II FSK 2129/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1042/17 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2017 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1042/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. G. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 października 2017 r. w przedmiocie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2017. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 151 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. i nieuwzględnienie skargi, a zastosowanie art. 151 P.p.s.a. i tym samym nieprawidłowe wypełnienie normy określonej w przepisie artykułu 3 § 1 P.p.s.a., mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.: a) art. 122 w zw. z art. 121 § 1 i 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w szczególności nie wyjaśnienie tego, czy skarżąca w rzeczywistości prowadzi działalność gospodarczą, której - jak wnika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - nie jest w stanie prowadzić od roku 2002, ponieważ jest osobą nie tylko całkowicie niezdolną do pracy, ale również niezdolną do samodzielnej egzystencji; b) zarzucone wyżej naruszenie doprowadziło do niedostatecznego rozważenia sytuacji skarżącej, co uniemożliwiło dokonanie prawidłowej wykładni i prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego - art. 2 i art 34 ust 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.; dalej: u.s.d.g.) w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r., poz. 2180 ze zm.; dalej: u.z.p.d.) i wydanie decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na rok 2017, choć skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej co najmniej od 2006 r. Naruszenie wskazane w lit. b) stanowi rażące naruszenie prawa określone w art. 247 § 1 O.p. i stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji. Gdyby organy podatkowe dokładnie rozważyły w całości stan faktyczny niniejszej sprawy, który jest im znany od lat, ponieważ skarżąca od 2006 r. skarży kolejne decyzje o ustaleniu wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej, przez wszystkie te lata argumentując, że w rzeczywistości nie prowadzi działalności gospodarczej, na podstawie przepisów art. 247 § 1 pkt 3 O.p. stwierdziłyby nieważność decyzji wydanych na rok 2013, 2014, 2015, 2016 i 2017 oraz na podstawie art. 247 § 2 i 3 O.p. odmówiłyby stwierdzenia nieważności decyzji za lata 2006 - 2012, stwierdzając, że decyzje zawierały wady wskazane w lit. b) i wskazały okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu, według norm przepisanych. Skarżąca wniosła również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wydruku z CEiDG potwierdzającego, że 22 sierpnia 2017 r. została ona wykreślona z CEiDG na podstawie art. 34 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. na potwierdzenie, że już wcześniej stwierdzono trwałe zaprzestanie wykonywania przez skarżącą działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Celem wyjaśnienia należy też wskazać, że stosownie do postanowień art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Wymogi jakie powinna spełniać skarga kasacyjna zostały określone w art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. Art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zauważenia wymaga, że w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub zarzut naruszenia prawa materialnego. Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Ze względu na powyżej wskazane wymogi formalne, które musi spełniać skarga kasacyjna, a także skutki niedochowania tych wymogów, w art. 175 P.p.s.a. ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Osoby wykonujące zawody wymienione w tym przepisie lub pełniące wymienione w nim funkcje powinny bowiem zagwarantować przygotowanie tego wysoko sformalizowanego środka odwoławczego na odpowiednim poziomie merytorycznym. W rozpoznanej sprawie, pomimo sporządzenia skargi kasacyjnej przez osobę mającą do tego kwalifikacje, nie spełnia ona wymogów określonych w omówionych przepisach prawa. Przede wszystkim nie uzasadniono należycie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej. W ogóle nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. O przepisach wymienionych w petitum skargi kasacyjnej, jako przepisy prawa materialnego wyłącznie wspomniano poprzez wskazanie regulacji w nich zawartej (przypisano je zresztą do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Zarówno postawione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty, jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej (ale nie tych zarzutów) wskazują, że autor skargi kasacyjnej nie zauważa, że niniejsza sprawa nie była rozpoznawana w trybie zwyczajnym, lecz w trybie nadzwyczajnym, jakim jest tryb stwierdzenia nieważności decyzji. Różnice pomiędzy tymi dwoma postępowaniami wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, ale zważywszy na redakcję skargi kasacyjnej ponownie wskazać trzeba, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 O.p. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu zwyczajnym. Wynika to z jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 O.p. Zasada ta pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb stwierdzenia nieważności. Zasadnicze różnice pomiędzy postępowaniem zwykłym i nadzwyczajnym wyrażają się w tym, że postępowanie uruchamiane na skutek wniosku o stwierdzenie nieważności nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Poza tym zakres kompetencji organu w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w art. 247 § 1 O.p. Podkreślić też trzeba, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie ustala się, tak jak w postępowaniu zwykłym, stanu faktycznego sprawy i z tej przyczyny zawarty w skardze kasacyjnej wniosek dowodowy nie został uwzględniony (dotyczy on ustaleń faktycznych). Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. W przypadku wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z inicjatywy strony, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, organ bada, czy jest ona dotknięta wadami nieważności wskazanymi we wniosku strony. Do strony żądającej stwierdzenia nieważności decyzji należy bowiem wskazanie konkretnej przesłanki z art. 247 § 1 O.p., która jej zdaniem wystąpiła w sprawie. W rozpoznanej sprawie skarżąca twierdziła, że ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 11 kwietnia 2017 r. w przedmiocie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2017 została wydana bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. W ten sposób skarżąca wskazała na wystąpienie przesłanek z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji odkodował znaczenie każdej z tych przesłanek, niemniej jednak wyjaśnić można jeszcze raz, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza wydanie decyzji mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Podkreślić należy, że przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 2 nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej lub powołano ją błędnie, a taka podstawa faktycznie istnieje oraz że nie można utożsamiać z brakiem podstawy prawnej sytuacji, gdy podstawa ta istnieje, a organ podatkowy dokonał błędnej subsumpcji stanu faktycznego pod istniejącą normę albo wadliwie wyłożył przepis prawa materialnego czy popełnił błędy natury proceduralnej. Natomiast rażące naruszenie prawa występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu. Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 11 kwietnia 2017 r. nie jest dotknięta żadną z wad wskazanych we wniosku skarżącej o stwierdzenie jej nieważności, zaś Sąd pierwszej instancji ocenił to stanowisko jako prawidłowe. W skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., które są kluczowe w niniejszej sprawie, jako że w oparciu o nie wydano zaskarżoną decyzję i przez pryzmat tych przepisów oceniał ją Sąd pierwszej instancji. W petitum skargi kasacyjnej zarzucono rażące naruszenie art. 247 § 1 O.p. bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, podczas gdy zawiera on osiem takich jednostek, a każda z nich normuje odrębną podstawę prawną stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Co więcej, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadniono tego zarzutu w sposób powyżej opisany. Stwierdzić zatem należy, że omawiany zarzut uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego uchyla się również zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 121 § 1 i 120 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Po pierwsze, nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów na wynik sprawy. Po drugiego, co istotniejsze w sprawie niniejszej, w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji organ nie prowadzi postępowania dowodowego, które ma doprowadzić do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (o czym wyżej). Tym samym nie może naruszyć ww. przepisów postępowania w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Ponieważ w petitum skargi kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 2 i art 34 ust 2 pkt 2 u.s.d.g. w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2: u.z.p.d., tym bardziej rażącego naruszenia tych przepisów, lecz wyłącznie wskazano na wpływ niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy na wykładnię i prawidłowe zastosowanie tych przepisów, a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie rozwinięto dostatecznie tej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do niej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.