III SA/Gl 97/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidulaną z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy T. (zwana dalej: Gmina, wnioskodawca, skarżąca) wyrażone we wniosku z 4 października 2018 r. o interpretację indywidualną, dotyczące podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania świadczeń związanych z wydawaniem duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych oraz wyżywieniem uczniów i nauczycieli. Interpretację wydano w następującym stanie faktyczny: W dniu 11 października 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Gminy o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika dotyczącej podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego podał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej zwany: PTU) i rozlicza ten podatek w sposób skonsolidowany. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy m.in. edukacji publicznej oraz polityki prorodzinnej. Na terenie Gminy funkcjonują gminne jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową (szkoły podstawowe, zespoły szkolno-przedszkolne). Szkoły w ramach swojej działalności, poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą, dokonują także innych czynności, w tym świadczą odpłatnie usługi: 1) wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych, 2) wyżywienia uczniów i nauczycieli. Zadania wymienione w punkcie 1 realizowane są na podstawie ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty, natomiast opłaty za duplikaty dokumentów pobierane na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Z kolei w przypadku zadań wymienionych w punkcie 2, zastosowanie znajduje art. 106 ustawy prawo oświatowe, umożliwiający szkołom organizowanie stołówek i pobieranie opłat za korzystanie z nich. W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytania: 1. czy świadczenia polegające na wydawaniu duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych stanowią czynności podlegające opodatkowaniu PTU ? 2. czy świadczenia polegające na wyżywieniu uczniów i nauczycieli stanowią czynności podlegające opodatkowaniu PTU ? Zdaniem pytającego wszystkie wymienione we wniosku usługi wykonywane są przez Gminę za pośrednictwem własnych jednostek budżetowych, wynikają z władztwa publicznoprawnego i nie stanowią działalności gospodarczej. W realizacji tych zadań Gmina nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym, a nałożone zadania wynikają z przepisów prawa. Opłaty pobierane w związku z realizacją wymienionych zadań mają charakter opłat publicznoprawnych i nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu PTU. Wnioskodawca argumentował, że w przypadkach wskazanych w punktach 1 i 2 Gmina, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o PTU oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady z 28.11.2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, działa jako organ władzy publicznej, a w/w czynności nie są realizowane na podstawie umów cywilnoprawych. Dla wyłączenia danego podmiotu spod reżimu PTU konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: 1) wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz 2) wykonywanie czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności. Zdaniem Gminy spełnia ona obie w/w przesłanki. Jest bowiem podmiotem sektora finansów publicznych oraz wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W przypadku opłat za wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych, zakres oraz wysokość opłat zostały ściśle uregulowane w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej wydanym na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o systemie oświaty. Gmina nie ma dowolności w ustalaniu wysokości opłat za w/w świadczenia. Zarówno wysokość pobieranych opłat jak i sama realizacja świadczeń nie ma charakteru dobrowolnego, gdyż Gmina, na wniosek uprawnionego, jest zobowiązania do wydawania duplikatu legitymacji lub świadectwa szkolnego i nie możliwości odmowy. Uprawniony do żądania wydania duplikatu w/w dokumentu nie może przy tym zwrócić się w tym zakresie do innego podmiotu, a zatem Gmina realizując omawiane zadania nie jest konkurencyjna wobec innych podmiotów. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku opłat pobieranych z tytułu wyżywienia. Zasady kalkulowania i finansowania tych świadczeń określa m.in. art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe. Analiza w/w regulacji prowadzi do wniosku, że pobierane opłaty z w/w tytułu nie mają charakteru rynkowego; ich wysokość nie znajduje uzasadnienia w rachunku ekonomicznym typowym dla działalności przedsiębiorców. Wnioskodawca zaznaczył, że z posiłków w stołówkach, poza uczniami, korzystają także nauczyciele, dla których wyżywienie należy uznać za ściśle związane z czynnościami opieki nad dziećmi i młodzieżą, niezbędnymi do prowadzenia działalności opiekuńczej przez szkoły. Gmina dodała, że na w/w świadczenia nie są zawierane umowy cywilnoprawne, gdyż między stronami nie zachodzi stosunek o charakterze cywilnoprawnym. Zdaniem strony wykonywanie świadczeń odbywa się w ramach reżimu publicznoprawnego, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU. W konsekwencji Gmina wykonując w/w świadczenia nie działa w charakterze podatnika PTU. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska strona powołała przykłady orzeczeń sądów administracyjnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wnioskodawcy indywidualną interpretację z [...] r. w której uznał stanowisko pytającego zawarte we wniosku za nieprawidłowe. Motywując swoje stanowisko organ interpretacyjny przytoczył m.in. treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU) akcentując, że na gruncie podatku od towarów i usług jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami tego podatku jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wyłączenie z grona podatników PTU organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Dalej, powołując przepisy art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm. – zwana: USG) oraz art. 11 ust. 1 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198 ze zm.), a także przepisy § 22 ust. 1 i 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 939) organ wskazał, że za wydanie duplikatu m.in. legitymacji szkolnej pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa. Czynności te są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez wnioskodawcę za pośrednictwem placówek oświatowych. Ponieważ czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej i gdy jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, to w odniesieniu do wydawania duplikatów legitymacji oraz świadectw szkolnych strona wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem PTU. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o PTU. Istnieje przy tym bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe Gminy. Beneficjentem świadczonych usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci. Zachodzi więc związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty z w/w tytułu są wynagrodzeniem za czynności podlegające opodatkowaniu. Z kolei w kwestii opodatkowania odpłatnych usług wyżywienia uczniów i nauczycieli organ przywołał przepisy art. 1 pkt 1, art. 2 pkt 8, art. 4 pkt 1 i 18, art. 8 ust. 2 pkt 1, ust. 3, ust. 15, ust. 16, art. 106 ust. 1-5 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996, ze zm.) argumentując, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku świadczone usługi wyżywienia uczniów i nauczycieli są odpłatne. Istnieje przy tym bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem szkół usługą. Zatem Gmina wykonuje w tym zakresie czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o PTU. Czynności te wykonywane są przez Gminę na rzecz konkretnego beneficjenta — ucznia, dziecka (jego rodzica), nauczyciela za odpłatnością i w każdym przypadku świadczenie w/w usług odbywa się pomiędzy placówką oświatową, a uczniami i dziećmi w szkole (ich rodzicami) oraz nauczycielami. Oznacza to, że wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności pobiera opłaty w określonej wysokości. Jest przy tym możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego nabywcy, co na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług należy uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, wykonywane w ramach stosunków cywilnoprawnych. Końcowo organ zwrócił uwagę, że fakt, iż wnioskodawca realizuje zadania własne gminy określone w USG w zw. z ustawą Prawo oświatowe nie oznacza, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu PTU, bowiem w tej sprawie zachodzi związek pomiędzy uiszczanymi opłatami a zobowiązaniem się wnioskodawcy do wykonania określonych czynności, przy czym uiszczane opłaty są wynagrodzeniem wnoszonym za świadczenie usług dokonywanych przez wnioskodawcę. Co więcej, podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, stąd wyłączenie z zakresu opodatkowania usług wyżywienia uczniów oraz nauczycieli stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyrok WSA we Wrocławiu z 15 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Wr 1056/17. Podsumowując, zdaniem organu, wnioskodawca świadcząc odpłatne usługi w zakresie wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych oraz wyżywienia uczniów i nauczycieli jest/będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy, natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o PTU nie znajdzie zastosowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, wnosząc na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej zwana p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 6 ustawy o PTU w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania skarżącej za podatnika PTU w zakresie czynności wydawania duplikatów legitymacji oraz świadectw szkolnych oraz wyżywienia uczniów i nauczycieli, a w konsekwencji do uznania, że opłaty za w/w czynności stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu PTU, mimo że skarżąca wykonuje czynności w zakresie wydawania duplikatów dokumentów szkolnych oraz wyżywienia uczniów i nauczycieli w ramach zadań własnych Gminy, co zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU przesądza, że Gmina w zakresie prowadzenia tej działalności nie powinna być uznana za podatnika PTU, - art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 - 2 oraz art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o PTU w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że z samego tytułu, iż wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw oraz wyżywienie uczniów i nauczycieli jest odpłatne, należy przez to rozumieć, iż Gmina prowadzi działalność gospodarczą poprzez wykonywanie czynności wskazanych w art. 5 ust.1 ustawy o PTU, a w konsekwencji jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania, ze względu na pominięcie przez organ w swojej ocenie niektórych elementów opisu sprawy oraz dokonanie zawężonej oceny przedstawionej przez Gminę merytorycznej argumentacji. Zdaniem skarżącej, pobierając opłaty za wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw oraz wyżywienie uczniów i nauczycieli Gmina realizuje zadania publiczne i nie działa w charakterze podatnika VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, w związku z czym zaskarżoną interpretację należało uchylić. Zgodnie z art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 57a p.p.s.a, sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl ostatnio wymienionego przepisu, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że uzasadnione okazały się zarzuty skargi naruszenia przez organ art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy wnioskodawca jest lub nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze świadczonymi przez własne jednostki organizacyjne usługami: 1. sprzedaży duplikatów świadectw szkolnych i duplikatów legitymacji szkolnych, 2. przygotowania posiłków w stołówkach szkolnych dla uczniów i nauczycieli, W ocenie strony skarżącej, w w/w zakresie realizuje ona, jako organ władzy publicznej, zadania własne gminy i jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU. Natomiast w ocenie organu, skoro świadczy te usługi odpłatnie, w reżimie cywilnoprawnym, to w istocie świadczy usługi podlegające opodatkowaniu na gruncie ustawy o PTU. W sporze tym rację należy przyznać stronie skarżącej, choć w zakresie punktu 2. jedynie częściowo. Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 – dalej zwana: Dyrektywa 2006/112/WE), podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (zob. wyrok Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 77; wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, pkt 29, EU:C:2015:635). Powyższa regulacja wspólnotowa znalazła swoje odzwierciedlenie w art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o PTU, zgodnie z którymi podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednakże nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Jak wskazał TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C- 72/13, sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. także: wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo). W wyroku z 29 października 2015 r. Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública (C-174/14) Trybunał stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok Serebrjannyj, C283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32). Jak z powyższego wynika dla ustalenia, czy podmiot prawa publicznego działa jako podatnik PTU istotne znaczenia ma źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także i to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob.: wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13 – dostępny: CBOSA). Sąd orzekający podziela pogląd, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika PTU. Warunkiem tego wyłączenia jest to, żeby czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i mieściła się w zakresie jego działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (zob.: wyrok NSA z 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 821/14). Z powyższego wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o PTU). Do zadań własnych gminy należy m.in., na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 USG, realizacja spraw związanych z edukacją publiczną. W pojęciu edukacji publicznej mieści się również prowadzenie przedszkoli i szkół podstawowych organizowanie stołówek szkolnych, celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością. Jak stanowi art. 106 ust. 1 - 6 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996 ze zm. – dalej zwana: u.p.o.), w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat: 1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny; 2) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę. W świetle zapisów Konstytucji RP (art. 16 ust. 2, art. 163) oraz ustawy o samorządzie gminnym, gmina jest organem władzy publicznej. Nie budzi też wątpliwości, że dokonując sprzedaży obiadów w stołówce szkolnej na podstawie u.p.o. realizuje zadanie własne z zakresu oświaty, edukacji. Pobierane opłaty z tytułu sprzedaży obiadów, co wynika z treści wniosku, nie mają charakteru komercyjnego. W cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów (tzw. wsad do kotła). Tak przedstawione działanie jest zgodne z w/w przepisami u.p.o., co w konsekwencji oznacza, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się bowiem wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza skalkulowanym kosztem tzw. wsadu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów (z zastrzeżeniem wyłączeń z art. 106 ust. 5 i 6 u.p.o.), pozostałe wydatki związane z utrzymaniem stołówki ponosi Gmina. Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z 9 czerwca 2017 r. I FSK 1271/15, w którym rozważał kwestię tego, czy gmina jest podatnikiem PTU realizując zadania w zakresie edukacji w postaci m.in. organizacji stołówek szkolnych, stwierdził, że gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdyż pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ pobierana opłata za wyżywienie nie jest w okolicznościach sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, swobody zawierania umów, o czym świadczy treść art. 106 ust. 4 i 5 u.p.o. Opłata ta, zdaniem Sądu, ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o PTU (art. 15 ust. 6). W przypadku działania gminy w sferze tzw. imperium (wykonywania władztwa), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Pogląd ten podziela Sąd orzekający. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów skarżąca Gmina realizująca tzw. zadania własne, pobierając opłaty wnoszone za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez gminę spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych. Opłaty te nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Podkreślić trzeba, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o PTU dokonana zgodnie z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE i przytoczonym już orzecznictwem TSUE prowadzi do wniosku, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z systemu PTU ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Sąd nie dopatrzył się w opisanej wnioskiem działalności zaburzenia konkurencji, skoro takie usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z 4 maja 2017 r. (C-599/15), usługi oferowane ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z PTU oferowanych przez tę instytucję usług nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. Również w realiach tej sprawy krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia w stołówce szkolnej. Nie można przy tym pominąć zwolnienia od opodatkowania zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o PTU, który zwalnia od podatku usługi świadczone m.in. przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. W świetle powyższego stanowiska, w ocenie Sądu, usługi w omawianym zakresie wykonywane na rzecz nauczycieli nie wiążą się ściśle z realizowaniem przez Gminę zadań publicznych związanych z edukacją uczniów. Raz jeszcze odwołując się do treści art. 106 ust. 1 i 4 u.p.o. zaznaczyć trzeba, że szkoła może zorganizować stołówkę w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. To w stosunków do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej stosuje się określone w ustawie preferencje (nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki). Nie daje to podstaw do przyjęcia, że do posiłków sprzedawanych nauczycielom może mieć zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU. W odniesieniu do odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych wskazać trzeba, obok tego co już wypowiedziano wyżej, że wnioskodawca realizuje określone ustawami zadania w zakresie edukacji publicznej. Do zadań ściśle związanych z edukacją należą między innymi zadania unormowane w art. 11 ust. 1 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 r. poz. 1457 ze zm. – dalej zwana u.s.o.), tj. wydawanie świadectw i dyplomów państwowych oraz innych druków szkolnych będących dokumentami urzędowymi. Jednostki te upoważnione są również do wydawania duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz do dokonywania uwierzytelniania dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego za granicą. Za wymienione czynności pobierane są opłaty, których wysokość w drodze rozporządzenia określa minister właściwy do spraw oświaty i wychowania, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji i przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno - wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej. Jak już wcześniej wskazano, zadania w zakresie edukacji służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium). W konsekwencji organ, wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, w tym również pobierając opłaty za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca - pobieranie spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Podkreślić trzeba, że wydanie duplikatów dokumentów podlega z mocy ustawy opłacie, której wysokość odpowiada kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji - kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Organ nie ma więc dowolności w ustalaniu tych opłat, gdyż ich wysokość została skalkulowana przez prawodawcę, niezależnie od jakichkolwiek kryteriów zewnętrznych. Konstrukcja ta nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. O braku konkurencyjności świadczy przede wszystkim to, że osoba zainteresowana wydaniem duplikatu nie ma możliwości jego uzyskania od podmiotu innego, niż placówka oświatowa, której uczniem jest lub była w przeszłości. Jednocześnie placówka jest zobowiązana wydać stosowny dokument wnioskującemu po spełnieniu przez niego warunków określonych przepisami. Organ nie ma zatem w tym zakresie swobody działania, co wyklucza uznanie, że w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się swobodą kontraktową i wzajemną równością stron. W świetle powyższego wnioskodawca dokonując czynności odpłatnego wydawania duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji, ściśle związanych z wykonywanymi zadaniami z zakresu edukacji publicznej, działa w charakterze organu władzy publicznej na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, a nie w charakterze podatnika PTU. Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględnić powinien ocenę prawną przedstawioną w wyroku. Odnosząc się do argumentów organu wywodzonych z wyroku WSA we Wrocławiu z 15 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Wr 1056/17 Sąd stwierdza, że zapadł on w sprawie interpretacji indywidualnej wydanej wskutek wniosku przedstawiającego odmienny niż w niniejszej sprawie stan faktyczny, tj. dot. odpłatnego zakwaterowania uczniów w bursie szkolnej prowadzonej przez jednostkę budżetową powiatu. Stąd poglądy zawarte w w/w wyroku nie mają bezpośredniego wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 680 zł złożyła się równowartość wpisu sądowego (200 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł) ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).