I SA/Bk 103/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi B. LTD w S. i B. S.A. w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia metody ustalania wartości celnej towaru i ustalenia właściwej stawki celnej oraz kwoty długu celnego dla towaru w postaci folii tytoniowej dopuszczonej do obrotu w ramach procedury uproszczonej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz B. LTD w S. i B. S.A. w A. kwotę 4 490 (cztery tysiące czterysta dziewięćdziesiąt złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: W dniu [...] lipca 2018 r. B. S.A. z siedzibą w A. - działająca jako przedstawiciel pośredni firmy B. Ltd w Wielkiej Brytanii dokonała zgłoszenia celnego o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu w ramach procedury uproszczonej poprzez wpis do rejestru towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej po uprzednio zastosowanej procedurze składowania celnego. Do zgłoszenia celnego uzupełniającego przedłożono fakturę nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r. na łączną wartość 65.664,00 USD, dokument tranzytowy T1 nr [...] z dnia [...] lipca 2018 r., packing list, CMR oraz dokument informacyjny INF1. Przedmiotowy towar został przywieziony z Francji na podstawie dokumentu tranzytowego T1 nr [...]. i objęty procedurą składowania celnego. Francuski urząd celny [...], który objął towar procedurą tranzytu, sporządził dla nadawcy towaru (firmy L.) dokument INF1 nr [...], w którym stwierdził, że towar w postaci 21.600 kg przetworzonego tytoniu o kodzie CN 24039100 został uzyskany w ramach procedury uszlachetniania czynnego, której poddano przywieziony z Brazylii, USA, Uzbekistanu i Szwajcarii tytoń nieprzetworzony o kodzie CN 24013000. W powyższym dokumencie wskazano datę pierwszego objęcia towaru procedurą – [...] czerwca 2018 r. i wysokość należności celnych w przywozie w kwocie 2.969 EUR. W zgłoszeniu celnym dokonanym przez B. S.A. z siedzibą w A., importer poprzez wpisanie kwoty należnego cła z dokumentu INF1 nr [...], zawnioskował o określenie kwoty należności celnych przywozowych powstałych w odniesieniu do produktów przetworzonych powstałych w ramach procedury uszlachetniania czynnego zgodnie z metodą przewidzianą w art. 86 ust. 3 UKC. Jednak przy wypełnieniu pozostałych pól w przedmiotowym zgłoszeniu celnym (wartość towaru, kurs waluty, opis towaru, kod towaru, wartość statystyczna, podstawa obliczenia % cła) strona zadeklarowała dane będące elementami kalkulacyjnymi zgodnie z metodą przewidzianą w art. 85 UKC. Decyzją z dnia [...] października 2018 r. Nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił dla towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej, wytworzonej we Francji w ramach zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego, metodę ustalania wartości celnej towaru na metodę określoną w art. 74 ust. 3 UKC (tj. metoda ostatniej szansy), właściwą stawkę celną - 16.6 % oraz kwotę długu celnego w wysokości 40.714 PLN. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziło się B. S.A. z siedzibą w A. oraz B. Ltd w Wielkiej Brytanii wnosząc odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. – dalej również jako DIAS. W wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. Nr [...] DIAS uchylił w części rozstrzygniecie organu I instancji (pkt 1 i 2 sentencji), określił dla towaru właściwą metodę ustalania wartości celnej na metodę wartości transakcyjnej oraz w pozostałej części, dotyczącej określenia właściwej stawki celnej i kwoty długu celnego, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. DIAS powołując treść art. 85 UKC i art. 86 ust. 3 UKC, stwierdził, że metodą podstawową obliczenia kwoty długu celnego w przywozie jest metoda przewidziana w art. 85 UKC. Metoda przewidziana w art. 86 ust. 3 UKC ma charakter szczególny, stosowaną na wniosek zgłaszającego na produkty przetworzone po procedurze uszlachetniania czynnego i po spełnieniu szeregu warunków przewidzianych w przepisach. Oprócz więc woli zgłaszającego dla zastosowania metody z art. 86 ust. 3 UKC konieczne jest spełnienie wymogów określonych w art. 241 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. Procedurą celną zastosowaną na produkty przetworzone powstałe w wyniku zastosowania procedury uszlachetniania czynnego - czyli dla 21.600 kg folii tytoniowej, która kończyła otwartą we Francji dla przedmiotowego towaru procedurę uszlachetniania czynnego, była procedura tranzytu, otwarta na podstawie dokumentu T1 nr [...]. Dokument ten, zgodnie z treścią art. 241, musiał zawierać wskazanie "UCz" oraz odpowiedni numer pozwolenia lub numer INF. Stosowanie takiego wymogu w przepisach ma na celu umożliwić organom celnym prawidłową identyfikację towaru objętego kolejnymi procedurami celnymi i zapobiec sytuacji, kiedy ten sam dokument INF zostałby wielokrotnie wykorzystany. Przedłożony przez zgłaszającego dokument T1 nr [...] nie zawiera ani numeru pozwolenia na procedurę uszlachetniania czynnego, ani numeru dokumentu informacyjnego INF. W polu nr 44 zgłoszenia tranzytowego istnieje oznaczenie zamknięcia procedury uszlachetniania czynnego i wskazanie właściwego kodu - 10200. Numer dokumentu INF musi być zawarty w przypadku złożenia m.in. zgłoszenia celnego do zakończenia procedury uszlachetniania (art. 176 ust. 1 lit. c pkt iv rozporządzenia Delegowanego Komisji). Zgłaszający do procedury dopuszczenia do obrotu produktów uzyskanych w ramach procedury uszlachetnienia powinien posiadać oryginał dokumentu INF1. Z tego dokumentu powinny wynikać wszelkie dane, które są niezbędne do sporządzenia zgłoszenia celnego o dopuszczenie do obrotu produktu kompensacyjnego. W polu nr 9 dokumentu INF1 należy podać kwotę należności celnych przywozowych do zaksięgowania (zgodnie z art. 86 ust. 3 UKC). a w polu 15 - wartość towaru (zgodnie z danymi zawartymi w Sekcji B Tabeli odniesień stosowanej do ujednolicenia wymiany informacji INF). Z instrukcji wypełniania zgłoszeń celnych (część CVI Szczególne przypadki postępowania pkt. 23 Procedura dopuszczenia do obrotu po procedurze uszlachetnia czynnego) wynika, że jeżeli zgłaszający wnioskuje o zastosowanie elementów kalkulacyjnych właściwych dla przywożonych towarów z dnia objęcia procedurą uszlachetniania czynnego zgodnie z art. 86 ust. 3 UKC, to zgłoszenie celne należy wypełnić z podaniem waluty, kursu waluty, kodu towaru, wartości pozycji i stawki celnej z dnia objęcia towarów procedurą uszlachetnia czynnego. Zgłaszający w zgłoszeniu celnym do procedury dopuszczenia do obrotu załączył kopię dokumentu INF1 nr [...] z dnia [...] lipca 2018 r. Na wezwanie organu nie przedstawił oryginału tego dokumentu. Sporządzony przez francuski urząd celny dokument INF1 nie jest sporządzony zgodnie z danymi zawartymi w Sekcji B Tabeli odniesień stosowanej do ujednolicenia wymiany informacji INF. Nie zawiera on wszystkich informacji, jakie są potrzebne do sporządzenia zgłoszenia celnego przywozowego. W przypadku więc, gdy zgłaszający nie posiada informacji o wartości celnej towaru przywiezionego do przetworzenia, nie jest on w stanie dokonać prawidłowo zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu produktu przetworzonego z zastosowaniem metody przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC. Posiadając jedynie dokument transakcji na przetworzony produkt zgłaszający może zastosować tylko naliczenie należności celnych metodą przewidzianą w art. 85 UKC. DIAS podkreślił, że oba sposoby przewidziane w UKC do obliczenia kwoty długu celnego są możliwe do zastosowania w przypadku dopuszczenia do obrotu produktu przetworzonego w ramach procedury uszlachetnia czynnego. To podmiot ubiegający się o pozwolenie na procedurę uszlachetniania czynnego w złożonym wniosku określa, z której metody chciałby skorzystać. Ponieważ spółka nie jest podmiotem, który uzyskał pozwolenie i dokonał uszlachetniania czynnego, to aby móc skorzystać z metody wskazanej w art. 86 ust. 3 UKC winna spełnić dodatkowe wymogi. Organ II instancji uznał za uzasadniony zarzutu naruszenia przez organ art. 128 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 70 i 74 UKC. W wydanej decyzji organ I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie do ustalenia wartości celnej towaru nie można zastosować metody wartości transakcyjnej przewidzianej art. 70 UKC, ponieważ zgodnie z treścią art. 128 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego wartość transakcyjna towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii jest ustalana w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego na podstawie sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na ten obszar celny. Z uwagi na powyższe organ dla ustalenia wartości celnej zastosował metodę ostatniej szansy przewidzianą w art. 74 ust. 3 UKC. Po analizie dokumentów zgromadzonych w sprawie, w tym głównie faktury zakupu przedmiotowego towaru (zawartej pomiędzy dwoma podmiotami posiadającymi siedzibę w UE) DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie należało zastosować metodę wartości transakcyjnej, o którą wnioskował zgłaszający, z uwagi na treść art. 128 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego. W przedmiotowym postępowaniu sprzedaż towaru została dokonana podczas objęcia procedurą specjalną uszlachetniania czynnego, a więc wartość transakcyjna winna być ustalona na podstawie tej sprzedaży. Organ odwoławczy uchylił też w ramach wydanej przez siebie decyzji część rozstrzygnięcia organu I instancji, zawartego w pkt 2 sentencji, a dotyczącego określenia pola 44 (dodatkowe informacje/załączone dokumenty/świadectwa i pozwolenia), ponieważ uznał, że zmiana taka jest nieuzasadniona. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby faktura nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r. stanowiła załącznik do dokonanego zgłoszenia celnego. Wyżej wymieniona faktura została przedstawiona przez zgłaszającego w toku postępowania i została jako dowód oceniona w sprawie. DIAS nie podzielił zarzutu dotyczącego naruszenia art. 194 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu treści dowodu urzędowego w prowadzonym postępowaniu oraz braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Uwzględniając przepis art. 187 Ordynacji podatkowej organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz wyjaśnił przesłanki, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji, wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, na których się oparł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku B. S.A. z siedzibą w A. oraz B. Ltd w Wielkiej Brytanii wniosły o uchylenie spornej decyzji DIAS, a także poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno–Skarbowego w B. Skarżące przedsiębiorstwo zarzuciło skarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: przepisów prawa materialnego tj. a) art. 86 ust. 3 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. L 269 z 10.10.2013, s. 1) poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w sprawie, oraz art. 85 ust. 1 UKC poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu wbrew wnioskowi Spółki o zastosowanie art. 86 ust. 3 UKC, wyrażonemu w zgłoszeniu celnym w polu 44 oraz 47. b) art. 176 oraz art. 241 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UH) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U. L 343 z 29.12.2015, s. 1), poprzez ich błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tych przepisów w odniesieniu do spółki, w sytuacji gdy są to przepisy regulujące stosowanie (w tym zakończenie) procedury uszlachetniania czynnego, podczas gdy spółka nie była uczestnikiem tej procedury. c) art. 128 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. L 343 z 29 grudnia 2015, s. 558) w związku z art. 70, 74 oraz 86 ust. 3 UKC, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu wartości celnej w oparciu wartość transakcyjną sprzedaży pomiędzy dwoma podmiotami mającymi siedzibę w UE oraz w odniesieniu do towaru znajdującego się na obszarze celnym UE; oraz przepisów postępowania tj.: a) art. 194 oraz art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu treści dowodu urzędowego w prowadzonym postępowaniu oraz braku dostatecznego wyjaśnienia okoliczności sprawy. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) - dalej: P.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a - c P.p.s.a.). Przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie ze względu na podniesione w niej zarzuty, lecz z przyczyn, które Sąd wziął pod uwagę z urzędu. U podstaw przedmiotowego rozstrzygnięcia legła okoliczność, że skarżona decyzja została wydana w oparciu o dokumenty nie będące oryginałem, odpisem lub też wyciągiem z dokumentów. Skarżąca spółka załączyła do akt administracyjnych sprawy następujące dokumenty celne: T1 nr [...] (k. 4 akt administracyjnych); INF1 nr [...] (k. 5 akt administracyjnych); fakturaz dnia [...] czerwca 2018 r. (k. 6 akt administracyjnych); dokument packing list z dnia [...] lipca 2018 r. (k. 7 – 9 akt administracyjnych) oraz dokument CMR z dnia [...] lipca 2018 r. (k. 10 akt administracyjnych). W tym miejscu należy stwierdzić, że dokumenty te są kserokopiami, nie potwierdzonymi za zgodność z oryginałem (brak uwierzytelnienia). Przede wszystkim, w oparciu o ten właśnie materiał dowodowy została wydana skarżona decyzja. Ordynacja podatkowa (art. 194 i art. 194a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) nie zawiera przepisów wskazujących wprost, że dowodami mogą być tylko urzędowo poświadczone (potwierdzone za zgodność z oryginałem) odpisy dokumentów znajdujących się w aktach innych organów i podmiotów. Niemniej jednak zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie przeważa stanowisko, zgodnie z którym kserokopii dokumentu przyznaje się moc samego oryginalnego dokumentu wyłącznie wtedy, gdy jest on uwierzytelniony. Przy tym istotne jest, by dokument, na który powołuje się strona, był wiarygodny, a więc by miał postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii (vide Piotr Pietrasz, Komentarz aktualizowany do art. 194a ustawy - Ordynacja podatkowa, System Informacji prawnej Lex 20/2019; wyrok WSA w Lublinie z dnia 06 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/LU 411/18; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 05 września 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 392/18, publ. www.cbois.nsa.gov.pl). Odnosząc ten wywód do okoliczności niniejszej sprawy, to należy zauważyć, że poza sporem pozostaje, że towar będący przedmiotem importu, jest produktem kompensacyjnym uzyskanym w ramach zastosowanej na terytorium Francji procedury uszlachetniania czynnego. Przepisy unijnego kodeksu celnego, w przypadku dopuszczenia do obrotu produktu kompensacyjnego, przewidują dwa sposoby naliczenia cła od tego produktu. Pierwszy z nich jest określony w art. 85 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE Nr 952/2013 z dnia 09 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L 2013.269.1) – dalej również jako UKC. Przepis ten stanowi w ust. 1, że kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego. Stosownie do treści ust. 2 jeżeli nie można dokładnie określić chwili powstania długu celnego, za chwilę powstania długu celnego uważa się chwilę, w której organy celne stwierdzą, że towary znajdują się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. Ten sposób naliczenia jest podstawową metodą obliczenia długu celnego w przywozie. Drugi sposób został opisany w art. 86 ust 3 UKC, stanowiącym, że jeżeli dług celny powstaje w odniesieniu do produktów przetworzonych powstałych w ramach procedury uszlachetniania czynnego, na wniosek zgłaszającego kwotę należności celnych przywozowych odpowiadającą takiemu długowi określa się na podstawie klasyfikacji taryfowej, wartości celnej, ilości, rodzaju i pochodzenia towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego, obowiązujących w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczącego tych towarów. Ostatnio cytowana regulacja UKC jest przepisem szczególnym, stosowanym na wniosek zgłaszającego na produkty przetworzone po procedurze uszlachetniania czynnego i po spełnieniu szeregu warunków przewidzianych w przepisach. Oprócz wniosku zgłaszającego dla zastosowania metody z art. 86 ust. 3 UKC konieczne jest spełnienie wymogów określonych w art. 176 i art. 241 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r.. Przedstawione wyżej regulacje określają wymagania formalne dotyczące wniosku o określenie kwoty należności celnych przywozowych powstałych w odniesieniu do produktów przetworzonych powstałych w ramach procedury uszlachetniania czynnego. Z uwagi na opisane wyżej braki formalne materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie trudno uznać, ze rozstrzygniecie DIAS zostało wydane w oparciu o wiarygodne dokumenty. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy weźmie pod uwagę argumentację przedstawioną przez Sąd w niniejszym wyroku i wyda rozstrzygniecie na podstawie oryginałów lub kopii dokumentów poświadczonych za zgodność z oryginałem. Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 P.p.s.a.