 44 i 42 akt administracyjnych) oraz ich tłumaczenie z języka rosyjskiego (k. 45 i 43 akt administracyjnych). Stosownie do art. 15 ust. 2 lit. a) UKC, osoba składająca zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową lub wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu, powiadomienie o powrotnym wywozie, wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku. Według zaś art. 22 ust. 1 UKC, na stronie żądającej wydania decyzji spoczywa obowiązek przedstawienia wszelkich informacji niezbędnych do wydania orzeczenia przez organ. Skarżąca wnosząc zatem o sprostowanie zgłoszenia celnego przedstawiła certyfikaty jakości mieszaniny LPG, które obejmowały dokładny jej skład. Organy nie twierdziły, iż przedłożone dokumenty nie mogą stanowić podstawy do poczynienia ustaleń w zakresie składnika mieszaniny, który nadaje jej zasadniczy charakter i nie podważyły wiarygodności tych dokumentów, ale przeciwnie, przywoływały podane w nich wielkości procentowe ustalając wyłącznie na tej podstawie składnik dominujący, który nadaje towarowi jego zasadniczy charakter (propan). Tymczasem takie ustalenie wyłącznie na wskazanej podstawie nie mogło doprowadzić do wiążącego przesądzenia stanu faktycznego sprawy w kontekście podstaw zastosowania reguł 3 lit. b), bądź 3 lit. c) ORINS. Zgodnie z art. 67 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz.167, z poźn. zm.), do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 – z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Według art. 187 § i art. 191 Ordynacji podatkowej, organy prowadzące postępowanie są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć oraz ocenić całość materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie zaś do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a także utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji wskazuje, że zostały one wydane z naruszeniem powołanych wyżej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W aktach sprawy znajdują się trzy opinie z dnia 4, 6 i 11 grudnia 2017 r. sporządzone przez dr. inż. K. B. i opracowane na zalecenie organu pierwszej instancji w sprawach nr [...] oraz nr [...] Wymienione opinie są zatem dowodami przeprowadzonymi w innych sprawach, na tle innych faktów, dlatego nie mają charakteru opinii biegłego w tej sprawie, a ponadto są to dokumenty wcześniejsze od dostępnych od dnia 29 stycznia 2018 r. w tej sprawie dwóch urzędowych tłumaczeń z języka rosyjskiego certyfikatów jakości nr 186 i nr 187 producenta towaru objętego zgłoszeniem. Organy orzekające w sprawie z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania nie przeprowadziły całościowej analizy i oceny wszystkich tych dokumentów (opinii biegłego w innych sprawach). W żadnym razie nie jest wystarczające w tym zakresie przywołanie przez organ pierwszej instancji fragmentów dwóch opinii. Z kolei Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mimo dodatkowo podniesionych szczegółowych zarzutów sformułowanych przez skarżącą w odwołaniu, ograniczył się w tym zakresie jedynie do wyrwanego z kontekstu jednego ze stwierdzeń rzeczoznawcy, iż "nie jest możliwe udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy składnik, którego ilościowo jest najwięcej (powyżej 50%) w mieszaninie gazów składających się z propanu, propylenu, n-butanu, butenów, etanu, etylenu, może być uznany za czynnik nadający zasadniczy charakter tej mieszaninie". Organ pominął natomiast treść pozostałych opinii znajdujących się w aktach sprawy i wnioski tam zawarte, nie rozważył też na ile mogą być one wiążące dla dokonania ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Wymaga zaś podkreślenia, że zgromadzenie materiału dowodowego oraz następnie jego wszechstronna ocena – należą do organu administracji. Sąd administracyjny nie jest natomiast zobowiązany do zastępowania organu w zakresie oceny materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej do sądu decyzji. Sąd administracyjny kontroluje jedynie, czy ocena materiału dowodowego przeprowadzona przez organ nie narusza odpowiednich przepisów postępowania, q tym zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle zaś art. 197 § Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Tymczasem z okoliczności tej sprawy wynika, że istotnie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, dla wiążącego przesądzenia tego, czy towar objęty zgłoszeniem celnym rzeczywiście dawał podstawę do przyjęcia zastosowanej przez organ jego klasyfikacji, a zatem czy propan mógł zostać uznany za czynnik nadający zasadniczy charakter tej konkretnej mieszaninie węglowodorów. Zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu świadczy o naruszeniu przez organy powyższych przepisów oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Trzeba bowiem zauważyć, że wprawdzie ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego – co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" – jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2001 r., sygn. akt V SA 1085/00, LEX nr 51255). Ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji wyeliminuje opisane wadliwości postępowania oraz uwzględni wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku, rozważając w szczególności dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, a następnie w oparciu o wyczerpująco rozpatrzony całokształt materiału dowodowego podejmie stosowne rozstrzygnięcie. Z przytoczonych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm. – dalej jako "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na stwierdzone uchybienia proceduralne w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane nieprawidłowości dotyczą również wadliwości rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji. Z tego względu koniecznym było – na podstawie art. 135 p.p.s.a. – wyeliminowanie z obrotu prawnego również decyzji organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania w łącznej wysokości [...] zł, które zasądzone zostały w pkt II sentencji wyroku od organu odwoławczego na rzecz skarżącej uzasadnione jest przepisami art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Obejmują one uiszczony przez stronę wpis od skargi [...] opłatę skarbową od pełnomocnictwa procesowego radcy prawnego [...] oraz wynagrodzenie przysługujące ustanowionemu z wyboru pełnomocnikowi skarżącej Spółki w wysokości [...] zł, ustalone na podstawie stawki minimalnej przewidzianej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).