I SAB/Kr 2/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie WSA: Jarosław Wiśniewski Bogusław Wolas po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 kwietnia 2019 r. spraw ze skarg C. sp. z o.o. w A. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2013r. i I kwartał 2014r.; oddala skargi. 27 lutego 2019r. skarżąca C. sp. z o.o. w A. wniosła skargi na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowań kontrolnych w sprawach o numerach: [...], [...], [...] i [...], dotyczących podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2013r. i I kwartał 2014r., zarzucając organowi naruszenie art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowań w sposób przewlekły i nieefektywny, uchybiający zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika oraz poprzez podejmowanie czynności zbędnych lub wykraczających poza zakres prowadzonych postępowań kontrolnych, a także niewyczerpujące uzasadnianie zawiadomień o niezałatwieniu spraw we właściwym terminie. W skargach podniesiono, że: 1) w postępowaniach brak jest organizacji kolejnych czynności, w szczególności przez ponowne przesłuchanie świadków po upływie 3 lat od ich poprzednich przesłuchań, na okoliczności wiadome organowi, a) podejmowane działania ograniczały się do wysyłania zapytań do innych organów, w tym niedotyczących transakcji z udziałem spółki, bądź jej kontrahentów - przy równoczesnym uzasadnieniu kolejnych przedłużeń koniecznością oczekiwania na odpowiedzi, b) występowano do spółki z wezwaniami dotyczącymi informacji i dokumentów odnośnie tych samych kontrahentów, których dotyczyły wcześniejsze wezwania, niejednokrotnie odnoszących się do informacji, czy też dokumentów, które kontrolujący już posiadają, gdyż zostały one przekazane przez spółkę w ramach odpowiedzi na wcześniejsze wezwania, c) multiplikowano de facto zbędne czynności dowodowe polegające na występowaniu do organów administracji publicznej (urzędy miast i gmin) z zapytaniami dotyczącymi podmiotów trzecich, które nigdy nie były kontrahentami spółki, celem ustalenia okoliczności nieistotnych dla sprawy. Podkreślono także ponad 5 – letni okres prowadzenia postępowania, oraz nadużycie instytucji zawieszenia biegu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, przedstawiając szczegółowo przebieg postępowań w kontekście zarzutów skarg. Wskazano, iż w okresach od kwietnia 2013r. do marca 2014r. C. sp. z o.o. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmowała się produkcją palet drewnianych oraz prowadziła działalność handlową w zakresie obrotu takimi towarami jak: oleje, oliwy, alkohole, konserwy, czy przetwory. W okresie objętym postępowaniami kontrolnymi spółka "rozszerzyła" działalność handlową o "obrót karuzelowy" kawą, napojami [...] i chemią gospodarczą. Zgodnie z zeznaniami świadków i strony ustalono, że począwszy od połowy 2014r. C. sp. z o.o. zaprzestała działalności gospodarczej w zakresie obrotu kawą i napojami [...]. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że C. sp. z o.o. uczestniczyła w 10 łańcuchach dostaw karuzelowych, z udziałem 15 podmiotów zagranicznych (w tym 9 podmiotów na rzecz, których C. sp. z o.o. bezpośrednio wystawia faktury VAT, 4 podmioty na rzecz, których faktury wystawiały podmioty zagraniczne będące bezpośrednimi "odbiorcami towarów" od C. sp. z o.o., oraz 2 podmioty, które wystawiały faktury na podmioty krajowe będące pośrednimi "dostawcami" towarów do C. sp. z o.o.). W zidentyfikowanych 10 łańcuchach dostaw karuzelowych, w których uczestniczyło C. sp. z o.o., występowało 61 podmiotów krajowych (bezpośredni i pośredni dostawcy). Podejmowane czynności, których szczegółowy spis chronologiczny przedstawiono w uzasadnieniach obejmował m.in. 1. kierowanie wezwań do strony: • o przekazanie (przygotowanie) danych w formie elektronicznej, • o przekazanie kopii wybranych dokumentów, • o wskazanie danych osób, które zajmowały się transakcjami, obsługą wskazanych kontrahentów, w okresie objętym postępowaniami kontrolnymi, • o przekazanie danych porównawczych, dla transakcji innych, niż transakcje karuzelowe, celem ustalenia obiektywnych przesłanek świadomego, bądź nieświadomego uczestnictwa kontrolowanego podmiotu w transakcjach karuzelowych. Łączny czas oczekiwania na przesłanie dokumentów źródłowych, informacji i wyjaśnień od kontrolowanej spółki/pełnomocnika wynosił 449 dni, 2. kierowanie pism do innych organów, instytucji państwowych o udzielenie wyjaśnień bądź przekazanie dokumentów, tj.: • do naczelników urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów bezpośrednich i pośrednich, biorących udział w transakcjach karuzelowych, • do dyrektorów urzędów kontroli skarbowej prowadzących postępowania wobec podmiotów biorących udział w kontrolowanych transakcjach, lub zlecając przeprowadzenie czynności sprawdzających, • do właściwych urzędów miast lub gmin, • do zakładu ubezpieczeń społecznych, 3. kierowanie pism bezpośrednio do podmiotów gospodarczych o udzielenie wyjaśnień bądź przekazanie dokumentów, celem ustalenia kolejnych ogniw w łańcuchu transakcji karuzelowych - 35 wezwań, 4. kierowanie wezwań na przesłuchanie w charakterze strony oraz skierowanie 55 wezwań na przesłuchanie w charakterze świadka/strony do 25 osób, 5. kierowanie do pełnomocnika kontrolowanego podmiotu zawiadomień o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony i świadków - 24 zawiadomienia, 6. przeprowadzenie dowodów z przesłuchania strony i przesłuchania świadków, ponadto włączono protokoły przesłuchania przeprowadzone przez inne organy, 7. włączenie do akt prowadzonych postępowań kontrolnych, na podstawie 15 postanowień, dokumentów pozyskanych od innych organów, 8. wystąpienie z 9 wnioskami o wymianę informacji SCAC do administracji podatkowych obcych państw, w tym z 2 wnioskami II stopnia - tj. możliwych do realizacji po uzyskaniu zgody państwa udzielającego odpowiedzi na pierwszy wniosek SCAC, dotyczących kontrahentów zagranicznych wobec [...], [...], [...] i [...], w szczególności: - M. s.r.o. (późniejsza nazwa T. s.r.o.) - data wysłania wniosku przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w K. - 9 październik 2014r. - data udzielenia odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej — 8 grudzień 2014r. - czas oczekiwania 60 dni, - S. s.r.o. - data wysłania wniosku przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w K. - 6 październik 2014r. - data udzielenia odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej - 16 grudzień 2014r. - czas oczekiwania 71 dni, - M. M. - data wysłania wniosku przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w K. - 6 październik 2014r. - data udzielenia odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej - 15 grudzień 2014r. - czas oczekiwania 70 dni, - T. s.r.o. - data wysłania wniosku przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w K. - 3 marzec 2016r. - data udzielenia odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej – 16 maj 2016r. - czas oczekiwania 74 dni, - V. s.r.o. - SCAC II stopnia, data wysłania wniosku przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w K. - 3 marzec 2016r. - data udzielenia odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej - 23 marzec 2016r.- czas oczekiwania 20 dni. Wysłanie przedmiotowego wniosku było możliwe dopiero po otrzymaniu zgody od słowackiej administracji podatkowej na wykorzystanie pozyskanych informacji. Do administracji podatkowej [...] skierowano l wniosek SCAC, który dotyczył R. s.r.o. - data wysłania wniosku przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w K. - 9 październik 2014r. - data udzielenia odpowiedzi słowackiej administracji podatkowej - 7 maj 2015r. - czas oczekiwania 214 dni. Do administracji podatkowej [...] skierowano 2 wnioski SCAC, które dotyczyły: - D. C. - data wysłania wniosku przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w K. - 3 październik 2014r. - data udzielenia odpowiedzi litewskiej administracji podatkowej - 26 listopad 2014r. - czas oczekiwania 54 dni, - U. - SCAC II stopnia - data wysłania wniosku przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w K. - 13 styczeń 2016r. - data udzielenia odpowiedzi litewskiej administracji podatkowej - 18 kwiecień 2016r. - czas oczekiwania 101 dni, wysłanie przedmiotowego wniosku było możliwe dopiero po otrzymaniu odpowiedzi na wniosek SCAC w zakresie transakcji kontrolowanej spółki z litewskim podmiotem D. C.. Do administracji podatkowej [...] skierowano l wniosek SCAC, który dotyczył M. - data wysłania wniosku przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w K. - 3 październik 2014r. - data udzielenia odpowiedzi brytyjskiej administracji podatkowej - 22 grudzień 2014r. - czas oczekiwania 80 dni. Nadto w celu weryfikacji tych podmiotów zwrócono się do szeregu polskich urzędów i organów 20 pismami. Ponadto miały miejsce: 9. wystąpienia do Generalnego Inspektora Informacji Finansowej w celu ustalenia podmiotów transakcji poprzez analizę przepływów środków finansowych - 16 podmiotów, 10. adnotacje sporządzane na okoliczność różnych czynności, wymagających formy pisemnej w ilości - 14 szt. Na każdym etapie prowadzonego postępowania zapewniono pełnomocnikowi strony możliwość zapoznawania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, co zostało udokumentowane sporządzonymi na tą okoliczność 37 protokołami. Z uwagi na obszerność i wielowątkowość materiału dowodowego, celem podejmowania kolejnych sukcesywnych działań konieczne było przeprowadzenie każdorazowo szczegółowej analizy pozyskanej dokumentacji. Zasadnicze znaczenie dla czasu trwania przedmiotowego postępowania miał również fakt, iż wobec 2 głównych bezpośrednich dostawców C. sp. z o.o. (D. T. D. K. i C. K. K. ) prowadzone są przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. postępowania kontrolne (w zakresie transakcji karuzelowych występujących w okresach objętych postępowaniami kontrolnymi prowadzonymi wobec C. sp. z o.o.), przy ścisłej współpracy z Prokuraturą Okręgową w P.. W postępowaniach tych, po zgromadzeniu materiału dowodowego w dniach 7 i 9 listopada 2018 r. zostały wydane protokoły badania ksiąg, w których stwierdzono nierzetelność ksiąg w zakresie transakcji pomiędzy w/w podmiotami a C. sp. z o.o. Dopiero po tym okresie, możliwe było przyjęcie jednolitego rozstrzygnięcia w zakresie transakcji karuzelowych, w których uczestniczyły kontrolowane podmioty. Wysłano także 64 pisma i otrzymano 54 odpowiedzi do urzędów skarbowych, ZUS, prokuratur i innych instytucji. Podkreślono obszerność materiału dowodowego, długi czas oczekiwania na poszczególne informacje, w szczególności na wnioski SCAC. Wskazano, iż w 10 łańcuchach dostaw karuzelowych, w których uczestniczyło C. sp. z o.o., występowało 61 podmiotów krajowych (bezpośredni i pośredni dostawcy). Celem ustalenia przebiegu i okoliczności transakcji karuzelowych oraz ustalenia roli poszczególnych podmiotów biorących udział w procederze zwrócono się o przedłożenie dokumentów źródłowych i zestawień do podmiotu kontrolowanego, oraz do bezpośrednich i pośrednich kontrahentów występujących w poszczególnych łańcuchach karuzelowych. W związku z powyższym wystosowano: - 10 wezwań do C. sp. z o.o., - 111 wezwań do bezpośrednich i pośrednich kontrahentów (w przypadku niepodjęcia wezwania wysyłano kolejne pismo). W przypadku wezwań kierowanych do C. sp. z o.o. czas oczekiwania na odpowiedzi wynosił od 7 do 96 dni. Ogółem czas oczekiwania na uzyskanie odpowiedzi na wszystkie wezwania wyniósł łącznie 449 dni. Wobec 29 podmiotów krajowych (bezpośrednich i pośrednich "dostawców") biorących udział w transakcjach karuzelowych prowadzone były i prowadzone są na obecnym etapie, odpowiednio postępowania kontrolne, kontrole podatkowe lub postępowania podatkowe przez inne organy podatkowe (przed 1 marca 2017r. również organy kontroli skarbowej). Materiały (w tym rozstrzygnięcia) z w/w postępowań i kontroli stanowią istotną część materiału dowodowego w prowadzonych wobec C. sp. z o.o. postępowaniach kontrolnych, pozwalająca na określenie roli tych podmiotów w procederze. W zakresie rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w odniesieniu do niektórych podmiotów biorących udział w procederze (w tym, m.in. M. sp. z o.o., F. sp. z o.o.. P. sp. z o.o.) konieczne było uzyskanie zarówno wydanych decyzji, jak i istotnych materiałów zgromadzonych w toku kontroli i postępowań przeprowadzonych wobec w/w podmiotów. Zgromadzone dokumenty były przedmiotem analizy celem określenia faktycznej roli tych podmiotów w procederze oraz zakwestionowanie dostaw towarów rzekomo realizowanych przez te podmioty. W przypadku 16 podmiotów krajowych występujących w łańcuchu transakcji karuzelowy z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających oraz pozyskania od tych podmiotów materiałów źródłowych w celu ustalenia kolejnych ogniw (podmiotów) "obrotu karuzelowego" koniecznym było wystąpienie do Generalnego Inspektora Informacji Finansowej o przekazanie danych w zakresie przepływów pieniężnych. Czas oczekiwania na odpowiedź wynosił od 14 do 23 dni. Ogółem czas oczekiwania na uzyskanie odpowiedzi na wszystkie wystąpienia wyniósł łącznie 67 dni. W 5 przypadkach tj. w Prokuraturze Apelacyjnej w S., Prokuraturze Okręgowej w P., Prokuraturze Rejonowej w P., Prokuraturze Okręgowej w O. W. i Prokuraturze Okręgowej w G. prowadzone były/są postępowania karne obejmujące osoby lub podmioty powiązane z bezpośrednimi lub pośrednimi "kontrahentom:" C. sp. z o. o. W związku z powyższym koniecznym było nawiązanie i prowadzenia współpracy z w/w prokuraturami i przeanalizowanie zebranych w sprawach dowodów Po zgromadzeniu materiału dowodowego, pozwalającego ustalić przebieg, charakter i warunki, na jakich w niniejszej sprawie odbywały się wszystkie transakcje mające cechy transakcji karuzelowych, przeprowadzono analizę porównawczą w zakresie towarów z asortymentem występującym w transakcjach karuzelowych, którymi handlowało C. sp. z o. o (oleje, oliwa, alkohole, konserwy, przetwory). Analiza porównawcza obejmowała takie kategorie transakcji jak szybkość transakcji, terminy, warunki i sposób płatności, ceny towarów w relacji do cen stosowanych przez podmioty trzecie, sposób fakturowania, transport, gospodarka magazynowa, warunki transakcji, czy okoliczności nawiązania współpracy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Nr 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Natomiast § 2 cytowanego artykułu w pkt 8 w związku z pkt 4 precyzuje, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na przewlekłość organów. Skargi nie są uzasadnione, albowiem dokonana kontrola sądowa nie pozwala na przyjęcie naruszenia przez organ art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. prowadzenie przezeń przedmiotowych postępowań w sposób przewlekły i nieefektywny. Zauważyć należy, iż nie można niewątpliwie długiego, bo 5-letniego okresu prowadzenia postępowania, utożsamiać automatycznie z postępowaniem przewlekłym, bez odniesienia tego okresu do specyfiki danej sprawy i czynności, jakie muszą zostać w niej przeprowadzone w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Strona skarżąca pomija, iż na czas trwania przedmiotowych postępowań kontrolnych niewątpliwie wpływ mają uzasadnione czynności podejmowane przez organ, takie jak: - przeanalizowanie około 10 tys. kart materiału dowodowego, zgromadzonego w postępowaniu, - skala (rozmiar) zjawiska i liczba podmiotów zaangażowanych w transakcje (61 podmiotów krajowych, 15 podmiotów zagranicznych), - brak kontaktu z przedstawicielami podmiotów będących na początku łańcucha transakcji pełniących rolę znikających podatników lub buforów, - konieczność skorelowania ustaleń, czy rozstrzygnięć z innymi organami podatkowymi oraz z organami ścigania prowadzącymi sprawy, w celu jednolitego podejścia do charakteru transakcji, roli poszczególnych podmiotów w procederze, uznania transakcji za realne lub nierzeczywiste, - konieczność sporządzenia licznych zestawień tabelarycznych dotyczących towarów wykorzystanych w analizowanych transakcjach karuzelowych oraz towarów będących przedmiotem rzeczywistego obrotu: dat zakupu, dat sprzedaży, dat płatności, cen towarów, ilości i asortymentu towarów, sposobu fakturowania na poszczególnych etapach, sposobów płatności, gospodarki magazynowej, treścui zawieranych umów, warunków transakcji itp., - specyfika kontroli transakcji karuzelowych dotycząca ustalania kolejnych podmiotów występujących na poszczególnych etapach "obrotu". Powyższe istotnie skutkuje brakiem możliwości równoległego gromadzenia materiału dowodowego w odniesieniu do wszystkich podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych. Dopiero uzyskanie określonych danych dotyczących kolejnego podmiotu zaangażowanego w karuzelę pozwala zbierać w odniesieniu do tego podmiotu informacje i dane, - konieczność sporządzenia analizy funkcjonalnej w zakresie funkcji pełnionych przez poszczególne podmioty w łańcuchach transakcji karuzelowych, - konieczność sporządzenia i przedstawienia w celach porównawczych warunków transakcji, charakterystyki podmiotów działających na realnym rynku i dokonujących prawidłowego obrotu towarami, które były wykorzystywane do obrotu karuzelowego, z uwzględnieniem pełnionych funkcji, - czas odbioru wysyłanej korespondencji, w przypadku nie odebrania korespondencji w 14 dniu po terminie awizowania i konieczność powtórnego wysłania pism, - zgromadzenie w prowadzonych postępowaniach obszernego materiału dowodowego, także przez inne organy i instytucje. Na powyższą specyfikę w sposób szczegółowy zwrócił uwagę organ przedstawiając obszerny opis transakcji oraz firm w nich uczestniczących, zasadnie podkreślając trudności, jakie w tego typu sprawach mogą pojawić się i jak udokumentował, rzeczywiście zaistniały, wpływając na czas trwania postępowania. Zakres prowadzonego postępowania kontrolnego obejmuje rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za II kwartał 2013r. Ponadto Organ prowadzi postępowania w w/w zakresie za kolejne okresy rozliczeniowe tj. III i IV kwartał 2013r. i I kwartał 2014r.; postępowania te, z uwagi na specyfikę transakcji, muszą być traktowane, jako kontynuacja rozpoczętego w II kwartale 2013r. procederu transakcji karuzelowych. Przy czym weryfikacja rzetelności dokonanego przez spółkę rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem nie może zostać ograniczona tylko do badania poprawności dokumentacji spółki oraz danych jej bezpośrednich kontrahentów, lecz wymaga zweryfikowania transakcji u pośrednich kontrahentów uczestniczących w łańcuchach transakcji. Tak więc, z uwagi na stwierdzenie nieprawidłowości o charakterze procederu karuzelowego, niezbędne jest kompleksowe rozpatrywanie materiału dowodowego zgromadzonego we wszystkich czterech postępowaniach. Celem postępowania kontrolnego jest bowiem ustalenie rzeczywistego obrotu towarowego. Bez ustaleń w tym zakresie, nie jest możliwe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Aby stwierdzić, iż postępowanie kontrolne trwa znacznie dłużej niż uzasadniają to faktyczne potrzeby, czy że przewlekłość w działaniach organu charakteryzuje się rażącym naruszeniem prawa, należy wykazać, iż organ nie zawiadamiał strony o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego i każdorazowo nie wskazywał konkretnych przyczyn niezałatwienia sprawy. Tymczasem w kontrolowanych sprawach takie zawiadomienia miały miejsce i spełniały wskazane wymogi, a zatem powołane przyczyny znajdują uzasadnienie w stanie faktycznym. Wobec powyższego nie można zarzucić Naczelnikowi M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. , że prowadzi przewlekle postępowanie, bezzasadnie je przedłużając. Aby stwierdzić przewlekłość w prowadzeniu postępowania należy wskazać, że organ podejmuje czynności, które w swej istocie nie zmierzają do merytorycznego załatwienia sprawy i zakończenia postępowania. Przewlekłe prowadzenie postępowania ma miejsce, gdy organ podejmuje wprawdzie działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych działań jest wątpliwa. Podjęte czynności nie zmierzają wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy, a postępowanie trwa dłużej niż jest to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, będących istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem w skardze nie wskazano konkretnych czynności, które podjęte byłyby wyłącznie w celu przedłużenia postępowania i nie zmierzały do załatwienia sprawy i zakończenia postępowania. Analiza podejmowanych czynności i ich charakter wskazują, iż czynności dowodowe, jakie organ podjął były uzasadnione i konieczne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w tym również do potwierdzenia wyjaśnień składanych przez stronę. Przeprowadzono szereg czynności weryfikacyjnych, co do dokumentacji finansowo-księgowej podatnika, o czym świadczą liczne wezwania kierowane do niego. Dokumentacja ta została poddana szczegółowej weryfikacji także u bezpośrednich kontrahentów strony, co jest konieczne w tego typu sprawach, w szczególności ze względu na transakcje transgraniczne, w celu otworzenia łańcucha transakcji, w tym konieczność analizy rynku. Brak jest także podstaw do stwierdzenia przewlekłości ze względu na ponowne przesłuchanie świadków. W szczególności podzielić należy ocenę, iż ponowne przesłuchania S. C. i M. G. nie wskazują na naruszenie zasady szybkości postępowania poprzez nieprawidłową organizację kolejnych czynności procesowych, brak należytej koncentracji materiału dowodowego, czy opieszałość organu podatkowego. Pierwsze przesłuchanie M. G. odbyło się 15 grudnia 2015 r. Przedmiotem przesłuchania było ustalenie procedur związanych zarówno z zakupem jak i sprzedażą towarów spożywczych oraz zasad weryfikacji kontrahentów. Do świadka skierowano także szczegółowe pytania dotyczące wybranych dostawców towarów i usług jak i podmiotów, którym C. sp. z o.o. dostarczała towary. Ustalano, kto nawiązał kontakt z kontrahentem i jakie były zasady dostawy towarów. Drugie przesłuchanie M. G. odbyło się w dniu 14 sierpnia 2018 r. W toku przesłuchania ustalono okoliczności współpracy C. sp. z o.o. z podmiotami zagranicznymi F. s.r.o. oraz T. s.r.o. Okoliczności współpracy z tymi firmami nie były przedmiotem pierwszego przesłuchania. Ponadto w przesłuchaniu wyjaśniano, dlaczego C. sp. z o.o. nie podjęła bezpośredniej współpracy z generalnymi dystrybutorami kawy i środków chemicznych. Nie sposób zatem zakwestionować, iż przedmiot i zakres tematyczny w obydwu przesłuchaniach był różny a drugie przesłuchanie przeprowadzono z uwagi na wyjaśnienie okoliczności wynikłych z materiału dowodowego zebranego po dacie pierwszego przesłuchania. Podobnie rzecz miała się z przesłuchaniem S. C.. Istotnie nie było możliwości przesłuchania S. C. i M. G. na okoliczność współpracy C. sp. z o.o. z F. s.r.o. oraz T. s.r.o.. odpowiednio w dniach 8 i 16 września oraz 12 października 2016 r. oraz 15 grudnia 2015 r. Informacje, że podmioty te mogą być zaangażowane w obrót karuzelowy pojawiły się późniejszym etapie procesu dowodowego. Dopiero w wyniku szczegółowej analizy rozliczenia zakupów i sprzedaży towarów co, do których istniało podejrzenie, że są wykorzystywane do oszustwa karuzelowego stwierdzono, że w sprawie występują podmioty zagraniczne po stronie odbiorców, które nie są znane kontrolującym z nazwy i siedziby. Zakupy były bowiem większe niż zidentyfikowana sprzedaż. W dniu 9 stycznia 2017 r. wystąpiono do podatnika o wskazanie podmiotów, które były odbiorcami tych towarów. Kontrolowana spółka w odpowiedzi z dnia 9 lutego 2017 r. wskazała, że sprzedaż towarów nastąpiła bezpośrednio m.in. do F. i A. s.r.o. Wiele podmiotów było możliwych do zidentyfikowania dopiero na późniejszym etapie postępowania, w szczególności w następstwie uzyskania nowego istotnego materiału dowodowego pomiędzy poszczególnymi przesłuchaniami. Przedmiotem ponownego przesłuchania obydwu powyższych świadków były transakcje C. sp. z o.o. z tzw. "podmiotami wiodącymi" i ustalenia szczegółów i okoliczności dotyczących przebiegu transakcji opisanych fakturami zakupu i sprzedaży (np. firm F. , A. s.r.o. oraz T. s.r.o..). Ze względu na osobistą wiedzę tych osób niezbędne więc było ponowne przesłuchanie S. C. i M. G.. W kontrolowanej sprawie, wbrew zarzutom skarg, wskazujących na zbędność podejmowania czynności dowodowych dotyczących podmiotów trzecich (nie będących bezpośrednimi kontrahentami C. sp. z o.o.), zachodziła jednak konieczność dokonania szczegółowych ustaleń dotyczących wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji w ramach mechanizmu "karuzeli podatkowej". Ocena rzetelności faktur wymaga uwzględnienia wszystkich okoliczności przeprowadzonej transakcji, także tych które wskazują na udział w łańcuchu transakcji o znamionach "karuzeli podatkowej" i nabywanie towaru pochodzącego bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów funkcjonujących jako tzw. "znikający podatnik". Analizując łańcuch transakcji i podmioty w nim uczestniczące niezbędne jest określenie ról i funkcji, jakie poszczególne podmioty pełnią w mechanizmie "karuzeli podatkowej". Ustalone łańcuchy są bowiem rozbudowane i oprócz "znikających podatników" występują także liczne "bufory" i "spółki wiodące". Działalność każdego takiego podmiotu musiała być oceniona przez pryzmat zgromadzonego materiału dowodowego - stąd liczne zapytania do organów podatkowych, urzędów miasta i ZUS, dotyczące podmiotów, które nie zawierały transakcji bezpośrednio z C. sp. z o.o. Charakterystyczną cechą oszustwa podatkowego znanego pod nazwą "karuzeli podatkowej" jest wykorzystanie instytucji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT). Towary będące "nośnikiem VAT" muszą opuścić terytorium kraju (WDT) i następnie do tego samego kraju powrócić (WNT). Zaaranżowaniem tego typu transakcji zajmuje się "spółka wiodąca" z siedzibą na terenie innego niż Polska kraju członkowskiego Unii. Zatem błędna jest także ocena strony skarżącej, iż pośredni kontrahent spółki jest nieistotny, a zatem jego badanie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Mając powyższe na uwadze sąd w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a. oddalił skargi.