III SA/Wa 2276/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Monika Świercz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Renata Liminowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.263.2018.3.KO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 11 kwietnia 2018 r. T. sp. z o.o. z/s w W. (dalej Skarżąca) złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej Uptu). We wniosku Skarżąca podała, że jest członkiem grupy kapitałowej, międzynarodowego koncernu, produkującego m. in. paliwa i smary dla motoryzacji i przemysłu. Skarżąca zamierza wprowadzić program, w oparciu o który jej pracownicy będą mogli nabywać akcje innej spółki wchodzącej w skład grupy kapitałowej. W tym celu Skarżąca będzie udzielała pracownikom pożyczek, z których pracownicy sfinansują wspomniany zakup akcji. Skarżąca nie będzie pobierać od pracowników żadnego wynagrodzenia, czy to w postaci prowizji, czy to w postaci odsetek. Skarżąca w związku z tym zapytała: 1) czy udzielanie przez Skarżącą pożyczek pracownikowi podlega zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług? 2) w razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do tej czynności zastosowanie powinno mieć zwolnienie z opodatkowania? 3) kiedy powstanie po stronie Skarżącej obowiązek podatkowy z tytułu udzielanych pożyczek? Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca podała, że udzielanie pożyczek, co do zasady, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 Uptu. Z kolei nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste pracowników podatnika podlega opodatkowaniu stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 2 Uptu. Z tego względu na pierwsze pytanie należało udzielić odpowiedzi twierdzącej. Skarżąca wskazała następnie, że usługi udzielania pożyczek podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Uptu, a zatem na drugie pytanie należało udzielić również odpowiedzi twierdzącej. W kwestii natomiast powstania obowiązku podatkowego Skarżąca uznała, że moment powstania tego obowiązku winien być ustalany w oparciu o art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e Uptu, tj. według daty otrzymania przez Skarżącą całości lub części zapłaty. W interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2018 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op) DKIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W kwestii pytania pierwszego DKIS uznał, że należało udzielić odpowiedzi przeczącej, gdyż art. 8 ust. 2 pkt 2 Uptu nie znajdzie zastosowania do opisanych usług, gdyż na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 są to usługi zwolnione. Z powyższych względów DKIS wskazał, że nie było podstaw do udzielania odpowiedzi na pytania drugie i trzecie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie T. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, a także naruszenie art. 14b § 1 Op. Skarżąca postawiła ponadto zarzuty naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e i art. 19a ust. 1 Uptu. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Skarżąca w pytaniu pierwszym złożonego wniosku pytała, czy udzielanie nieodpłatnych pożyczek swoim pracownikom, w celu zakupu akcji podmiotu z tej samej grupy kapitałowej, podlega zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Udzielenie odpowiedzi na to pytanie wymagało ustalenia, czy przedmiotowo jest to czynność podlegająca opodatkowaniu, zaś podmiotowo, czy jest to czynność wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Skarżąca przedstawiając swoje stanowisko w tej sprawie słusznie wskazała, że działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 Uptu. Z kolei przedmiotowo, opisane świadczenie stanowi nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste pracowników podatnika, co zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 Uptu stanowi czynność traktowaną na równi z odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa wart. 8 ust. 1 Uptu. Opisana we wniosku czynność udzielania pożyczek niewątpliwie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na pierwsze pytanie Skarżącej należało zatem bezsprzecznie udzielić odpowiedzi twierdzącej. Tymczasem DKIS uznał, że o podleganiu podatkiem od towarów i usług decyduje to czy dana czynność jest czynnością opodatkowaną według właściwej stawki podatkowej czy też czynnością zwolnioną. DKIS pomija jednak, że wykonywanie czynności zwolnionych nie oznacza wykonywania czynności spoza zakresu opodatkowania tym podatkiem. Wręcz przeciwnie, wykonywanie czynności zwolnionych oznacza wykonywanie świadczeń, które mieszczą się w tym zakresie. Wszakże zwolnienia z opodatkowania dotyczą zawsze czynności podlegających opodatkowaniu danym podatkiem. W przeciwnym razie nie byłoby sensu ustanawiania zwolnienia. Wbrew stanowisku DKIS, opisane czynności nieodpłatnego udzielania pożyczek pracownikom mieszczą się zatem w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niezależnie od tego czy stanowią czynność opodatkowaną, czy tez czynność zwolnioną. Z tych powodów DKIS udzielił wadliwej odpowiedzi na pytanie pierwsze, gdyż winien uznać, że stanowisko Skarżącej było prawidłowe. Na marginesie należy jedynie dodać, że DKIS, uznając opisane czynności za zwolnione, potwierdził de facto prawidłowość stanowiska Skarżącej w odniesieniu do pytania drugiego, choć wskazywał, że nie udziela odpowiedzi na pytanie drugie i trzecie. Sąd stwierdza, że zasadne okazały się zarzuty stawiane przez Skarżącą, gdyż DKIS udzielił wadliwej odpowiedzi na pytanie pierwsze, uchylając się zarazem, i to bezpodstawnie, od udzielenia odpowiedzi na pytanie trzecie. Zważywszy na wywody DKIS, zawarte w wydanej interpretacji, organ ten ponownie rozpoznając sprawę potwierdzi prawidłowość stanowiska Skarżącej w zakresie pytania pierwszego oraz drugiego złożonego wniosku. DKIS oceni natomiast czy rację ma Skarżąca w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego. Na tę chwilę jest to bowiem zagadnienie, które organ pozostawił bez jakiejkolwiek odpowiedzi. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 punkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej "Ppsa"), należało orzec jak w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 tej ustawy w zw. § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa prawnego doradcy podatkowego 240 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.