III SA/Wa 1723/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Monika Świercz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie : określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r., 2014 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika p o s t a n a w i a 1. odrzucić skargę; 2. zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) uiszczoną tytułem wpisu sądowego. Na podstawie upoważnienia nr [...], wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej NUS), prowadzona była kontrola podatkowa w stosunku do P.P., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą PPHU M., za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., od października do grudnia 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r. W toku kontroli NUS wydał decyzję z [...] września 2017 r., w której, na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33c § 2, art. 207 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej Op), określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych za wspomniane okresy rozliczeniowe i dokonał ich zabezpieczenia na majątku podatniczki. P.P., działająca za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego S.D., złożyła odwołanie od tej decyzji. Decyzją z [...] kwietnia 2018 r., wydaną wobec P.P., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op, utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Decyzja została doręczona reprezentującemu podatniczkę doradcy podatkowego. Skargę na decyzję DIAS złożyła, działająca poprzez ustanowionego pełnomocnika - doradcę podatkowego S.D., PPHU M. sp. z o.o. z/s w W. . Spółka wniosła o uchylenie decyzji DIAS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Do skargi spółka M. dołączyła wydruk z KRS, stan na dzień 26 lipca 2018 r., z którego wynika, że z dniem [...] listopada 2017 r. P.P., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą PPHU M. P.P., przekształciła ją w jednoosobową spółkę PPHU M. sp. z o.o. Prezesem zarządu spółki stał się S.P.. Kapitał zakładowy spółki wyniósł 5.000 zł. Wszystkie udziały w spółce objęła P.P.. Pełnomocnik spółki M. nawiązał do powyższej okoliczności w złożonej skardze. Podał, że wskutek dokonanej restrukturyzacji spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą P.P.. Stała się również, z mocy prawa, stroną wszelkich postępowań podatkowych i sądowych toczących się w stosunku do P.P., w tym także stroną w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W rozpoznawanej sprawie decyzja w przedmiocie zabezpieczenia przedwymiarowego na majątku podatnika została wydana wobec P.P., osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą PPHU M. P.P.. Skargę od decyzji zabezpieczającej wniosła jednak spółka kapitałowa, a mianowicie PPHU M. sp. z o.o. w W. . Sąd uznał zatem za konieczne zbadanie, czy wspomniana spółka posiada legitymację do wniesienia skargi na decyzję, wydaną nota bene wobec innego podmiotu. Zgodnie z art. 50 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej Ppsa), uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Legitymacja do wniesienia skargi na decyzję administracyjną opiera się zatem na istnieniu uprawnienia, które wspomniany akt ogranicza, lub na istnieniu obowiązku, który ów akt nakłada. W przypadku decyzji zabezpieczającej dotyczy to ograniczenia prawa do rozporządzania swoim majątkiem, wskutek dokonanego zabezpieczenia na poczet ewentualnych, przyszłych zobowiązań podatkowych. Uprawnionym do wniesienia skargi jest zatem bezsprzecznie adresat takiego aktu, który doznaje konkretnej dolegliwości wskutek władczego działania organu administracji publicznej. Co do zasady, trudno natomiast mówić w tego typu sprawach o interesie prawnym innych podmiotów, których majątku decyzja zabezpieczająca w ogóle nie dotyczy. Nie mniej jednak pełnomocnik skarżącej spółki uważa, że spółka M. jest z mocy prawa stroną niniejszego postępowania, gdyż jest następcą prawnym P.P. - adresata zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik spółki wywodzi to z treści art. 551 § 5 i art. 5842 § 1 ustawy 15 września 200 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz., 505 ze zm., dalej Ksh). Zgodnie z art. 551 § 5 Ksh, przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Stosownie do art. 5842 § 1 Ksh, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Na podstawie treści tylko tych dwóch przepisów, wyjętych poza otoczenie normatywne, w których te przepisy funkcjonują, pełnomocnik skarżącej spółki miałby oczywiście rację. Spółka weszłaby w ogół praw i obowiązków P.P., w tym także obowiązków podatkowych. Stałaby się stroną prowadzonego postępowania wymiarowego i zabezpieczającego. W konsekwencji mogłaby również wnieść skargę na decyzje wydane przed przekształceniem wobec P.P.. Decyzje wydane wobec P.P. po przekształceniu dotknięte byłyby natomiast wadą nieważności ze względu na skierowanie ich do podmiotu niebędącego stroną (art. 247 § 1 pkt 5 Op). Pełnomocnik skarżącej spółki pomija jednak, że w rozdziale 14 działu III Op ustawodawca unormował kwestię praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Prawa i obowiązki o charakterze podatkowym podlegają zatem odrębnej, szczegółowej regulacji, która wobec zasady lex specialis derogat legi generali, ma pierwszeństwo wobec zasady ogólnej, wynikającej z art. 5842 § 1 Ksh. Zgodnie z art. 93a § 4 Op, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Powyższy przepis odnosi się więc wyłącznie do praw przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Powstała wskutek przekształcenia spółka kapitałowa nie przejmuje zatem obowiązków przedsiębiorcy przekształconego. Tym samym, postępowanie wymiarowe za okresy rozliczeniowe sprzed przekształcenia w ogóle nie dotyczy powstałej spółki. Nie dotyczy jej również akcesoryjne postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia przedwymiarowego. Jedyny związek jaki łączy spółkę M. z tymi postępowaniami to udziały, objęte przez P.P., stanowiące jej majątek, który podlegać może zabezpieczeniu oraz egzekucji. Nie jest to jednak związek, który powodowałby, że spółka ma interes prawny aby skarżyć decyzję zabezpieczającą wydaną wobec P.P.. Należy podkreślić, że ustawodawca w pełni świadomie i racjonalnie ograniczył zakres sukcesji spółek kapitałowych powstałych po przekształceniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wyłącznie do niektórych praw. Sprawił tym samym, że spółka kapitałowa może np. korzystać z prawa do korekty podatku naliczonego, jeśli osoba fizyczna odliczyła go w zbyt niskiej wysokości. Spółka kapitałowa nie może jednak, z oczywistych przyczyn, niejako zastąpić osoby fizycznej w zakresie zobowiązań podatkowych, powstałych przed przekształceniem, gdyż wówczas każdy przedsiębiorca, po wygenerowaniu nawet wielomilionowych zaległości podatkowych, dokonałby takiego przekształcenia i uniemożliwiłby egzekucję z jego osobistego majątku. Należy zauważyć, że spółka M. posiada minimalny kapitał zakładowy, zaś jej prezes zarządu nie odpowiada za zaległości powstałe w czasie, gdy nie pełnił tej funkcji. Można zatem przypuszczać, że organ podatkowy w ogóle nie miałby na czym dokonywać zabezpieczenia przedwymiarowego, a w razie wydania decyzji wymiarowej, nie miałby możliwości zaspokojenia się, zaś P.P. uniknęłaby jakiejkolwiek odpowiedzialności z tytułu ewentualnych zobowiązań. Zdaniem Sądu, treść art. 93a § 4 Op sprawia, że spółka M. nie przejmuje obowiązków Skarżącej dotyczących przedmiotu kontroli prowadzonej przez NUS. Nie może być zatem adresatem decyzji wymiarowej, a w konsekwencji również decyzji w przedmiocie zabezpieczenia przedwymiarowego. Z tych względów DIAS słusznie wydał decyzję 24 kwietnia 2018 r. na P.P., choć do przekształcenia doszło długo przed zakończeniem postępowania odwoławczego. W ocenie Sądu, niezależnie od treści art. 5842 § 1 Ksh, spółka M. nie była uprawniona do złożenia skargi w tej sprawie, gdyż to uprawnienie opiera się wyłącznie na posiadaniu interesu prawnego, którego skarżąca spółka bezsprzecznie nie posiada. Brak interesu prawnego wynika, jak już wcześniej wskazano, z braku następstwa prawnego w sferze obowiązków związanych z zobowiązaniami podatkowymi P.P., w tym w zakresie zabezpieczenia na majątku będącego własnością osoby fizycznej. Nie można natomiast uznać, że dany podmiot prawo do wniesienia skargi opiera wyłącznie na treści art. 5842 § 1 Ksh, z którego to przepisu wywodzi szczególne uprawnienia procesowe, pozwalające na całkowite pominięcie treści art. 50 § 1 Ppsa. Mając powyższe na uwadze Sąd postanowił odrzucić skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 Ppsa i zwrócić uiszczony wpis, stosownie do art. 232 § 1 pkt 1 Ppsa.