I SA/Gd 325/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi ,,A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. stwierdza nieważność decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] w części odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5369( pięć tysięcy trzysta sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: skarżąca, Spółka), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 lipca 2018 r. w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w wysokości 29.898 zł oraz odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju w wysokości 18.398 zł, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadło na tle następującego stanu faktycznego: W dniu 3 lutego 2017 r. do Urzędu Celnego w G. wpłynął wniosek Spółki o zwrot akcyzy w łącznej kwocie 48.296 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów alkoholowych udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 26 października 2015r. Decyzją z dnia 20 czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił Spółce zwrotu akcyzy, w jego bowiem ocenie nie została spełniona przesłanka określona w art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.a. Decyzją z dnia 18 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzenia odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który po jej rozpatrzeniu wyrokiem z dnia 24 stycznia 2018r., sygn. akt I SA/Gd 1631/17 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Sąd przesądził, iż stanowisko organów, w myśl którego Spółka nie była jednym z podmiotów uprawnionych w świetle art. 82 ust. 1 u.p.a. do otrzymania zwrotu kwoty zapłaconego podatku akcyzowego, było nieprawidłowe, z uwagi na niezgodność tego przepisu z art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy Rady 2008/118 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz.UE z 2009 r., nr 9, poz. 12), która nakazuje państwom członkowskim UE zwrot akcyzy zapłaconej w ich państwie członkowskim, jeżeli wyroby akcyzowe zostały przemieszczone do innego państwa członkowskiego. W następstwie powyższego orzeczenia organ I instancji ponownie rozpatrzył wniosek skarżącej. We wniosku Spółka wniosła o zwrot akcyzy w kwocie 29.898 zł, dotyczącej wyrobów alkoholowych opisanych w poz. 1, 2 faktury załączonej do wniosku. Wyroby te Spółka nabyła od B Sp. z o.o., która z kolei zakupiła je od C SA. Akcyza od tych wyrobów została zapłacona w dniach 2 listopada i 3 listopada 2015r. przez C SA. Strona udokumentowała przemieszczenie wyrobów akcyzowych i potwierdzenie otrzymania ich przez odbiorcę. Wniosek o zwrot akcyzy z tego tytułu organ I instancji uznał zatem za uzasadniony. Spółka wniosła ponadto o zwrot akcyzy w kwocie 18.398 zł, dotyczącej wyrobów alkoholowych opisanych w poz. 3,4 faktury załączonej do wniosku. Wyroby te Spółka nabyła od B Sp. z o.o., która z kolei zakupiła je od D SA. Podatek akcyzowy od tych wyrobów został zapłacony przez D SA. w Urzędzie Celnym w R.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uznał się zatem w tym zakresie za niewłaściwy i na podstawie art. 15 § 1 oraz art. 171 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800) poinformował stronę, że organem podatkowym właściwym do rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych wymienionych we wniosku pod poz. 3,4 jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w R.. Wobec powyższego, decyzją z dnia 27 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. orzekł o zwrocie podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w wysokości 29.898 zł oraz odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju w wysokości 18.398 zł. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając organowi bezzasadną odmowę zwrotu podatku akcyzowego opartą na błędnym założeniu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. jest niewłaściwy do rozpatrzenia sprawy. W kolejnym piśmie procesowym Spółka podniosła zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 171 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu merytorycznej decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji, w której organ uznał się za niewłaściwy do rozpatrzenia sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Zdaniem organu odwoławczego, decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa. Wskazano, że zgodnie z art. 171 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie dotyczy kilku spraw podlegających załatwieniu przez różne organy, organ podatkowy, do którego wniesiono podanie, rozpatruje sprawę należącą do jego właściwości. Równocześnie organ podatkowy zawiadamia wnoszącego podanie, że w sprawach innych powinien wnieść odrębne podanie do właściwego organu, informując go o treści § 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. rozpatrzył wniosek Spółki o zwrot akcyzy w zakresie, w którym uznał się za organ właściwy do jego merytorycznego rozpoznania. Dodatkowo organ I instancji poinformował Stronę, iż w pozostałym zakresie należy wnieść odrębny wniosek do właściwego organu podatkowego. Podatnik otrzymał stosowne pismo w tym zakresie. Z akt sprawy nie wynika, aby Spółka poinformowała organ I instancji, iż wniosła odrębne podanie do organu właściwego. W ocenie organu odwoławczego "sporna decyzja uzasadnia zatem okoliczność dokonania odmowy w tym zakresie". W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła: naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 171 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy częściowo nieprawidłowej decyzji organu pierwszej instancji, mimo iż organ pierwszej instancji rozpatrzył sprawę (w części, w której organ pierwszej instancji odmówi zwrotu akcyzy) należącą do właściwości innego organu, to jest Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na jej wydanie z naruszeniem przepisów o właściwości, naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 171 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy częściowo nieprawidłowej decyzji organu pierwszej instancji, mimo iż organ pierwszej instancji - w zakresie w jakim zastosowanie znajdował art. 171 § 1 Ordynacji podatkowej - zamiast poprzestać na rozpatrzeniu sprawy w części, w której był właściwy, dokonał rozpatrzenia sprawy również w części, w której uznał swoją niewłaściwość, naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 171 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten uprawnia do wydania decyzji merytorycznej (decyzji w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego) w sytuacji, gdy strona nie wykaże przed organem złożenia podania do organu właściwego, naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 171 § 1 zd. 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy częściowo nieprawidłowej decyzji organu pierwszej instancji, mimo iż organ pierwszej instancji dokonał wadliwego zawiadomienia, że w sprawach innych skarżący powinien wnieść odrębne podanie do właściwego organu albowiem organ pierwszej instancji nie wskazał, które konkretnie sprawy należą do właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. uniemożliwiając tym samym stronie skorzystanie z dobrodziejstwa art. 171 § 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe zarzuty, Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, względnie o jej uchylenie w całości; stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji, w części w jakiej decyzja ta jest odmowna, względnie o jej uchylenie w zaskarżonej części; zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji uznał się za niewłaściwy do rozpatrzenia sprawy w części, w której właściwy jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w R.. Wskazał organ w tym zakresie, że zgodnie z art. 14 ust. 9 u.p.a., do orzekania w sprawie zwrotu akcyzy, o którym mowa w art. 42 ust. 4 i 8 oraz art. 82 ust. 1, 2 i 2e tej ustawy, są naczelnik urzędu skarbowego, któremu została złożona deklaracja podatkowa dla tej akcyzy lub który wydał decyzję określającą wysokość tej akcyzy i właściwy dla tego naczelnika w zakresie akcyzy dyrektor izby administracji skarbowej. Skoro deklaracja podatkowa dla akcyzy w kwocie 18.398 zł, o zwrot której wnioskowała Spółka, złożona została w Urzędzie Celnym w R., to organem właściwym dla orzeczenia o zwrocie tej akcyzy jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w R.. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że zastosowanie znajduje art. 171 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli podanie dotyczy kilku spraw podlegających załatwieniu przez różne organy, organ podatkowy, do którego wniesiono podanie, rozpatruje sprawę należącą do jego właściwości. Równocześnie organ podatkowy zawiadamia wnoszącego podanie, że w sprawach innych powinien wnieść odrębne podanie do właściwego organu, informując go o treści art. 171 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ zastosował się do powyższego przepisu, informując Spółkę pismem z dnia 4 lipca 2018 r., że "organem podatkowym właściwym do rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy (faktura z dnia 26.10.2015r., nr [...]) wyrobów akcyzowych wymienionych we wniosku pod poz. 3,4, jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w R.", wskazując przy tym na art. 14 ust. 9 u.p.a. i art. 15 § 1 i 171 § 1 Ordynacji podatkowej. Na tym też czynności organu w zakresie odnoszącym się do wniosku Spółki o zwrot akcyzy w kwocie 18.398 zł, tj. w zakresie, w jakim uznał się on za niewłaściwy, powinny się zakończyć. Organ pierwszej instancji jednak wydał w tym zakresie decyzję, w której odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju w wysokości 18.398 zł. Organ błędnie przyjmuje, choć nie zostało to wyrażone wprost, że decyzja o odmowie zwrotu podatku akcyzowego może być motywowana stwierdzeniem braku właściwości organu do orzekania w tej sprawie. Zgodnie z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że decyzja jest kwalifikowanym aktem administracyjnym, stanowiącym przejaw woli administracyjnych organów, wydanym na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego lub finansowego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygającym konkretną sprawę konkretnie określonej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne (uchwała SN z 5.2.1988 r., III AZP 1/88, Legalis). Określenie, że decyzje rozstrzygają sprawę co do istoty albo w inny sposób kończą sprawę w danej instancji, oznacza, iż decyzja albo kształtuje sytuację materialnoprawną strony postępowania, albo kończy postępowanie przez rozstrzygnięcie, które wywołuje skutki procesowe powodujące zakończenie sprawy. Orzeka się wówczas o braku możliwości orzeczenia o materialnoprawnej istocie sprawy, np. przez umorzenie postępowania (por. art. 208 Ordynacji podatkowej) albo pozostawienie jej bez rozpatrzenia (por. art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej). Decyzja o odmowie zwrotu podatku akcyzowego jest zatem decyzją merytoryczną, rozstrzygającą sprawę co do istoty, do wydania której kompetencję posiada wyłącznie organ właściwy pod względem miejscowym, rzeczowym i instancyjnym. Stwierdzenie braku właściwości (jakiejkolwiek) oznacza, że organ nie może prowadzić postępowania w danej sprawie (przepisy nie przewidują dla niego takiej kompetencji), co wyklucza możliwość wydania decyzji, która ze swej istoty jest formą zakończenia postępowania w danej instancji. Sposób procedowania organu w przypadku stwierdzenia, że nie jest on właściwy w sprawie złożonego podania, określa art. 171 Ordynacji podatkowej, który nie przewiduje wydania decyzji. Organ wprawdzie procedurę tę zastosował, wykroczył jednak poza jej granice, wydając decyzję o odmowie zwrotu podatku akcyzowego w zakresie, w jakim nie był właściwy do orzekania w tej sprawie. Zasadnie też Spółka podnosi, że decyzja organu pierwszej instancji zamyka Spółce możliwość dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego przed organem właściwym, tj. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w R.. Organ odwoławczy neguje to stanowisko podnosząc, że o takim skutku nie może być mowy, skoro skarżąca Spółka w ogóle nie wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.. Argument ten jednak nie pozostaje w związku logicznym z tezą, przeciwko której został skierowany. To, czy Spółka zdecydowała się skierować podanie do organu właściwego czy też nie pozostaje bez wpływu na kwestię właściwości organu, która jest okolicznością obiektywną. Wydanie decyzji niezgodnie z właściwością stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji określoną w przepisie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy dotyczące właściwości mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a organy z urzędu muszą przestrzegać swej właściwości w każdym stadium postępowania, co wynika z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ niewłaściwy to taki organ, któremu przepisy prawa nie zezwalają na prowadzenie danego postępowania. Naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej powoduje nieważność decyzji, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia. Organ drugiej instancji, rozpatrując sprawę na skutek odwołania wniesionego przez Spółkę winien był zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazuje sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Brak właściwości organu pierwszej instancji był oczywisty, wydanie decyzji przez ten organ w tej sytuacji obligowało organ odwoławczy do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości stanowiło rażące naruszenie przez organ odwoławczy tego przepisu, co z kolei powoduje nieważność wydanej przez niego decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. z powodu rażącego naruszenia prawa. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w doktrynie, zgodnie z którym podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa w tym również procesowego, o ile wada ta tkwi w samej decyzji. Taka sytuacja zachodzi w razie utrzymania w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o właściwości. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł o stwierdzeniu nieważności obu wydanych w sprawie decyzji – decyzji organu odwoławczego w całości, natomiast organu pierwszej instancji – w części odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), w myśl którego sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Innymi przepisami, o których mowa, są m.in. przepisy Ordynacji podatkowej, zawarte w art. 247 § 1 pkt – 8. Stwierdzenie przez Sąd, że decyzja organu pierwszej instancji w części odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości, która to przesłanka wymieniona została w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powoduje stwierdzenie nieważności tej decyzji w omawianej części, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Natomiast stwierdzenie, że decyzja organu odwoławczego wydana została z rażącym naruszeniem prawa, która to przesłanka wymieniona została w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, powoduje stwierdzenie nieważności tej decyzji w całości. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na mocy 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie 1 i 2 wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis sądowy uiszczony od skargi, opłata za udzielone pełnomocnictwo, wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem.