I SA/Ol 180/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu spółki z o. o. za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej cyt. jako Dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik, organ I instancji) z dnia [...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Spółki A (dalej Spółka) oraz J. M. (dalej: strona, odwołujący się, skarżący) byłego członka zarządu ww. Spółki za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r. - 18.761 zł, odsetki za zwłokę - 4.642 zł, koszty postępowania egzekucyjnego - 203,06 zł. Jako podstawę prawną organ podał art. 207 w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 i art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.). Naczelnik ustalił, iż egzekucja skierowana do majątku ww. Spółki okazała się bezskuteczna, a wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony do dnia 05.08.2013r. przy uwzględnieniu jedynie należności publicznoprawnych. J.M jako członek zarządu ww. Spółki w okresie od 07.09.2004r. do 13.04.2015r.- nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że złożył we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo też niezgłoszenie ww. wniosku lub niewszczęcie ww. postępowania nastąpiło bez jego winy. Organ odnotował, że skarżący sprzedał wszystkie udziały Spółki Ł. N. w dniu 22.08.2014r.. Naczelnik stwierdził, że termin płatności ww. zobowiązania w podatku od towarów i usług upływał w czasie, kiedy jedynym członkiem zarządu Spółki pozostawał skarżący, dlatego jedynie on może ponosić solidarną odpowiedzialność ze Spółką za ww. zaległość. Organ I instancji zauważył, że do końca sprawowania funkcji w zarządzie Spółki skarżący nie złożył wniosku o upadłość, który zostałby rozpatrzony przez Sąd Gospodarczy, i nie doprowadził do wszczęcia postępowania układowego. Dodatkowo zgłoszony przez jednego z wierzycieli wniosek o ogłoszenie upadłości wycofano, w związku z czym postępowanie zostało umorzone, co wynika z informacji przekazanej przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy z dnia 26.07.2016r., sygn. akt "[...]". Organ ocenił, że Spółka przestała realizować wymagalne zobowiązania od dnia 15.01.2013r., tj. od dnia kiedy upłynął termin płatności należności w podatku od środków transportowych za styczeń 2013r. w kwocie 745 zł wobec Urzędu Miejskiego. Stan niewypłacalności okazał się trwały bowiem nie uregulowano wielu kolejnych zobowiązań podatkowych. Postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie szeregu tytułów wykonawczych wystawionych na poczet ww. zaległości, zostały umorzone w dniu 24.03.2016r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z powodu bezskuteczności egzekucji. Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako wierzyciel, wystawił natomiast w dniu 20.11.2013r. tytuł wykonawczy nr "[...]" na zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r.. Ponadto na podstawie tytułu wykonawczego nr "[...]" egzekwowano od Spółki zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec, listopad oraz grudzień 2013r. Dodatkowo prowadzona była egzekucja na rzecz Burmistrza z tytułu niezapłaconego podatku od środków transportu oraz podatku od nieruchomości. W toku egzekucji dokonano szeregu zajęć rachunków bankowych, które nie dały pozytywnych rezultatów, z powodu braku środków na kontach. W związku z zajęciem części rachunków bankowych wystąpił zbieg egzekucji sądowej z administracyjną. Organ I instancji uznał, że prowadzona wobec Spółki egzekucja wykazała brak majątku, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych. Posiadany przez Spółkę majątek nie przedstawia znacznej wartości. Natomiast wobec wskazanych przez skarżącego ruchomości nie można podjąć egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na Spółkę, gdyż ich właścicielem został M. H.. Organ, odnosząc się do informacji skarżącego z dnia 31.05.2016r. i 20.06.2016r. o majątku Spółki, jakim były dwie koparko-ładowarki T-174 o wartości 17.000 zł i 19.000 zł, zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 09.01.2014r. w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, wskazał, że ruchomości te zostawiono pod dozorem skarżącego. Pomimo zajęcia nie udało się ich sprzedać w postępowaniu w celu zaspokojenia wierzycieli. Organ egzekucyjny ostatecznie umorzył prowadzone postępowanie jako bezskuteczne. Zatem za nietrafione organ uznał wskazywanie na sprzedane przez zobowiązanego ruchomości, które nie są w jego posiadaniu, i wobec których nie udało się przeprowadzić egzekucji. Odnosząc się do argumentacji strony o sprzedaży swoich udziałów Spółki Ł. N., który pomimo sprzeciwu i wbrew prawu z pominięciem zarządu sprzedał zajęte ww. maszyny M. H., organ I instancji uznał, że Ł. N. może ponosić jedynie odpowiedzialność cywilną, o jakiej mowa w art. 848 kodeksu postępowania cywilnego, wobec treści postanowienia Prokuratury Rejonowej z dnia "[...]", sygn. akt "[...]" o umorzeniu śledztwa. W myśl tego przepisu zajęcie ma ten skutek, że rozporządzenie ruchomością dokonane po zajęciu nie ma wpływu na dalszy bieg postępowania, a postępowanie egzekucyjne z zajętej ruchomości może być prowadzone również przeciwko nabywcy. Organ wskazał, że przepis ten nie ma zastosowania do egzekucji administracyjnej, którą prowadzi naczelnik urzędu skarbowego jako organ egzekucyjny, gdyż prowadzi ją na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a nie na podstawie kodeksu postępowania cywilnego. Organ podsumował, że skoro ze wskazanego majątku Spółki nie jest możliwe przeprowadzenie skutecznej egzekucji, a organ podatkowy nie ustalił innych składników majątkowych Spółki, to zastosowanie w niniejszym postępowaniu podatkowym drugiej z przesłanek uchylających odpowiedzialność członka zarządu za długi Spółki jest niedopuszczalne. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie, iż odwołujący się nie ponosi odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu zaległości podatkowych, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła: – naruszenie przepisu art. 116 O.p. przez przyjęcie, że na tle stanu faktycznego sprawy nie istnieją okoliczności wyłączające odpowiedzialność odwołującego jako członka organu osoby prawnej za zaległości ww. Spółki i w tym zakresie także niewyjaśnienie istoty sprawy, – sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie dokonanej przez organ możliwości zaspokojenia zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa z przedmiotów majątkowych zajętych przez Urząd Skarbowy i udowodnienia bezskuteczności egzekucji. Strona podniosła, że powinna zostać uwolniona od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w całości, ponieważ organ egzekucyjny w toku postępowania nie zrobił nic w celu wyegzekwowania zaległości, zatem nie może być mowy o bezskuteczności egzekucji. W postępowaniu egzekucyjnym dokonano zajęcia dwóch koparko-ładowarek T-174 o łącznej wartości 36.000 zł, natomiast organ egzekucyjny zaniechał dalszych czynności w zakresie sprzedaży zajętych maszyn. Gdyby nie opieszałość organu w toku postępowania egzekucyjnego, zobowiązania Spółki z tytułu podatków zostałyby zaspokojone. Strona opisała okoliczności związane ze sprzedażą tych ruchomości przez Ł. N. M. H. W jej ocenie podjęcie jakichkolwiek działań przez Urząd Skarbowy czy Prokuraturę Rejonową spowodowałoby, że wszystkie zbyte przedmioty zostałyby odzyskane i istniałaby możliwość zaspokojenia zobowiązań Spółki z tytułu podatków. Odwołujący się podkreślił, że fakt niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie miał żadnego wpływu na zaspokojenie zobowiązań z tytułu zaległych podatków, więc szerokie rozważania w uzasadnieniu decyzji dotyczące tej kwestii nie mają w sprawie żadnego znaczenia. Dodał, że z chwilą sprzedaży udziałów Ł. N. złożył rezygnację z funkcji członka zarządu Spółki, natomiast postępowanie zostało wszczęte gdy nie pełnił już funkcji w zarządzie. Potwierdził, że nie zgłaszał wniosku o upadłość, jednak wniosek taki nie został również złożony przez jego następców, którzy winni odpowiadać solidarnie za zaległe zobowiązania. Ponadto podniósł, że to bezczynność Urzędu Skarbowego, a nie działania odwołującego się doprowadziły do bezskuteczności egzekucji, zatem brak jest podstaw do przypisania odpowiedzialności stronie. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z dnia "[...]" Dyrektor podtrzymał stanowisko organu I instancji. Uznał, że organ I instancji prawidłowo ocenił przesłankę bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Wyjaśnił, że nie doszło do sprzedaży dwóch koparko-ładowarek T-174 z powodu ich usunięcia z miejsca przechowywania. W dniu "[...]" złożono zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa przez odwołującego się w związku z nienależytym wykonywaniem dozoru. Prokuratura Rejonowa poinformowała, że powyższe zawiadomienie zostało dołączone do akt toczącego się postępowania "[...]", dotyczącego zawiadomienia skarżącego, że Ł. N. uszczuplił zaspokojenie wierzycieli przez ukrycie, zbycie i zniszczenie składników majątku Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że jest niedopuszczalne podnoszenie zarzutów co do prawidłowości postępowania egzekucyjnego, którego przebieg i wynik pozwalał na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., na etapie postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu tej Spółki. Wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne i postępowanie podatkowe to dwa różne tryby postępowania realizujące odmienne cele, oraz regulujące, niezależnie od siebie, stany faktyczne i prawne. Ocenił, że w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy wykazano, że ze względu na usunięcie ruchomości spod egzekucji niemożliwa była ich sprzedaż przez organ egzekucyjny. Wykazywanie natomiast przez członka zarządu, że bezskuteczność egzekucji jest skutkiem działań osób trzecich nie ma znaczenia dla sprawy. W zakresie przesłanek wyłączających odpowiedzialność organ II instancji podał, że odwołujący się nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, co stanowi wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.. Mienie wskazane przez członka zarządu musi istnieć w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Wówczas orzekanie o przeniesieniu tej odpowiedzialności jest niecelowe, gdyż możliwa jest egzekucja z mienia wskazanego. To nie organ, lecz członek zarządu winien wykazać, że wskazane mienie uwalnia go od odpowiedzialności. Organ odwoławczy wskazał za organem I instancji, że Spółka miała trudności już od początku 2013r. w regulowaniu swoich zobowiązań względem Burmistrza. Spółka zaprzestała również regulowania zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec, listopad grudzień 2013r.. Natomiast złożony w 2014r. wniosek jednego z wierzycieli został wycofany, co powoduje w ocenie organu, że nie zgłoszono skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości. Powyższe ustalono na podstawie pisma Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]". Spółka posiadała także zaległości wobec innych wierzycieli, i prowadzone były w tym zakresie postępowania przez komornika sądowego, co wynika z postanowienia Prokuratury Rejonowej sygn. akt "[...]" z dnia "[...]". Organ odnotował, że Spółka za 2013r. poniosła stratę w wysokości 373.167,03 zł. Podkreślił, że w 2013r. zobowiązania Spółki (1.016.264,44 zł) przekroczyły wartość jej majątku (994.178,60 zł), co tylko potwierdza złą kondycję Spółki. Natomiast jako właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ II instancji wskazał moment, w którym członek zarządu wie, albo przy dołożeniu należytej staranności, powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego. Organ ocenił, że najpóźniej z dniem 05.08.2013r. członek zarządu Spółki miał obowiązek zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, czego jednak nie uczynił. Jako bez znaczenia dla sprawy organ uznał wyjaśnienia strony, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie był zgłaszany, ponieważ wierzytelność Naczelnika Urzędu Skarbowego była w pełni zabezpieczona poprzez zajęcie dwóch ładowarko-koparek. Fakt zajęcia ruchomości nie zwalnia zarządu Spółki z obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w sytuacji wystąpienia ku temu przesłanek. Organ odwoławczy uznał, że zabezpieczenie należności jednego z wierzycieli - Naczelnika Urzędu Skarbowego - nie może przynieść oczekiwanego skutku w postaci braku obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość, w sytuacji posiadania przez Spółkę zobowiązań wobec innych wierzycieli. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości miało służyć zabezpieczeniu interesów wszystkich jej wierzycieli nie tylko publicznoprawnych. Strona jako prezes zarządu Spółki nie zgłosiła zatem wniosku o ogłoszenie upadłości, mimo istnienia ku temu przesłanek, jak również nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Nie wskazała także żadnego mienia Spółki, z którego egzekucja doprowadziłaby do zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Ponosi zatem odpowiedzialność solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy celem ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Powtórzył zarzuty z odwołania o naruszeniu art. 116 Ordynacji podatkowej i sprzeczności ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. W treści skargi podniesiono za odwołaniem, że w toku postępowania egzekucyjnego organ nie zrobił nic aby wyegzekwować zaległości i nie można w tej sytuacji mówić o bezskuteczności egzekucji. Negatywnie oceniono brak działań Urzędu w zakresie egzekucyjnej sprzedaży zajętych koparko-ładowarek. Skarżący podał, że M. H. jako nabywca majątku Spółki dopuścił się przestępstwa nieumyślnego paserstwa, gdyż w istniejącym stanie faktycznym winien był przewidzieć, że przedmioty nabyte od Ł. N. jako wspólnika, a nie zarząd Spółki - pochodzą z przestępstwa. W przypadku podjęcia jakichkolwiek działań przez Urząd Skarbowy czy Prokuraturę Rejonową wszystkie zbyte M. H. przedmioty zostałyby odzyskane i istniałaby możliwość zaspokojenia zobowiązań Spółki z tytułu podatków. Skarżący podał, że zawiadamiał w tym zakresie ww. organy, jednak z nieznanych powodów nikt nie podjął żadnych czynności w sprawie. Skarżący po sprzedaży udziałów i rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki nie miał legitymacji do jakichkolwiek działań w sprawie majątku Spółki, a właśnie organy państwowe - Urząd Skarbowy czy Prokuratura mogły czynności takie podjąć. Fakt niezłożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości nie miał więc żadnego wpływu na zaspokojenie zobowiązań z tytułu zaległych podatków. Orzeczona bezskuteczność egzekucji wynika zatem tylko i wyłącznie z bezczynności Urzędu, a jej skutki przerzuca się teraz na skarżącego. Ponadto organ I instancji źle zinterpretował uzasadnienie postanowienia Prokuratury Rejonowej o umorzeniu postępowania odnosząc zawarte tam argumenty do całego majątku Spółki. Tymczasem podstawą umorzenia postępowania przez Prokuratora w sprawie o wyzbycie się majątku Spółki przez skarżącego, był fakt sprzedaży udziałów w Spółce a nie przedmiotów majątkowych Spółki, i to udziały właśnie nie miały realnego wpływu na zaspokojenie wierzycieli. Sama sprzedaż udziałów nie stanowi bowiem podstawy orzeczenia odpowiedzialności z art. 300 i nast. Kodeksu karnego. Przy czym skarżący złożył rezygnację z funkcji członka zarządu Spółki z chwilą sprzedaży udziałów Ł. N. w 2014r., a samo postępowanie wszczęto w czasie, gdy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu. Skarżący potwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że skarżący nie zgłaszał wniosku o upadłość Spółki. Jednak wniosek ten nie został również złożony przez następców strony w zarządzie Spółki, którzy w ocenie strony również winni odpowiadać solidarnie za zaległe zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 31 maja 2017r., sygn. akt I SA/OI 78/17 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że bezsporne w sprawie jest to, że skarżący był członkiem zarządu Spółki w okresie od 7 września 2004r. do 13 kwietnia 2015r. W okresie, gdy był członkiem zarządu powstała zaległość podatkowa, której dotyczy zaskarżona decyzja. Spółka za 2013r. poniosła stratę w wysokości 373.167,03 zł. W 2013r. zobowiązania Spółki (1.016.264,44 zł) przekroczyły wartość jej majątku (994.178,60 zł), co tylko potwierdza złą kondycję Spółki. Natomiast jako właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ drugiej instancji wskazał moment, w którym członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności, powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego. Skarżący nie podważył stanowiska organu, że najpóźniej z dniem 5 sierpnia 2013r. jako członek zarządu Spółki miał obowiązek zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, czego jednak nie uczynił. Sąd zwrócił uwagę, że skarżący w dniach 31 maja 2016r. i 20 czerwca 2016r. w informacji o majątku Spółki wskazał na dwie koparko-ładowarki T-174 należące do Spółki o wartości 17.000 zł i 19.000 zł, które zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zajęte w dniu "[...]" w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie rozważył tej przesłanki. Wskazał tylko na fakt, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W rozpoznawanej sprawie skarżący powoływał się na przesłankę negatywną określoną w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W kontekście tych ustaleń faktycznych i rozważań prawnych nie można, zdaniem Sądu pierwszej instancji, odrzucić zarzutów skargi, że bezskuteczność egzekucji mogła wynikać z bezczynności organu egzekucyjnego. Według skarżącego skutki tego zaniechania przerzucane są obecnie teraz na skarżącego. W tym zakresie stanowisko organu nie jest przekonywujące i wewnętrznie sprzeczne. Nie można uznać organu egzekucyjnego za osobę trzecią. Organ odwoławczy nie podważył stanowiska skarżącego, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd nie podzielił zatem poglądu organu, że kwestia skuteczności organu egzekucyjnego nie może być podnoszona w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu tej Spółki. W tej przesłance egzoneracyjnej wskazuje się tylko na to, że "nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części". Nie wskazuje się, że za bezczynność i zaniechanie organu egzekucyjnego odpowiedzialność ponosi zarządca spółki. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że skarżący wskazał przesłankę egzoneracyjną wskazaną w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., która nie została należycie rozważona i oceniona. Od powyższego wyroku, organ administracji wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 2990/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd Kasacyjny wskazał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom, określonym w art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wskazań co do dalszego postępowania. Sąd w podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazał na art. 145 § 1 pkt 1lit.a) i c) p.p.s.a. Tym samym w uzasadnieniu wyroku powinna się znaleźć argumentacja, z której wynikałoby, który z przepisów postępowania został przez organ naruszony w sposób mogący mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a także któremu (i w jaki sposób) z przepisów prawa materialnego organ uchybił. Odnośnie do naruszenia przepisów postępowania, NSA ocenił, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, który został naruszony. Z wywodów Sądu pierwszej instancji nie wynika, do jakich istotnych, mogących mieć wpływ na wynik sprawy uchybień procesowych doszło w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Nie zawarto żadnych wytycznych odnoszących się do ponownego przeprowadzenia postępowania, nie wskazano na niezupełność materiału dowodowego, wadliwość oceny tego materiału lub niedostatki uzasadnienia decyzji. Jedynym zarzutem pod adresem organu, jaki został wskazany w uzasadnieniu jest niedostateczne rozważenie zarzutów podnoszonych przez skarżącego odnośnie do przeprowadzenia egzekucji z majątku spółki. Sąd nie wskazał jednak, któremu z przepisów organ w ten sposób uchybił, co niewątpliwie uniemożliwia kontrolę stanowiska w tym zakresie i uniemożliwia organowi prawidłowe wykonanie wytycznych Sądu. Są one bowiem niejasne i niejednoznaczne. Sąd kasacyjny wskazał, że z uzasadnienia wyroku nie sposób też wyprowadzić wniosku co do przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 116 § 1 O.p. Sąd, wyliczając przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wskazuje wprawdzie na bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki (jako pozytywną przesłankę odpowiedzialności, którą ma obowiązek wykazać organ) i na wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (jako przesłankę negatywną – egzoneracyjną, którą powinien wykazać członek zarządu), jednakże nie wyjaśnia, jak każdą z nich rozumie. Sąd pierwszej instancji podnosi, że skutecznym zarzutem, podnoszonym przez skarżącego, może być wykazanie, że bezskuteczność egzekucji wynikała z bezczynności organu egzekucyjnego. Tymczasem, zdaniem NSA, ustawodawca jednoznacznie odróżnia bezskuteczność egzekucji wobec spółki (jako przesłankę pozytywną orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej) od przesłanki egzoneracyjnej, jaką jest wskazanie mienia spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości w znacznej części. Tę drugą przesłankę, jak przyjmuje się w orzecznictwie, należy rozumieć jako wskazanie mienia, z którego egzekucja będzie realna w momencie jego wskazania przez członka zarządu. Najpierw bowiem egzekucja z majątku spółki musi się okazać bezskuteczna (jest to warunek odpowiedzialności członka zarządu), a następnie członek zarządu może wskazać mienie, z którego można realnie przeprowadzić egzekucję. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu. Może się bowiem okazać, że po umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku zobowiązanego, ujawni się nieznany lub nabyty później majątek (rzeczowy, wierzytelności). Nie stanowi to przeszkody do ponownego przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Tymczasem Sąd wskazuje na możliwość wykazywania, że bezskuteczność egzekucji wynikała z zaniechania i bezczynności organu egzekucyjnego. W istocie zatem nie wiadomo, czy uznaje taką możliwość jako podważenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, czy też jako wykazanie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Sąd uchylając z tego powodu zaskarżoną decyzję i zarzucając organowi nienależyte rozważenie tego zarzutu, jednocześnie sam pomija kwestię oddania dwóch koparko- ładowarek pod dozór skarżącego (wówczas prezesa Spółki) po ich zajęciu i nie uważa tej okoliczności za istotną dla oceny ewentualnego zaniechania organu egzekucyjnego. Nie wyjaśnia także ostatecznie, czy uznaje za naruszony art. 116 § 1 O.p. ab initio (w odniesieniu do wykazania bezskuteczności egzekucji), czy też art.116 § 1 pkt 2 O.p. Nie daje tym samym organowi jednoznacznych wytycznych do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, na rozprawie w dniu 24.04.2019r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty i wnioski zawarte w skardze. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniosła o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jak już wyżej stwierdzono, przedmiotowa sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia kwietnia 7 grudnia 2018r. W zaistniałym stanie zastosowanie ma art. 190 p.p.s.a. W świetle tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Ponownie rozpoznający sprawę sąd pierwszej instancji nie może dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W powołanym wyżej wyroku Sąd Kasacyjny stwierdził naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, orzekający poprzednio w tej sprawie, przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. Odwołując się do orzecznictwa, zawarł wskazówki odnośnie interpretacji art.116 Ordynacji podatkowej i przesłanek odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. W ocenie Sądu analiza akt sprawy nie dała podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest art.116 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w roku 2013,w myśl art.22 ustawy z dnia 10.09.2015r. o zmianie ustawy O.p.) Zgodnie z § 1 tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością(...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według § 2 ww. artykułu, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art.52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Ogólnie można stwierdzić, że w normie z art.116 §1 Ord. pod. określono pozytywne przesłanki odpowiedzialności, jakim jest istnienie zaległości i całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji oraz przesłanki negatywne. W orzecznictwie przyjęto, że ciężar dowodu w zakresie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji jak też stwierdzenia podstaw do ogłoszenia upadłości spółki ciąży na organach podatkowych. Ciężar dowodu wykazania negatywnych przesłanek odpowiedzialności za zobowiązania spółki spoczywa na członku zarządu. Powyższe nie oznacza jednak, że postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki prowadzone przez organy podatkowe nie podlega zasadom ogólnym wynikającym z Ordynacji podatkowej. Ustalenia, że zaistniał stan określony w hipotezie art.116 O.p. powinny być poczynione zgodnie z zasadą określoną w art.122 O.p. Istota przesunięcia ciężaru dowodowego na członka zarządu odczytywana być powinna jako inicjatywa dowodowa strony, przejawiająca się zarówno samodzielnym składaniem dowodów jak i wskazywaniem na dowody, które należałoby przeprowadzić. Skarżący w skardze ( podobnie jak w postępowaniu przed organami podatkowymi) wskazując na mienie ruchome zajęte w postępowaniu egzekucyjnym z którego, jego zdaniem, możliwe było wyegzekwowanie zaległości podatkowych Spółki, jednoznacznie wiąże to z bezczynnością organu egzekucyjnego, na skutek której nie doszło do wyegzekwowania należności. Z tego wyprowadza wniosek o braku podstawowej przesłanki odpowiedzialności, jaką jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Za niemające znaczenia w sprawie skarżący uważa ustalenia dotyczące sytuacji finansowej Spółki. Podnosi przy tym, że postępowanie w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości spółki zostało wszczęte w czasie gdy nie pełnił już funkcji. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że okoliczność wszczęcia postępowania w czasie, w którym skarżący nie pełnił już funkcji zarządu Spółki pozostaje bez wpływu na zakres jego odpowiedzialności. W świetle przytoczonego wyżej art. 116 § 2 O.p. oczywistym jest, że skarżący odpowiada za zaległości podatkowe, które powstały w okresie, w którym pełnił funkcję. Organ może wydać decyzję orzekającą o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w ciągu 5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość ( art.118 § 1 O.p.). Decyzja taka ma charakter konstytutywny względem członka zarządu. Zobowiązania wskazane w tej decyzji ulegają przedawnieniu po upływie 3 lat od końca roku, w którym doręczona została decyzja o odpowiedzialności podatkowej ( art.118 §2 O.p.). W ocenie Sądu istotne ustalenia w sprawie zostały poczynione bez naruszenia reguł postępowania podatkowego. Bezsporne jest to, że skarżący był członkiem zarządu Spółki w okresie od 7 września 2004r. do 13 kwietnia 2015r. W okresie, gdy był członkiem zarządu powstała zaległość podatkowa, za którą ponosi odpowiedzialność. Spółka za 2013r. poniosła stratę w wysokości 373.167,03 zł. W 2013r. zobowiązania Spółki (1.016.264,44 zł) przekroczyły wartość jej majątku (994.178,60 zł). Organy prawidłowo ustaliły, że spółka była niewypłacalna, i że najpóźniej z dniem 5 sierpnia 2013r. jako członek zarządu Spółki skarżący miał obowiązek zgłosić wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Odnosząc się do kwestii niezasadnego, zdaniem strony, przyjęcia przez organy podatkowe, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, należy wskazać na tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r sygn. akt II FPS 6/8,: "Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji , o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu egzekucji" oraz "Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu". Bezsporne jest, że w stosunku do majątku Spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne , przy czym, jak wynika z akt, na rzecz wielu wierzycieli publicznych jak i prywatnych. W odniesieniu do zaległości podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja, Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr "[...]" z dnia "[...]" wobec Spółki A . Postępowanie to zostało umorzone postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia "[...]" 2016r. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego. Z opisu w decyzji i akt wynika, że pierwszymi czynnościami egzekucyjnymi były: zajęcie rachunku bankowego, do którego to składnika majątku nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z egzekucją prowadzoną przez komornika sądowego oraz zajęcie w dniu 9.01.2014r. ruchomości tj. dwóch koparko- ładowarek, w protokole zajęcia nie wskazano ich wartości. Kwestię zbiegu egzekucji do rachunku bankowego Sąd Rejonowy rozstrzygnął dopiero postanowieniem z dnia "[...]" 2014r., przekazując dalsze łączne prowadzenie egzekucji sądowej i administracyjnej z rachunku bankowego Komornikowi Sądowemu. Bezsporne jest, że zajęte ruchomości poborca skarbowy pozostawił pod dozorem skarżącego. Wynika to z dyspozycji art. 100 § 1 u. o p.e.a., który stanowi, że "poborca skarbowy pozostawi zajętą ruchomość w miejscu zajęcia pod dozorem zobowiązanego (...)", zatem przepis nakazuje tego rodzaju działanie. Według art.101 § 1 zobowiązanemu (...) służy prawo zwykłego używania rzeczy, pozostawionej pod jego dozorem, byleby przez to rzecz nie straciła na wartości. W myśl art. 102 § 1 u.o.p.e.a. dozorca obowiązany jest przechowywać zajęta ruchomość z taką starannością, aby nie straciła na wartości , oraz wydać ją na wezwanie organu egzekucyjnego lub poborcy skarbowego. Dozorca zobowiązany jest zawiadomić organ egzekucyjny o zamierzonej zmianie miejsca przechowywania ruchomości. W myśl art. 103 § 1 u. o p.e.a. dozorca nie odpowiada za uszkodzenie, zniszczenie lub zaginięcie zajętej ruchomości, wynikłe wskutek przypadku lub siły wyższej. W tym miejscu należy wskazać, że według art. 201 i 204 kodeksu handlowego zarząd reprezentuje spółkę i prowadzi wszystkie jej sprawy, zatem członek zarządu odpowiada za wszelkie zdarzenia ( czynności) faktyczne i prawne związane z funkcjonowaniem Spółki, które zaistniały podczas pełnienia funkcji. W szczególności zaś odpowiada za właściwe przechowanie ruchomości Spółki zajętych i pozostawionych pod jego dozorem. Nie można podzielić stanowiska skarżącego, w świetle wyżej przytoczonych przepisów u.o.p.e.a., że wskazanie na okoliczność niezgodnego z prawem przeniesienia własności majątku ruchomego Spółki przez osobę, której sprzedał udziały i jego rezygnacja z funkcji, powinno spowodować uwolnienie go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Oczywistym jest, że sprzedaż udziałów i przekazanie majątku Spółki do dysponowania nim przez Ł. N. nie stanowiły zdarzeń niezależnych od skarżącego. Skarżący nie zawiadomił organu egzekucyjnego o zamierzonych czynnościach, przez które utracił pieczę nad zajętymi ruchomościami, a dopiero po zaistnieniu zdarzenia nieuprawnionego wyzbycia się tych rzeczy. Prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że w u.p.e.a brak jest normy, będącej odpowiednikiem normy z art. 848 k.p.c. Odnosząc się do kwestii bezczynności organu egzekucyjnego należy wskazać, że zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 7 u. o p.e.a. spośród środków egzekucyjnych określonych w ustawie, administracyjny organ egzekucyjny jest obowiązany do stosowania środków najmniej uciążliwych dla zobowiązanego. Zatem, do egzekucji z ruchomości ( służących działalności zobowiązanego) organ przystępuje z reguły dopiero po stwierdzeniu bezskuteczności stosowania środka takiego jak zajęcie rachunku bankowego. Może to sprawiać wrażenie braku skuteczności w egzekwowaniu zobowiązań publicznoprawnych, ale trzeba mieć na uwadze to, że ustawodawca, poprzez nakazanie pozostawienia zajętych ruchomości u zobowiązanego ma na uwadze umożliwienie mu kontynuowania działalności. Nieuprawnione jest twierdzenie że nie przeprowadzenie skutecznej egzekucji z zajętych ruchomości jest wynikiem zaniechania organu egzekucyjnego. Zauważyć przy tym należy, że zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym również przysługiwał środek w postaci ewentualnego ponaglenia organu egzekucyjnego do przeprowadzenia czynności. Niezależnie od tego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy w obrocie prawnym pozostaje ostateczne postanowienie organu egzekucyjnego, wydane na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a, o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, tj. z powodu braku majątku, z którego można uzyskać zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, to postanowienie to stanowi dowód, że wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych jest stanowisko, że w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy nie ocenia prawidłowości działania organu egzekucyjnego, jak też okoliczności, które doprowadziły do tego, że rzeczy zajęte zostały usunięte spod dozoru powierzonego członkowi zarządu, co w rezultacie uniemożliwiło przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.