I SA/Kr 269/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi R. W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od środków transportowych za 2009 r. - skargę oddala - Wnioskiem z dnia 27 września 2018r. R. W. zwrócił się do Burmistrza B. o stwierdzenie nadpłaty podatku od środków transportowych między innymi za 2009r. od samochodu ciężarowego marki [...] rok produkcji 1975 o nr. rejestr. [...] W uzasadnieniu wniosku powołał się na treść art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca stwierdził, że podatek od przedmiotowego pojazdu został pobrany nienależnie skoro pojazd ten fizycznie nie istnieje od 2006r., a fakt ten jego zdaniem ma potwierdzać decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 2 marca 2018r. nr [...] uchylająca decyzję Burmistrza B. z dnia 8 grudnia 2017r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od środków transportowych za 2017r. w całości i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi l instancji. Burmistrz B. postanowieniem z dnia 15 października 2018r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od środków transportowych za 2009r. W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 79 § 2 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty został złożony do organu podatkowego I instancji po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego. Dodatkowo organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe zostało ukształtowane ostateczną decyzją określającą stronie podatek od środków transportowych za 2009r. W zażaleniu R. W. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi l instancji. W ocenie strony postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 10 § 1 i art. 81, art. 7 i art. 77, art. 107 § 1 i art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego. Wnioskodawca zarzucił organowi l instancji niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz uniemożliwienie mu przed wydaniem postanowienia możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w tym dokonanie błędnego (dowolnego) ustalenia, że jest on w posiadaniu przedmiotowego pojazdu poprzez nie odniesienie się do decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 2 marca 2018r. Nadto, zdaniem strony wydane postanowienie nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 21 grudnia 2018r. nr [...] utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, że R. W. we wniosku z dnia 27 września 2018r. domagał stwierdzenia nadpłaty w podatku od środków transportowych za 2009r. i jej zwrotu z odsetkami. Jednakże jak wskazał organ, zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy wniosek, przedawniło się z dniem 31 grudnia 2014r. Wniosek strony został złożony po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Prawo do złożenia wniosku wygasło z upływem 31 grudnia 2014r. Zatem nie jest możliwe wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu przedmiotowego podatku. Na marginesie organ II instancji wskazał, że w sprawie nie mogły zostać naruszone wskazane w zażaleniu przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż zastosowanie w sprawie miały przepisy Ordynacji podatkowej. Zatem sprawa stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od środków transportowych za 2009r. z uwagi na powyższe nie mogła zostać rozpatrzona merytorycznie, co skutkowało wydaniem przez organ I instancji ww. postanowienia. Jak podał organ odwoławczy, wbrew twierdzeniom strony, Burmistrz B. zgromadził w sposób dostateczny materiał dowodowy nie będąc jednocześnie zobligowany do stosowania w sprawie przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie R. W. wyraził swoje niezadowolenie z wydanego rozstrzygnięcia, wskazując, że nie można płacić podatku za nieistniejący pojazd. Skarżący podkreślił, że jest stroną postępowania, bowiem "przez te wszystkie lata komornik ściągał z mojego kąta pieniądze". W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302; powoływanej dalej jako "p.p.s.a"), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Rozpoznając sprawę zgodnie z powyżej zakreślonymi regułami, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu zostało poddane postanowienie kognicji odmawiające skarżącemu wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od środków transportowych za 2009r. Zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego i poprzedzające je postanowienie Burmistrza B. zostało wydane na podstawie przepisu art. 165a § 1 O.p., który stanowi, że jeżeli żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Celem wprowadzenia regulacji zawartej w art. 165a § 1 O.p. było odróżnienie postępowania wstępnego polegającego na wszczęciu lub odmowie wszczęcia postępowania od postępowania właściwego, kończącego się wydaniem decyzji podatkowej co do istoty sprawy. Innymi słowy chodziło o odróżnienie etapu obejmującego wszczęcie lub odmowę wszczęcia postępowania od etapu merytorycznego rozstrzygnięcia żądania. Z powyższego wynika, że wszczęcie postępowania podatkowego jest uzależnione od przeprowadzenia przez organ wstępnej oceny co do możliwości prowadzenia postępowania podatkowego. Na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ podatkowy nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Postanowienie wydane na podstawie wymienionego przepisu art. 165a § 1 O.p. ma charakter wyłącznie proceduralny. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania kończy się bowiem aktem formalnym, a nie merytorycznym (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 września 2016r. sygn. akt VII SA/Wa 87/16). Niewątpliwie przepis art. 165a § 1 O.p. ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Wszczęcie postępowania na żądanie strony następuje przez samo złożenie żądania wszczęcia postępowania. Składając wniosek zawierający żądanie wszczęcia postępowania, strona nie prosi w ten sposób o to, aby postępowanie wdrożyć, lecz sama nadaje mu bieg i stwarza możliwość i obowiązek zastosowania wszystkich instytucji procedury postępowania podatkowego. Organ podatkowy powinien realizować od tej chwili przewidziane prawem czynności procesowe, kończąc je w sposób wynikający z prawa materialnego i procedury postępowania. Działania organu podyktowane są ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 O.p.), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Na podstawie art. 165a O.p. oraz 165 § 3 O.p. można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 O.p. z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Użyty w przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Artykuł 165a § 1 O.p. jako przesłankę (podmiotową) odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 O.p., przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny. Stwierdzenie braku owego interesu prawnego oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Pozostałe przesłanki (przedmiotowe) odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 879), że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: - braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego), - sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, - gdy w sprawie zapadła już decyzja. Zdaniem Sądu, użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", akcentującego na termin "wszczęcie" - wskazuje, że określona w art. 165a § 1 O.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też być znana organowi z urzędu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że czym innym jest jednakże brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. Odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku, w rozumieniu art. 165 O.p., musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Jeżeli natomiast dana okoliczność budzi kontrowersje i rozbieżności, których rozstrzygnięcie przez organ wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, nie można odmówić wszczęcia postępowania (por. uwagi do identycznie brzmiącego art. 61a § 1 K.p.a. [w:] A. Plucińska-Filipowicz, Komentarz do zmian wprowadzonych ustawą z 3 grudnia 2010r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lex/el 2011). Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie oparły swoje rozstrzygnięcia o przepis art. 165a § 1 O.p., gdyż zostały spełnione przesłanki odmowy wszczęcia postępowania określone w tym przepisie, czyli zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Aby wyjaśnić przyczyny odmowy należy przypomnieć, że z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wynika, iż za nadpłatę uważa się przede wszystkim kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek jest nadpłacony w sytuacji, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz faktycznie wpłacona kwota jest wyższa pod kwoty należnej. Z kolei podatek jest nienależnie zapłacony, gdy podmiot dokonał wpłaty określonej kwoty tytułem zapłaty podatku, pomimo że nie był do tego zobowiązany. Podatek jest zapłacony nienależnie także wtedy, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz później odpadła podstawa prawna świadczenia. Kolejno należy wskazać, że zgodnie z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Natomiast w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a zatem z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, co wynika z art. 9 ust. 6 pkt 1 i pkt 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r. poz. 534; powoływanej dalej jako "u.p.o.l."). Termin płatności tego podatku został określony w art. 11 ust. 1 u.p.o.l , zgodnie z którym podatek ten jest płatny w dwóch ratach proporcjonalnie do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 lutego i do dnia 15 września każdego roku. Zatem w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 31 grudnia 2009r., a upłynął z upływem dnia 31 grudnia 2014r. Skarżący wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku od środków transportowych uiszczonego od samochodu wniosku marki [...] rok produkcji 1975 nr rejestracyjny [...] wnioskiem datowanym na dzień 27 września 2018r., który został nadany przesyłką pocztową do Burmistrza w dniu 28 września 2018r., zatem po upływie terminu przedawnienia. Innymi słowy, skarżący utracił prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2009r. Przedawnienie prawa złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest obiektywnym stanem prawnym, którego zaistnienie nie jest zależne od woli i uznania organu podatkowego, a jest związane wyłącznie z upływem czasu. Dodatkowo należy wskazać, że w sprawie zaistniała jeszcze druga okoliczność uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od środków transportowych za 2009r. Mianowicie, Burmistrz B., ze względu na niezłożenie przez skarżącego deklaracji na podatek od środków transportowych na 2009r., decyzją z dnia 16 lutego 2010r., nr [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2009r., oznacza to, że również z tego powodu nie mogło być wszczęte postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Stosownie do art. 75 § 1 O.p , jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie natomiast z § 2 wskazanego artykułu, uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki, a także spółkom, które tworzyły podatkową grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie utraty przez grupę statusu podatnika w zakresie zobowiązań tej grupy (art. 75 § 2a). Z kolei w myśl przepisu art. 75 § 3 O.p., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). W wyżej wymienionych przepisach ustawodawca wskazał osoby uprawnione do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz sytuacje, w których mogą to uczynić. Podatnik może więc wystąpić z takim wnioskiem zarówno na skutek działań płatnika, jak również na skutek błędów popełnionych przez samego siebie przy składaniu deklaracji (zeznań) podatkowych. W niniejszej sprawie, co zauważono wyżej, wysokość powstałego z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) zobowiązania podatkowego skarżącego, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, została ostatecznie określona, nie w złożonej przez skarżącego deklaracji, lecz w powołanej decyzji Burmistrza B.. Przepisy O.p. określają ściśle katalog sytuacji, w których podatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Możliwość stwierdzenia nadpłaty podatku za dany rok, w sytuacji, gdy w obrocie prawnym znajduje się ostateczna decyzja określająca wysokość podatku za ten okres, nie mieści się w zamkniętym katalogu sytuacji określonych w art. 75 § 1 i § 2 O.p., w których podatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe oznacza, że podatnikowi nie przysługuje prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku, gdy wysokość tego podatku została określona decyzją ostateczną. Pojęcie nadpłaty w podatku jest ściśle związane z pojęciem zobowiązania podatkowego i nie jest możliwe, aby z jednej strony zobowiązanie podatkowe wynikało z decyzji ostatecznej, z drugiej zaś, aby konsekwencje tej decyzji niwelowane były kolejną decyzją o stwierdzeniu nadpłaty lub wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zatem, w pełni uprawniona jest teza, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe nie mają możliwości weryfikowania ustaleń zawartych w decyzjach ostatecznych określających wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto, weryfikacji ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe sprzeciwia się zawarta w art. 128 O.p. zasada, zgodnie z którą decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności i wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przepisy o nadpłacie nie przewidują możliwości podważania ostatecznych decyzji podatkowych, a decyzja stwierdzająca nadpłatę podatku za 2009r., wydana w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe za ten rok zostało już określone decyzją ostateczną, byłaby nieważna, z uwagi na przesłankę wynikającą z art. 247 § 1 pkt 4 O.p., gdyż dotyczyłaby sprawy już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Z tych względów również i z powyższych powodów wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty nie mógł być rozpatrzony merytorycznie. Odnosząc się do stwierdzenia zawartego w skardze, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 2 marca 2018r. stwierdziło, że nie można nakładać obowiązku podatkowego związanego z własnością, jeżeli rzeczy te w ogóle nie istnieją, Sąd wyjaśnia, że wskazana decyzja nie ma żadnego wpływu na prawo do stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2017r. i wywołuje wyłącznie skutki w zakresie tego zobowiązania. Reasumując Sąd wskazuje, że organy obu instancji, po pierwsze prawidłowo przyjęły, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od środków transportowych za 2009r., wygasło z dniem 31 grudnia 2014r., po drugie zasadnie w zaistniałej sytuacji odmówiły wszczęcia postępowania podatkowego we wnioskowanym przez skarżącego zakresie, stosując prawidłowo przepis art. 165a § 1 O.p. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za niezasadne i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.