I SA/Gl 1005/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Pindel (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi W. E.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych uchyla zaskarżone postanowienie. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 23.; dalej: K.p.a.) oraz art. 17, art. 18, art. 64 oraz art. 64c § 1 i § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U z 2016 r., poz. 599; dalej: u.p.e.a. lub ustawa egzekucyjna), po rozpatrzeniu zażalenia zobowiązanego W. E. (dalej: zobowiązany lub skarżący), na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...] określające koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...] zł powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec zobowiązanego na podstawie tytułów wykonawczych tego organu – uchylił zaskarżone postanowienie w całości i określił wysokość należnych kosztów egzekucyjnych za dokonane czynności egzekucyjne na łączną kwotę [...] zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ egzekucyjny) prowadzi przeciwko zobowiązanemu postępowanie egzekucyjne na podstawie zarówno własnych tytułów wykonawczych wystawionych za zaległości podatkowe powstałe w latach 2002-2008, jak i tytułów wykonawczych ZUS Oddział w Z. Inspektorat w T. obejmujących zaległości składkowe za lata 2004-2006, w którego toku dokonał czynności egzekucyjnych, za które naliczył i pobrał koszty egzekucyjne na podstawie art. 64 ustawy egzekucyjnej. Wnioskiem (złożonym w dniu 13 listopada 2012 r.) zobowiązany zwrócił się do organu egzekucyjnego o rozliczenie kosztów egzekucyjnych pobranych przy wpłatach należności według przedstawionego w nim zestawienia. Organ egzekucyjny pismem z dnia 4 lutego 2013 r. wyjaśnił sposób rozliczenia kosztów egzekucyjnych przypisując kwoty tych kosztów konkretnym czynnościom egzekucyjnym i datom ich pobrania. Ponownego rozliczenia pobranych w toku postępowania egzekucyjnego kosztów egzekucyjnych organ dokonał postanowieniem z [...] przedstawiając w ujęciu tabelarycznym sposób naliczania pobranych kosztów egzekucyjnych w odniesieniu do każdego tytułu wykonawczego, które następnie zostało uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W wyniku rozpoznania skargi zobowiązanego na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1102/13, uchylił ww. postanowienie wskazując na konieczność ponownego przeanalizowaniu wszystkich okoliczności faktycznych związanych z obciążeniem zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając zażalenie zobowiązanego, postanowieniem z dnia [...], uchylił postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] w sprawie rozliczenia kosztów egzekucyjnych pobranych w toku prowadzonego wobec zobowiązanego postępowania egzekucyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. W toku dalszego postępowania organ egzekucyjny: - postanowieniem z dnia [...] określił zobowiązanemu koszty egzekucyjne powstałe w prowadzonym wobec niego postępowaniu egzekucyjnym na tę samą kwotę [...] zł, na które ponownie zostało wniesione zażalenie przez zobowiązanego. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] uchylił w całości postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi podkreślając, że zawarta w aktach sprawy dokumentacja nie potwierdzała przeprowadzenia przez organ egzekucyjny postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazanym w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SAIGI 1102/13; - postanowieniem z dnia [...] także określił koszty egzekucyjne przypadające do uregulowania przez zobowiązanego na kwotę [...] zł. Rozpatrując zażalenie na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak jednoznacznego odniesienia się organu egzekucyjnego do ponawianych wciąż zarzutów i postanowieniem z dnia [...] uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie koniecznym dla wydania prawidłowego orzeczenia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych faktycznie należnych od zobowiązanego; - postanowieniem z dnia [...] ponownie uznano za prawidłowe określenie zobowiązanemu kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł, które to rozstrzygnięcie zobowiązany także zakwestionował zażaleniem. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] uchylił w całości to postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ostatnim postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny określił zobowiązanemu koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł i jednocześnie pismem z dnia 23 marca 2016 r. poinformował zobowiązanego o sposobie rozliczenia kosztów egzekucyjnych naliczonych do dnia 17 marca 2016 r. na podstawie czynnych tytułów wykonawczych, w łącznej kwocie [...] zł. W zażaleniu na to postanowienie zobowiązany domagał się jego uchylenia w całości, a ponadto powołania biegłego w celu rzetelnego rozliczenia wszystkich wpłat i zajęć na zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zgodnie z ww. wyrokiem WSA. Według jego obliczeń dotąd nie rozliczono kwoty [...] zł, jak również dokonanej przez niego wpłaty w kwocie [...] zł, w dniu 25 maja 2010 r. Zakwestionował również koszty egzekucyjne związane z zajęciem wierzytelności w A SA w K. oraz zajęciem ruchomości – plotera marki [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym obecnie postanowieniu, powołując przepis art. 64 oraz art. 64c § 7 u.p.e.a. podniósł, że przedmiotem rozważań jest rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego określające wysokość kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł naliczonych i pobranych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe i składkowe zobowiązanego. Oznacza to, że bez znaczenia dla ich wyniku jest kwestia kosztów egzekucyjnych omówionych w piśmie tego organu z dnia 23 marca 2016 r. naliczonych w czynnych tytułach wykonawczych realizowanych nadal w postępowaniu egzekucyjnym skierowanym do zobowiązanego, zwłaszcza, że ich ostateczna wysokość nie jest jeszcze znana. Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ odwoławczy wyjaśnił, że wpłata z dnia 25 maja 2010 r. w kwocie [...] zł została zarachowana, na podstawie art. 115 u.p.e.a., zgodnie z pokwitowaniem na rzecz kosztów egzekucyjnych: - kwota [...] zł do tytułów wykonawczych: nr [...] - [...] zł, [...] - [...] zł, [...] - [...] zł, [...] - [...] zł, [...] - [...] zł, [...] - [...] zł, [...] - [...] zł. [...] - [...] zł, [...] - [...] zł, [...] - [...] zł, [...] - [...] zł, - pozostała kwota w wysokości [...] zł została zaliczona na koszty egzekucyjne powstałe w wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych na podstawie innych niż wymienione w przedmiotowym postanowieniu, tytułów wykonawczych wyszczególnionych w piśmie organu egzekucyjnego z dnia 23 marca 2016 r. pod poz. 1-10, co do których postępowanie egzekucyjne nie zostało jeszcze zakończone. Odnosząc się natomiast do nienależnie, zdaniem zobowiązanego, naliczonych kosztów egzekucyjnych za zajęcie w dniu 10 stycznia 2007 r. wierzytelności w A’ S.A. w K. (dalej: A S.A.) podkreślił, że zostało ono dokonane zgodnie z wymogami art. 89 ustawy egzekucyjnej, a dłużnik zajętej wierzytelności uznał te wierzytelności do kwoty [...] zł. Z powodu ogłoszenia upadłości dłużnika wierzytelności zajęcie to nie zostało zrealizowane, co nie ma wpływu na zasadność naliczenia i pobrania kosztów egzekucyjnych (art. 64 § 1 u.p.e.a.). Organ nie zgodził się z twierdzeniami zobowiązanego, że uchylenie zajęcia (zawiadomieniem z dnia 10 grudnia 2008 r.), na podstawie art. 60 § 1 ustawy egzekucyjnej z przyczyny wymienionej w art. 59 § 1 pkt 10 tj. w związku z przepisami prawa upadłościowego, oznacza brak podstaw do naliczania kosztów egzekucyjnych, o czym przekonuje treść art. 58 § 2 tej ustawy. Wskutek zastosowania tego środka egzekucyjnego, skutecznego z powodu uznania zajętej wierzytelności przez jej dłużnika, nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wyszczególnionych w zawiadomieniach o zajęciu z dnia 10 stycznia 2007 r. W ocenie organu II instancji nie znalazł też potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym zarzut pobrania w dniu 25 października 2007 r. i braku rozliczenia kwoty [...] zł. Sposób jej zarachowania odnotowano w tytułach wykonawczych, będącego również wierzycielem zobowiązanego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Z. Inspektorat w T.. Z tej kwoty na rzecz kosztów egzekucyjnych zaliczono łącznie [...] zł, na zaległe składki [...] zł i na należne od nich odsetki za zwłokę - [...] zł. Natomiast co do zarzutów dotyczących zajęcia plotera w dniu 12 czerwca 2007 r. wyjaśnił, że poza protokołem zajęcia organ egzekucyjny nie dokonywał żadnych innych czynności w postaci jego odbioru i sprzedaży, zatem nie mogła być wpłacona żadna kwota, która pomniejszałaby wysokość zadłużenia w składkach przypadających na rzecz ZUS. Jednak rezygnacja organu egzekucyjnego z dalszej realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z ruchomości powoduje bezzasadność naliczenia i pobrania kosztów egzekucyjnych za zajęcie plotera, bowiem takie działanie wskazuje na bezpodstawne generowanie kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego, wbrew zasadzie przyjętej w art. 64c § 1 u.p.e.a. Z tych względów organ odwoławczy uznał zawyżenie kosztów o kwotę [...] zł. Ostatecznie ustalił wysokość należnych kosztów egzekucyjnych pobranych od zobowiązanego na kwotę [...] zł. Organ uznał za niezasadny wniosek zobowiązanego o powołanie biegłego z zakresu prawa podatkowego w celu rozliczenia wszystkich kwot pobranych jako koszty egzekucyjne, a dotychczas nierozliczonych. Przesłanką decydującą o konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego jest pojawienie się w sprawie tzw. okoliczności specjalnych, wykraczających poza zakres działania i kompetencji prowadzącego sprawę organu, a takie w postępowaniu egzekucyjnym skierowanym do majątku zobowiązanego nie wystąpiły. Ponadto uznał, że to do kompetencji organu egzekucyjnego należy odpowiednie rozliczenie przedmiotowych kwot według wymogów przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W skardze zobowiązany wniósł o: - uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w całości, - powołanie biegłego z zakresu prawa podatkowego celem prawidłowego rozliczenia kosztów egzekucyjnych oraz wszelkich należności uzyskanych w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych. W uzasadnieniu, nawiązując do zajęcia wierzytelności z dnia 10 grudnia 2007 r. dłużnika A S.A., wspomniał, że zajęcie to zostało mu doręczone w dniu 16 stycznia 2007 r. i od tego dnia winien być liczony 5-letni okres przedawnienia. Skoro zajęcie to zostało uchylone, to pobranie kosztów egzekucyjnych od tej czynności jest bezpodstawne. Natomiast w okresie od 16 stycznia 2007 r. do 16 stycznia 2012 r. organ egzekucyjny nie dokonał żadnych innych czynności egzekucyjnych, które skutkowałyby przerwaniem biegu przedawnienia, zatem zaległości podatkowe objęte tytułami wykonawczymi wykazanymi w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności uległy przedawnieniu z mocy prawa. Z tych względów uznał za bezpodstawne naliczenie kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł, obejmujące tytuły egzekucyjne: - [...] ([...] zł) koszty nienależne, zajęcie uchylone zawiadomieniem [...], - [...] ([...] zł) koszty nienależne, zajęcie uchylone zawiadomieniem [...], - [...] ([...] zł) koszty nienależne, zajęcie uchylone zawiadomieniem [...], - [...] ([...] zł) koszty nienależne, zajęcie uchylone zawiadomieniem [...], - [...] ([...] zł) koszty nienależne, wpłata dokonana w gmachu US B., - [...] ([...] zł) koszty nienależne, wpłata dokonana w gmachu US B., - [...] ([...] zł) koszty nienależne, wpłata dokonana w gmachu US B., - [...] ([...] zł) koszty nienależne, wpłata dokonana w gmachu US B., - [...] ([...] zł) koszty nienależne, wpłata dokonana w gmachu US B., - [...] ([...] zł) koszty nienależne, zajęcie uchylone zawiadomieniem [...] wpłata dokonana w gmachu US B., - [...] ([...] zł) koszty nienależne, zajęcie uchylone zawiadomieniem [...]. Według zobowiązanego nie wyjaśniono na jakie zobowiązania została rozliczona różnica wynikająca z kosztów egzekucyjnych przedstawionych we wniosku o rozliczenie z dnia 12 listopada 2012 r., a kwotą podaną przez Dyrektora Izby Skarbowej. Jego zastrzeżenia budzą kwoty kosztów egzekucyjnych wymienione w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 marca 2016 r., ponieważ nie mają żadnej podstawy prawnej. Kwoty te, stanowiące nadpłatę, zostały przerachowane z innych pobrań bez wydania postanowień o ich przerachowaniu. Dodał, że przy takim sposobie rozliczenia został pozbawiony możliwości zaskarżenia sposobu rozliczenia tych należności. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie przytaczając argumentację podniesioną w zaskarżonym postanowieniu. Wyjaśnił ponownie, że ostateczne rozliczenie kosztów egzekucyjnych jest możliwe dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, zatem niemożliwym jest ich rozliczenie w nadal toczących się postępowaniach egzekucyjnych, dlatego organ egzekucyjny odrębnym pismem z dnia 23 marca 2016 r. przedstawił szczegółowe rozliczenie kosztów egzekucyjnych naliczonych do dnia 17 marca 2016 r. na podstawie czynnych tytułów wykonawczych. Zaznaczył, że zaskarżone postanowienie określa koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł, natomiast w ww. piśmie przedstawiono szczegółowe rozliczenie pozostałych kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości [...] zł (w tym [...] zł to kwota podlegająca przerachowaniu), a więc łącznie rozliczono kwotę [...] zł. W kwestii zajęcia wierzytelności w A S.A. podkreślił, że pismem z dnia 9 grudnia 2008 r. zobowiązany wniósł o zgłoszenie przysługującej mu od upadłego (A S.A.) wierzytelności w postępowaniu upadłościowym przez organ egzekucyjny argumentując, iż sam nie może tego zrobić z uwagi na wcześniejsze zajęcie dokonane przez organ egzekucyjny. Z tych względów Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia 10 grudnia 2008 r. poinformował zobowiązanego o uchyleniu dokonanych zajęć oraz konieczności samodzielnego zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Uchylenie jednak czynności zajęcia wierzytelności spowodowane było ogłoszeniem upadłości, czyli nastąpiło z mocy prawa, który to fakt pozostaje bez wpływu na zasadność naliczenia za nią kosztów egzekucyjnych zobowiązanemu. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że zobowiązany oczekuje odstąpienia przez organ egzekucyjny od naliczania i pobierania jakichkolwiek kosztów egzekucyjnych, co nie jest możliwe, bowiem pobrane przez organ egzekucyjny opłaty są efektem podjęcia i dokonania odpłatnych czynności egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym, wdrożonym wskutek uchylania się od dobrowolnego uregulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych i składkowych. Ponadto wyjaśnił, że wpłacona przez zobowiązanego w dniu 25 maja 2010 r. poborcy skarbowemu kwota [...] zł została zaliczona, zgodnie z pokwitowaniem, wyłącznie na rzecz kosztów egzekucyjnych stanowiących opłatę manipulacyjną za doręczenie odpisów tytułów wykonawczych i opłatę za zajęcie wierzytelności w A S.A. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegało postanowienie z dnia 16 maja 2016 r. określające skarżącemu wysokość kosztów egzekucyjnych w związku z przeprowadzonymi czynnościami egzekucyjnymi. Skarga podlegała uwzględnieniu, lecz z innych przyczyn niż w niej wskazano. Według przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy zasadnie obciążyły skarżącego kosztami egzekucyjnymi za dokonane czynności egzekucyjne. Zobowiązany w toku postępowania egzekucyjnego, we wniosku złożonym w dniu 13 listopada 2012 r., zwrócił się do organu I instancji z żądaniem rozliczenia kosztów egzekucyjnych. Postępowanie egzekucyjne jest nadal w toku. W rozpoznawanej sprawie Sąd działa w warunkach związania stanowiskiem wyrażonym w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1102/13, którym uchylono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Z uzasadnienia wyroku wynika, że ponownego zbadania wymagały kwestie: - pobierania należności od zobowiązanego (w imieniu, którego wpłat dokonywał jego ojciec J. K.) w siedzibie organu egzekucyjnego, - naliczonych kosztów egzekucyjnych z tytułu zajęcia rachunku bankowego w C S.A., - pobrania kosztów egzekucyjnych za zajęcie wierzytelności w A S.A. Zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Sprawia to, że Sąd rozpoznający daną sprawę po raz kolejny, na jej dalszym etapie zobowiązany jest nie tylko do podporządkowania się w pełnym zakresie ocenom zawartym we wcześniejszych orzeczeniach, analogicznie jak to jest w przypadku związania wynikającego z art. 190 P.p.s.a., ale i do reagowania w sytuacji, gdy stwierdzi, iż organ podczas ponownego rozpatrywania sprawy nie zastosował się do sformułowanych w tych orzeczeniach wskazań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2617/11). Odnosząc się do zarzutów skargi (sformułowanych na skutek twierdzeń podnoszonych przez organ) podnieść należy, że bez znaczenia dla jej rozstrzygnięcia pozostają kwestie przedawnienia oraz przerwania biegu terminu przedawnienia. Sądowi z urzędu wiadomo, że wyrokiem tut. Sądu z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 842/14 oddalono skargę zobowiązanego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie wskazanych w sprawie tytułów wykonawczych (wyrok jest nieprawomocny). Sąd w uzasadnieniu tego wyroku, mając na uwadze zarzuty i twierdzenia skargi, podkreślił, że w toku postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniami z dnia 10 stycznia 2007 r. dokonał zajęcia wierzytelności zobowiązanego w A S.A., uznanej przez dłużnika zajętej wierzytelności pismem z dnia 16 stycznia 2007 r. do kwoty [...] zł oraz stwierdził, że przesądzające w sprawie znaczenie ma wpłata z dnia 25 maja 2010 r. dokonana przez skarżącego poborcy skarbowemu na rzecz postępowania egzekucyjnego. Na obecnym etapie postępowania skarżący kwestionuje naliczenie kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł na poczet tytułów wykonawczych wymienionych w skardze, podnosi kwestię zajęcia wierzytelności w A S.A., jak również sygnalizuje zastrzeżenia w zakresie kosztów egzekucyjnych podanych w piśmie organu I instancji z dnia 23 marca 2016 r. Organ zaś wyjaśnił, że wpłacona przez skarżącego w dniu 25 maja 2010 r. poborcy skarbowemu kwota [...] zł została zaliczona wyłącznie na rzecz kosztów egzekucyjnych stanowiących opłatę manipulacyjną za doręczenie odpisów tytułów wykonawczych i opłatę za zajęcie wierzytelności w A S.A. W toku ww. postępowania sądowego w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1102/13 skarżący sygnalizował, że Prokuratura Rejonowa w D. prowadzi postępowanie karne wobec poborców skarbowych, którzy pobierali od niego należności. W aktach administracyjnych znajdują się postanowienia: - Prokuratury Rejonowej w D. z dnia [...] ([...]) o umorzeniu śledztwa w sprawie przekroczenia uprawnień i niedopełnienia obowiązków służbowych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz urzędników ww. urzędu w związku z prowadzonymi postępowaniami egzekucyjnymi wobec skarżącego w okresie od 21 października 2002 r. do 29 października 2012 r. w B. i działanie przez to na szkodę jego interesu prywatnego tj. o czyn z art. 231 § 1 k.k., wobec stwierdzenia braku ustawowych znamion czynu zabronionego (karta 398); - Prokuratury Rejonowej w D. z dnia 19 maja 2015 r. (2 Ds. 158/15) o umorzeniu śledztwa w sprawie przekroczenia uprawnień i niedopełnienia obowiązków w dniu 29 sierpnia 2014 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz urzędników ww. urzędu w związku z wydaniem postanowienia dotyczącego określenia kosztów egzekucyjnych wobec skarżącego i działanie przez to na szkodę jego interesu prywatnego tj. o czyn z art. 231 § 1 k.k., wobec stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego (karta 472). W toku postępowania organ egzekucyjny przesłuchał skarżącego (protokół z dnia 7 stycznia 2015 r.; karta 437), który podał, że nigdy nie dokonywał wpłat, robił to zawsze jego ojciec J. K.. Z kolei J. K. w złożonym oświadczeniu (z tego samego dnia; karta 438) podał, że wszystkie wpłaty dokonywał do rąk poborców w gmachu organu egzekucyjnego i nigdy nie były dokonywane poza siedzibą organu. Z akt sprawy wynika również, że w dniu 10 stycznia 2007 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności w A S.A. Dłużnik zajętej wierzytelności uznał zajętą wierzytelność do kwoty [...] zł. Następnie postanowieniem z dnia [...] określił dłużnikowi zajętej wierzytelności wysokość nieprzekazanej wierzytelności przysługującej zobowiązanemu w ww. kwocie. Skutkowało to wystawieniem dwóch tytułów wykonawczych z dnia [...] i skierowaniem ich do organu egzekucyjnego – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., który w dniu 21 listopada 2008 r. dokonał ich zwrotu z uwagi na ogłoszenie upadłości dłużnika wierzytelności. Na skutek pisma skarżącego organ I instancji w dniu 10 grudnia 2008 r. uchylił dokonane zajęcia wierzytelności informując zarazem skarżącego o możliwości dokonania zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym (karta 319-333). Zatem ma rację organ, że poprzez uchylenie zajęcia wierzytelności umożliwił tym samym skarżącemu dokonanie zgłoszenia wierzytelności w toczącym się przeciwko A S.A. postępowaniu upadłościowym. Zasady związane z kosztami egzekucyjnymi reguluje art. 64 i nast. u.p.e.a. Zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 tej ustawy organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty w następującej wysokości, z zastrzeżeniem art. 64d: za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Organ egzekucyjny pobiera opłaty za czynności egzekucyjne, jeżeli nie później niż po upływie 14 dni od dnia dokonania pierwszego zajęcia nieruchomości, rzeczy lub prawa majątkowego nadał w placówce pocztowej w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. poz. 1529 oraz z 2015 r. poz. 1830) za pokwitowaniem lub doręczył zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego lub zawiadomienie o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego (§ 2). Opłaty za czynności egzekucyjne, o których mowa w § 1 pkt 1-6, oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, który był podstawą dokonania czynności egzekucyjnych (§ 3). Zgodnie zaś z art. 64 § 6 ustawy egzekucyjnej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 7 września 2016 r.) organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. Z kolei z § 9 tego przepisu wynika, że obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w § 1 i 6, powstaje: - za pobranie pieniędzy - z chwilą pobrania (pkt 1); - za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności - z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu (pkt 2). Przepis art. 64 ww. ustawy ustanawia przede wszystkim zasadę odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucji. Zasadność takiej regulacji nie budzi żadnych wątpliwości, albowiem całe postępowanie egzekucyjne i związana z nim konieczność funkcjonowania organów egzekucyjnych jest następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków. Zajmując stanowisko w tej kwestii, należy też przywołać pogląd, zgodnie z którym koszty postępowania egzekucyjnego w administracji nie mają związku z efektywnością postępowania oraz nie są powiązane z nakładem pracy organu egzekucyjnego i jego pracowników (zob. wyrok NSA z dnia 6 maja 2010 r., II FSK 2135/08, LEX nr 629462). Z tych względów, co do zasady, organy mają rację, że koszty egzekucyjne niewątpliwie winny obciążać zobowiązanego, zaś dotychczasowy przebieg postępowania nie potwierdził okoliczności podnoszonych przez skarżącego. Zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a. zasadą postępowania egzekucyjnego jest, że koszty egzekucji, czyli opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz wydatki poniesione przez organ egzekucyjny, obciążają zobowiązanego, który już w trakcie postępowania egzekucyjnego ma obowiązek ich ponoszenia (art. 64 § 2, art. 64 § 9 (pkt 1-11), art. 64 § 10 i art. 64 c § 6 u.p.e.a.). Koszty egzekucji, jako że wynikają z przepisu prawa, nie są ustalane w formie aktu administracyjnego. Jest to więc czynność materialno – techniczna. Dopiero w sytuacji, gdy zobowiązany kwestionuje ich wysokość lub zasadę ich powstania, organ rozstrzyga powyższą kwestię wydając stosowny akt administracyjny. W myśl zasady wyrażonej w art. 115 § 1 pkt 1 u.p.e.a. z kwoty uzyskanej z egzekucji zaspokaja się w pierwszej kolejności koszty egzekucyjne i koszty upomnienia. Z wyjaśnień organu wynika, że kwestionowana obecnie przez skarżącego wysokość kosztów została zaliczona wyłącznie na rzecz kosztów egzekucyjnych stanowiących opłatę manipulacyjną za doręczenie odpisów tytułów wykonawczych i opłatę za zajęcie wierzytelności w A S.A., a więc kosztów naliczonych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. Po rozpoznaniu niniejszej sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 (Dz. U. z 2016 r. poz. 1244), w którym TK orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, oraz że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Niezależnie zatem od powyższych rozważań postanowienie organu II instancji podlegało uchyleniu z uwagi na stwierdzenie w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego niezgodności art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a. z Konstytucją RP. Trybunał wywiódł, że "nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego". Dalej Trybunał wywiódł, że "brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną". Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym są więc zbliżone do podatku. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W ocenie Trybunału za sprzeczną z zasadniczym celem postępowania egzekucyjnego należy uznać także normę prawną, zgodnie z którą dłużnik zostaje obciążony pełną wysokością opłaty w wypadku dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela. Norma ta nie tylko nie motywuje do dobrowolnego spełnienia świadczeń dochodzonych w egzekucji, ale wykazuje wręcz cechy swoistej kary finansowej, nakładanej za zachowanie pożądane i zgodne z prawem. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne a stosownie do ust. 3 wchodzą w życie z dniem ogłoszenia. W niniejszej sprawie kwestionowane postanowienie organu zapadło w czasie, gdy wskazane przepisy u.p.e.a. korzystały z domniemania konstytucyjności. Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym reprezentowany jest pogląd, że pozbawienie przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności rodzi po stronie Sądu obowiązek uwzględnienie wyroku Trybunału. W piśmiennictwie przeważa pogląd, że jeżeli w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (np. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego , wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50; także M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, nr 3, s.15-16). Art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przepis ten wprost odnosi się do możliwości wzruszania w trybach nadzwyczajnych prawomocnych orzeczeń sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub rozstrzygnięć w innych sprawach. W zakresie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego odpowiednie postanowienia w tym zakresie zawierają art. 145a K.p.a., art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 272 § 1 i § 2 p.p.s.a. Wprawdzie art. 190 ust 4 Konstytucji odnosi się wprost do postępowań prawomocnie zakończonych, ale skoro nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji z tego powodu, to tym bardziej sąd powinien uwzględnić istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniu niezakończonym prawomocnym rozstrzygnięciem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2016 r., II FSK 2066/14, z 4 listopada 2016 r., II FSK 204/14, z 13 grudnia 2016 r., II FSK 3167/14; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie organ określił, na mocy art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. koszty egzekucyjne tytułem opłaty za czynności egzekucyjne za zajęcie wierzytelności oraz opłaty manipulacyjnej. Przywoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma takie znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, że wymaga ponownej oceny prawidłowości stanowiska organu egzekucyjnego z powodu braku konstytucyjności rozstrzygnięcia w zakresie obciążenia wierzyciela opłatą za zajęcie wierzytelności na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 oraz opłatą manipulacyjną na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a. Uwzględniając orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zaistniały podstawy do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Niezależnie jednak od ww. przyczyny powodującej konieczność uchylenia postanowienia organu II instancji, odnosząc się do zarzutu skargi związanej z budzącym zastrzeżenia pismem organu egzekucyjnego z dnia 23 marca 2016 r. (karta 532), Sąd powziął także wątpliwości w kwestii zasadności ich ostatecznego rozliczenie w trakcie postępowania egzekucyjnego. W piśmie z dnia 23 marca 2016 r. organ dokonał "szczegółowego rozliczenia kosztów egzekucyjnych naliczonych do dnia 17 marca 2016 r. na podstawie czynnych tytułów wykonawczych", co wskazuje na to, że nadal są prowadzone czynności egzekucyjne i naliczane koszty egzekucyjne. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisem art. 64c § 7 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na wniosek wierzyciela lub zobowiązanego, złożony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, o którym mowa w § 6a. Na postanowienie to przysługuje zażalenie. W myśl § 6a ogan egzekucyjny zawiadamia: 1) zobowiązanego o wysokości kosztów egzekucyjnych na wniosek złożony w terminie 6 miesięcy od dnia: a) wyegzekwowania wykonania obowiązku, a w przypadku wyegzekwowania obowiązku w egzekucji z nieruchomości - od dnia, w którym postanowienie o przyznaniu własności nieruchomości stało się ostateczne, b) w którym postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego stało się ostateczne; 2) wierzyciela o wysokości kosztów egzekucyjnych w terminie miesiąca od dnia doręczenia wierzycielowi ostatecznego postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne, jeżeli koszty egzekucyjne obciążają wierzyciela. Organ winien zatem rozważyć, czy wniosek o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych złożony w trakcie postępowania egzekucyjnego nie jest przedwczesny. Pomimo trwającego od 2002 r. postępowania egzekucyjnego postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych powinno być wydane dopiero po zakończeniu egzekucji (wykonaniu obowiązku lub umorzeniu postępowania), ponieważ dopiero wówczas zostanie zamknięta możliwość dokonywania czynności egzekucyjnych i będzie można ustalić ostateczną wysokość kosztów egzekucyjnych. Także wówczas organ uwzględni dotychczasowe ustalenia w niniejszej sprawie. Ustawodawca przyznał zobowiązanemu prawo żądania wydania postanowienia w sprawie tych kosztów. To uprawniony podmiot (zobowiązany) decyduje bowiem o tym, czy z żądaniem takim wystąpić, a na realizację tego uprawnienia ustawodawca wyznaczył odpowiedni okres. Jeżeli skarżący ma wątpliwości, co do wysokości egzekwowanych kwot w trakcie postępowania egzekucyjnego, to na podstawie uprawnienia wyrażonego w art. 54 § 4 ustawy egzekucyjnej przysługuje mu skarga na dokonaną czynność egzekucyjną. Odnosząc się do wniosku skarżącego o powołanie biegłego z zakresu prawa podatkowego celem prawidłowego rozliczenia kosztów egzekucyjnych oraz wszelkich należności uzyskanych w toku postępowania egzekucyjnego, należy podzielić twierdzenia organu, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w Rozdziale 6 reguluje kwestie związane z kosztami egzekucyjnymi, do których winien stosować się organ egzekucyjny, zatem brak podstaw do uwzględnienia zgłoszonego wniosku. Zgodnie z ww. ogólną zasadą koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, ale tylko te określone jako "koszty niezbędne do celowego prowadzenia egzekucji administracyjnej". Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.