III FSK 1360/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 326/19 w sprawie ze skargi P.S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 9 listopada 2018 r., nr SKO.410.333.2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 9 listopada 2018 r., nr SKO.410.333.2018, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku na rzecz P. S.A. z siedzibą w K. kwotę 33 849 (słownie: trzydzieści trzy tysiące osiemset czterdzieści dziewięć złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 326/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w K., zwanej dalej "Skarżącą spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z 9 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wyjaśnił, że Wójt Gminy S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe zakończone decyzją z 31 sierpnia 2018 r. określającą Skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 2.249.730 zł. Podatek ten naliczono od gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, położonych na terenie stacji rozdzielni elektroenergetycznej w W. W wyniku złożonego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku decyzją z 9 listopada 2018 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Kolegium wskazało, że do podstawowych elementów Stacji Elektroenergetycznej, należy zaliczyć cały szereg urządzeń i aparaturę elektroenergetyczną (m.in. oszynowanie, wyłączniki, transformatory, dławniki, linie napowietrzne i kablowe, aparaturę zabezpieczeń i sterowanie, instalacje komputerowe systemu sterowania, agregaty prądotwórcze potrzeb własnych, instalacje i systemy uziemienione i przeciwpożarowe). W opinii Kolegium wymienione obiekty sporne stanowią całość techniczno-użytkową wraz z siecią przesyłu energii elektrycznej, wobec czego na gruncie podatku od nieruchomości powinny być opodatkowane jako budowle. Organ odwoławczy całkowicie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów budowlanych, które stanowią jednocześnie składowe części węzła elektroenergetycznego będącego elementem układu elektroenergetycznego wchodzącego w zakres międzynarodowej inwestycji. Inwestycja ta zdecydowała o połączeniu systemów elektroenergetycznych Polski i Szwecji w celu umożliwienia przesyłu energii elektrycznej między dwoma państwami. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji przeznaczeniem całego systemu jest przesył energii elektrycznej z miejsc wytwarzania do odbiorcy, a Stacja Elektroenergetyczna jest jego elementem i jako taka stanowi jeden kompleks techniczno-użytkowy, z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania stacji zgodnie z jej przeznaczeniem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę podkreślił, że istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy Stacja Elektroenergetyczna znajdująca się w W., wraz ze wszystkimi urządzeniami technicznymi może zostać zakwalifikowana jako budowla i podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm.), zwana dalej "u.p.o.l.". W kontekście powyższego Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie, celem ustalenia dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości, charakteru obiektów budowlanych należących do Skarżącej spółki, organy skorzystały zarówno z analizy zgromadzonej w aktach dokumentacji technicznej, jak również z opinii biegłego rzeczoznawcy budowalnego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej. Z przedstawionej ekspertyzy wynikało, że Stacja Elektroenergetyczna w W. stanowi jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową w ramach sieci elektroenergetycznej. Wyjaśniono, że składa się ona z elementów podstawowych, jakimi są urządzenia elektroenergetyczne, rozumiane jako element globalnego urządzenia, do których funkcjonowania są potrzebne elementy uzupełniające w postaci fundamentów, innych konstrukcji wsporczych, jak również elementów obudowy w postaci przegród pionowych i poziomych. Elementami stacji elektroenergetycznej są zatem składniki, które są niezbędne do funkcjonowania sieci elektroenergetycznej (sieci technicznej) oraz elementy wspomagające, które nie są niezbędne do przesyłu energii. Jednocześnie w sporządzonej opinii biegły przeprowadził oddzielną analizę dla każdego z elementów (obiektów) znajdujących się na terenie Stacji Elektroenergetycznej i dokonał oceny, które z tych poszczególnych elementów stacji elektroenergetycznej mają faktyczny wpływ na przesył energii elektrycznej i są połączone w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Dokonując takich ustaleń możliwe było określenie, które elementy stacji elektroenergetycznej składają się ściśle na sieć elektroenergetyczną (techniczną) i tworzą z tą siecią elektroenergetyczną całość techniczno-użytkową. Sąd pierwszej instancji w dalszej części uzasadnienia zwrócił uwagę, że organy mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności posiłkując się opinią biegłego ustaliły, że szereg obiektów wymienionych pod poz. 1-13, 16-26, 32-34, 37, 39, 42-87 tabelarycznego zestawienia sporządzonego przez organ pierwszej (k. 33-37 decyzji) stanowiło całość techniczno-użytkową obiektu, jakim jest Stacja Elektroenergetyczna. Wobec tego słusznie, zdaniem WSA, organy podatkowe stwierdziły, że Stacja Elektroenergetyczna wraz z jej urządzeniami i aparaturą elektroenergetyczną oraz osłonami tych urządzeń (chroniącymi je przed zewnętrzną ingerencją) tworzą jedną funkcjonalną, integralną całość techniczno-użytkową, stanowiącą jeden obiekt budowlany. Połączenie z siecią przesyłu i funkcja, jaką pełnią urządzenia i aparatura elektroenergetyczna sprawiają, że stanowią one jeden obiekt budowlany w postaci sieci elektroenergetycznej. Prawidłowo zatem, zdaniem WSA, organy podatkowe oceniły, że obiekty w ogóle niewykazane przez Skarżącą spółkę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, winny zostać zakwalifikowane wraz ze Stacją Elektroenergetyczną, w skład której wchodzą, jako budowla. Za niewątpliwe WSA uznał, że Stacja Elektroenergetyczna w W. stanowi jeden kompleks techniczno-użytkowy z instalacjami zapewniającymi możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. O całości techniczno-użytkowej obiektów i urządzeń składających się na Stację Elektroenergetyczną świadczy, zdaniem Sądu pierwszej instancji, również to, że stacja ta nie może istnieć bez powiązania z systemem lub układem elektroenergetycznym, a jej przeznaczeniem jest umożliwienie przesyłania energii elektrycznej w układzie, w którym pracuje. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze Skarżącą spółką, że o braku możliwości sklasyfikowania Stacji Elektroenergetycznej jako budowli świadczy okoliczność, iż wchodzące w jej skład obiekty i urządzenia nie stanowią elementów wybudowanych (wykonanych) w miejscu ich przeznaczenia. W ocenie WSA bez znaczenia pozostaje sposób wytworzenia czy zamontowania elementów, sposób ich połączenia z gruntem oraz możliwość wymiany urządzeń. W przypadku sieci elektroenergetycznej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja prądu. Elementy te we wzajemnym powiązaniu stanowią całość techniczno-użytkową tworząc budowlę podlegającą opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił także twierdzenia, że urządzenia techniczne znajdujące się w budynkach stanowiły część tego budynku, a tym samym nie mogły zostać uznane równocześnie za budowlę jak również z tym, że taki stan rzeczy prowadziłby do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu - raz jako budowli, a raz jako budynku. Sąd pierwszej instancji w dalszej części uzasadnienia podzielił stanowisko, że transformatory nie są budowlami w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.), zwana dalej "p.b.", ani także urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy. Niemniej jednak WSA podkreślił, że pogląd ten należy odnosić do transformatorów, które jako samodzielnie funkcjonujący obiekt nie mogą zostać uznane za budowlę, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należało jednak uwzględnić także transformatory, jako obiekty wchodzące w skład sieci elektroenergetycznej stanowiącej całość techniczno-użytkową, a zatem jako obiekty składające się na budowlę w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Podsumowując Sąd pierwszej instancji wskazał, że sporne, wymienione w decyzji obiekty Stacji Elektroenergetycznej w W. stanowią całość techniczno-użytkową wraz z siecią przesyłu energii elektrycznej. Tego rodzaju obiekty i urządzenia tworzące sieć techniczną podlegają opodatkowana podatkiem od nieruchomości jako budowla, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 p.b. Skarżąca spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego – zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1.1. art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1 i art. 3 pkt 6 p.b., poprzez ich błędną wykładnię w i konsekwencji uznanie za budowle spornych w sprawie urządzeń technicznych, mimo że samodzielnie nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowalnymi ponieważ nie wchodzą w ogóle w zakres regulacji Prawa budowlanego, jako że nie zostały wybudowane; 1.2. art 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) p.b. z powodu niewłaściwego zastosowania tych przepisów skutkującego przyjęciem, że budynkiem jest jedynie sama konstrukcja (obudowa), podczas gdy tak u.p.o.l., jak i p.b. jasno wskazują że budynkiem jest obiekt budowlany, czyli budynek wraz z instalacjami i urządzeniami w nim się znajdującymi, 1.3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit b) pkt 3 i pkt 9 p.b., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 3 pkt 1 lit a) p.b., poprzez jego błędną wykładnię z uwagi na uznanie, że sporne urządzenia techniczne znajdujące się w budynkach stanowią budowle, podczas gdy tworzą one obiekt budowlany budynkiem, co wyklucza możliwość kwalifikacji ich jako budowli; 1.4. art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie spornych w sprawie urządzeń za budowle podczas gdy taka kwalifikacja nie jest możliwa na podstawie właściwych przepisów, ponieważ urządzenia te nie zostały wymienione w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 p.b., ani nie są podobne do któregokolwiek z obiektów tam wymienionych, a tym samym także poprzez zignorowanie jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w kwestii braku opodatkowania podatkiem od nieruchomości transformatorów i innych podobnych urządzeń elektroenergetycznych a w konsekwencji naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędne zastosowanie do spornych urządzeń, które nie są budowlą, co spowodowało nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania budowli za badany rok podatkowy; 1.5. art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. z uwagi na uznanie, że urządzenia posadowione na fundamencie stanowią budowlę, mimo że art. 3 pkt 3 p.b. wyraźnie wskazuje, że urządzenia posadowione na fundamencie lub innej konstrukcji wsporczej nie są budowlą; 1.6. art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b p.b. poprzez ich błędne zastosowanie z powodu uznania za budowle spornych urządzeń jako stanowiących całość techniczno-użytkową z siecią elektroenergetyczną; 1.7. art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwana dalej "O.p." w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie wszczęcia postępowania karno-skarbowego wobec spółki za ten rok, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo zapłaty przez Skarżącą kwoty zobowiązania po wydaniu decyzji przez organ I instancji wraz z należnymi odsetkami oraz mimo że wszczęcie tego postępowania poprzez niepodejmowanie żadnych czynności procesowych przez organ, ma de facto charakter pozorny zmierzający tym samym do nadużycia prawa ze strony organu w tym zakresie. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 2.1. art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji skargi Skarżącej wynikające z braku stwierdzenia, że zarzucane tam przepisy zostały naruszone, podczas gdy z powołanych zarzutów wynika, że skarga ta była zasadna; 2.2. art. 151 § p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Spółki wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego w zakresie uznania, że sporne w sprawie urządzenia stanowią budowlę, mimo że żaden właściwy w sprawie przepis nie pozwala na jednoznaczne ich zakwalifikowanie w ten sposób; 2.3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 O.p., poprzez oparcie swojej decyzji wyłącznie na opiniach biegłych powołanych przez Organ, a zignorowanie dokumentów i opinii przedstawionych przez Spółkę, co spowodowało brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego oraz uznanie za udowodnione okoliczności na podstawie wybiórczego materiału dowodowego. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącej spółki, żądając przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji w całości oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie, o uchylenie zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania za obie instancje, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. W piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2022 r. organ przedstawił dodatkową argumentację w sprawie. W treści pisma organ przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych i oceny prawne zaprezentowane w ustnych motywach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2022 r., sygn. akt IlI FPS 2/22. Zwrócono uwagę na konieczność badania związku techniczno-użytkowego (w przypadku stanu prawnego przed 28 czerwca 2015 r.), odrębność pojęcia sieci technicznej (z art. 3 pkt 3 p.b. doprecyzowanego w poz. XXVI Załącznika do ustawy - Prawo budowlane) i pojęcia obiektu liniowego (z art. 3 pkt 3a p.b.), a także możliwość opodatkowania budowli znajdującej się wewnątrz budynku. Po myśli analizowanej uchwały z 10 października 2022 r. organ skonstatował, że dla ustalenia związku określonych urządzeń z siecią (obiektem liniowym) można posłużyć się opinią biegłego, co w niniejszej sprawie uczyniono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego też zasługiwała na uwzględnienie. Istota sprawy koncentruje się na prawnopodatkowej kwalifikacji Stacji Elektroenergetycznej, na którą składają się m.in. takie elementy jak urządzenia i aparatura elektroenergetyczna (m.in. oszynowanie, wyłączniki, transformatory, dławniki, linie napowietrzne i kablowe, aparaturę zabezpieczeń i sterowanie, instalacje komputerowe systemu sterowania, agregaty prądotwórcze potrzeb własnych, instalacje i systemy uziemienione i przeciwpożarowe). Chodzi zatem o ustalenie, czy Stacja ta spełnia zakres definicyjny budowli wskazany w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy jednocześnie wskazać, że sprawa dotyczy zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło w całości stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów budowlanych, stanowiących jednocześnie składowe części węzła elektroenergetycznego, który jest elementem układu elektroenergetycznego wchodzącego w zakres międzynarodowej inwestycji. Poprzez tę inwestycję połączono systemy elektroenergetyczne Polski i Szwecji w celu umożliwienia przesyłu energii elektrycznej pomiędzy tymi państwami. Stacja Elektroenergetyczna, w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jest elementem systemu służącego przesyłaniu energii elektrycznej z miejsc wytwarzania do odbiorcy i jako taka stanowi jeden kompleks techniczno-użytkowy, z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania stacji zgodnie z jej przeznaczeniem. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych że Stacja Elektroenergetyczna wraz z jej urządzeniami i aparaturą elektroenergetyczną oraz osłonami tych urządzeń (chroniącymi je przed zewnętrzną ingerencją) tworzą jedną funkcjonalną, integralną całość techniczno-użytkową, stanowiącą jeden obiekt budowlany. Wojewódzki Sąd Administracyjny za niewątpliwe uznał zatem, że Stacja Elektroenergetyczna w W. stanowi jeden kompleks techniczno-użytkowy z instalacjami zapewniającymi możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, akcentując tym samym znaczenie całości techniczno-użytkowej. Dla oceny zasadności tak sformowanego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje w pierwszej kolejności na sposób rozumienia definicji budowli w odniesieniu do niniejszej sprawy w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. Zgodnie zatem z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja legalna budowli wskazuje, że jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Na podstawie tak określonej definicji należy zauważyć, że w pierwszej kolejności ustawodawca kwalifikację budowli rozpoczyna od uznania ją za obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, a następnie dodaje do zakresu tej podatkowej definicji urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Prawnopodatkowa kwalifikacja konkretnego obiektu jako budowli powinna być zatem poprzedzona stwierdzeniem, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego z jednoczesnym wykluczeniem, że jest to budynek lub obiekt małej architektury. Zgodnie z art. 3 pkt 1 p.b. w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie normodawca definiował obiekt budowlany poprzez wskazanie co stanowi ten obiekt odrębnie w odniesieniu do budynku (art. 3 pkt 1 lit. a) i budowli (art. 3 pkt 1 lit. b). W przypadku zatem budowli obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Dla tak przyjętej definicji obiektu budowlanego istotne stało się zatem wskazanie budowli jako całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami. Należy zatem zauważyć, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w stanie prawnym przed zmianami jakie nastąpiły 28 czerwca 2015 r. kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło wyznacznik definicji obiektu budowalnego jako budowli, a zatem z konsekwencjami dla ujęcia takiej budowli w ramach przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, co podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w uchwale z 10 października 2022 r., sygn. akt IlI FPS 2/22. Jednocześnie trzeba także podkreślić, że wprowadzając do definicji obiektu budowlanego to kryterium ustawodawca nie doprecyzował jego zakresu. Pojęcie całości techniczno-użytkowej, zgodnie z regułami wykładni językowej powinno być zatem rozumiane poprzez uwzględnienie zarówno związku technicznego jak i związku użytkowego (funkcjonalnego). Pomimo, że w ramach definicji legalnej wskazującej na całość techniczno-użytkową, a zatem typowego środka techniki prawodawczej, dla którego w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 283) wskazano określone reguły konstruowania, ustawodawca nie odwołuje się do kategorii pojęciowej związku, takie rozumienie tej definicji odpowiada jej istocie. Sformułowanie bowiem całość techniczno-użytkowa odnosi się do tak rozumianego związku postrzeganego w dwóch zakresach jako związek techniczny i użytkowy. Jednocześnie należy także zauważyć, że umieszczenie w ramach definicji legalnej kryterium całości techniczno-użytkowej powoduje określone konwencje w ramach ustalenia sposobu rozumienia tego kryterium, co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3797/21. W przywołanym wyroku Sąd ten przyjął zatem, że ,,(...) Wprowadzenie tego normatywnego wyrażenia w ramach definicji legalnej obiektu budowlanego wiąże się z koniecznością wskazania sposobu jego rozumienia z zachowaniem reguł wymaganych przy ustalaniu zakresu tego środka normatywnego. Stąd też należy unikać wskazywania takiego sposobu jego rozumienia, który doprowadzi do wyjścia poza obszar przewidziany dla wprowadzonej definicji legalnej obiektu budowlanego z konsekwencjami dla podatkowego ujęcia budowli. Wyrażenie "całość techniczno-użytkowa" powinno być w taki sposób rozumiane aby uwzględniać zarówno związek techniczny, jak i użytkowy pomiędzy poszczególnymi elementami tworzącymi dany obiekt budowlany będący budowlą (...)’’. Jednocześnie należy zatem zauważyć, że posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem odnoszącym się do całości techniczno-użytkowej nie może być rozumiane w taki sposób, aby dochodziło do rozszerzenia tego pojęcia poza obszar przyjęty dla definicji. Trzeba również zauważyć, że oprócz wskazania na kryterium całości techniczno-użytkowej konieczne staje się przywołanie rodzaju budowli, do której należy zakwalifikować konkretny obiekt budowlany. Dopiero bowiem zaliczenie do konkretnego rodzaju budowli danego obiektu budowlanego przemawia za ich opodatkowaniem, gdzie definicja tego obiektu z kryterium całości techniczno-użytkowej ma charakter wyjściowy. Jednocześnie definicja ta nie może być rozumiana w taki sposób, aby dokonywać przekwalifikowania konkretnego rodzaju budowli. W tym względzie zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Sądu pierwszej instancji, że linie elektroenergetyczne wraz z obiektami stacji elektroenergetycznej należy zaliczyć do kategorii budowli identyfikowanych w art. 3 pkt 3 p.b. jako "sieci techniczne". Z uwagi na to, że definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stanowi pełnej regulacji przedmiotu opodatkowania dla tej kategorii obiektu budowlanego należy sięgnąć do przepisów ustawy – Prawo budowlane, gdzie zasadnicze znaczenie ma katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b., co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3520/21. Jak zasadnie przyjął zatem NSA w przywoływanym wyroku z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3520/21 ,,(...) W świetle standardu interpretacyjnego tego przepisu, wyznaczonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, katalog ów dla celów podatkowych ma charakter zamknięty. W przepisie tym wymieniono m.in.: - obiekty liniowe; - sieci techniczne.(...)’’ W katalogu budowli określonym w art. 3 pkt 3 p.b. ustawodawca w pierwszej kolejności wskazuje na obiekty liniowe, których zakres został doprecyzowany w art. 3 pkt 3a p.b. (dodanym z dniem 17 lipca 2010 r.). Skoro prawodawca rozpoczyna katalog od przywołania obiektu liniowego nie można pominąć tego przy ustalaniu w konkretnym przypadku, czy dany obiekt spełnia zakres pojęciowy obiektu liniowego. Zgodnie z art. 3 pkt 3a p.b. przez obiekt liniowy należy rozumieć "obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności [...] linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna [...] oraz kanalizacja kablowa [...]". Ustawodawca w pierwszej kolejności wskazuje zatem na cechę obiektu liniowego, a zatem parametr charakterystyczny, którym jest długość, a następnie wymienia przykłady obiektów liniowych, jak choćby linię i trakcję elektroenergetyczną. Skoro zatem normodawca zaliczył do obiektu liniowego konkretne obiekty jak choćby linię elektroenergetyczną, nie można zatem ponowie kwalifikować tego obiektu liniowego w ramach sieci technicznej, wykorzystując kryterium całości techniczno-użytkowej. Ponadto NSA trafnie zauważył w przywołanym wyroku z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3520/21, że potwierdzeniem takiej kwalifikacji jest także końcowa część przepisu będącego definicją legalną obiektu liniowego, gdzie wyłączono z zakresu pojęcia obiektu budowlanego lub jego części, a także urządzenia budowlanego kable zainstalowane w kanalizacji kablowej. Takie normatywne rozstrzygnięcie nie można uznać w taki sposób, że ustawodawca przyznaje możliwość objęcia tych kabli pojęciem sieci technicznej. Skoro zatem ustawodawca dokonuje kwalifikacji jako obiektu liniowego linii i trakcji elektroenergetycznej nie sposób jednocześnie obejmować tych obiektów liniowych pojęciem sieci technicznej. Należy bowiem zauważyć, że kryterium całości techniczno-użytkowej służy do zaliczenia obiektu budowlanego jako budowli, lecz zasadniczo nie powinno powodować odmiennych konsekwencji prawnych w zakresie, który ustawodawca przyjął rozróżniając obiekty liniowe i sieci techniczne. Do kategorii pojęciowej obiektu liniowego odniosła się również Skarżąca spółka w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej. Trzeba jednakże nadmienić, że ustawowo zakreślone pojęcie obiektu liniowego nie obejmuje Stacji Elektroenergetycznej, co podkreślił również NSA w przywoływanym wyroku z 6 grudnia 2022 r., stwierdzając, że ,,(...) Stacja elektroenergetyczna wchodzi w skład sieci energetycznej, lecz nie jest częścią linii energetycznej będącej obiektem liniowym w rozumieniu art. 3 pkt 3a p.b. Sieć elektroenergetyczna oznacza zatem kategorię zakresowo szerszą od linii elektroenergetycznej (...)’’. Należy przy tym zauważyć, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, a zatem przed zmianami dokonanymi 28 czerwca 2015 r. istnieje możliwość uznania, że zarówno linia elektroenergetyczna jak i stacja elektroenergetyczna stanowią jeden obiekt budowlany budowlę, co zauważył NSA w przywoływanym wyroku z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3520/21. Jednakże taki pogląd jest możliwy do przyjęcia jedynie w przypadku wykazania, że wynikający z całości techniczno-użytkowej związek o charakterze techniczno-użytkowym ma znaczenie przesądzające powodując wyznacznik tej kategorii budowli, a zatem z pominięciem konsekwencji wynikających z kwalifikacji jako obiektu liniowego. Takich rozważań nie zawarto w wyroku Sądu pierwszej instancji, a także w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Taki pogląd na tle okoliczności konkretnej sprawy wymaga bowiem ustalenia, czy przesądzające znaczenie ma kwalifikacja w oparciu o ustawowe kryterium wynikające z definicji samego obiektu budowlanego, czy też bezpośrednie ujęcie danego obiektu budowlanego w ramach obiektu liniowego. Jeżeli zatem w okolicznościach konkretnej sprawy stopień spełnienia związku techniczno-użytkowego przeważa nad kwalifikacją danego obiektu jako liniowego istnieje możliwość ujęcia jako jednego obiektu budowlanego, będącego budowlą. Skarżąca spółka w zarzutach skargi kasacyjnej podnosi również niewłaściwe zastosowanie art. 3 pkt 9 p.b. z uwagi na kwalifikację do budowli urządzeń, które nie zostały wymienione w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tego problemu, przytaczając jedynie definicję urządzenia budowlanego i opierając się przede wszystkim na kryterium całości techniczno-użytkowej. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponownie, że ustawodawca podatkowy, korzystając z pewnego stopnia autonomii do kategorii pojęciowej budowli kwalifikuje również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które nie stanowi budowli. Objęcie zatem normatywnym zakresem definicji budowli obiektu budowlanego, który nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie może być pominięte w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Należy zatem rozważyć, czy Stacja Elektroenergetyczna może zostać zakwalifikowana do kategorii urządzenia budowlanego. W ramach definicji legalnej urządzeń budowlanych ustawodawca wskazuje na urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Trzeba zatem zauważyć, że chodzi o kategorię urządzeń technicznych, które są kwalifikowane poprzez dwa kryteria, tj. po pierwsze kryterium związku z obiektem budowlanym, a po drugie zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. W dalszej kolejności normodawca wskazuje na konkretne przykłady tych urządzeń. Jest to jednakże jedynie wyliczenie przykładowe. W konkretnym przypadku zatem ujęcie danego urządzenia technicznego do kategorii urządzenia budowlanego z konsekwencją w postaci budowli w rozumieniu podatkowym wymaga spełnienia tych dwóch kryteriów, a zatem związku z obiektem budowlanym a równocześnie nie tyko zapewnienia możliwości użytkowania obiektu jako takiego lecz użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Chodzi zatem o dopasowanie do przeznaczenia tego konkretnego obiektu budowlanego. To drugie kryterium stanowi także pewne doprecyzowanie z uwagi na stosunkowo szerokie ujęcie związku z obiektem budowlanym. Do definicji urządzenia budowalnego odniósł się również Trybunał który za budowlę uznał "jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Na konkluzje jakie wynikają z tego wyroku w zakresie definicji urządzenia budowlanego wskazał zasadnie NSA w przywoływanym wyroku z 6 grudnia 2022 r., stwierdzając, że ,,(...) Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku TK wynika, że do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 p.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą zostać zaliczone jedynie: 1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 p.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także 2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 p.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" - będącego budowlą - zgodnie z jego przeznaczeniem (tak też w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22). (..)’’. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że dokonując w konkretnym przypadku kwalifikacji w ramach urządzenia budowlanego nie można pominąć tego, że chodzi o jego ujęcie w kategoriach przedmiotu opodatkowania, gdzie kluczowe znaczenie odgrywa art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Przy określeniu przedmiotu opodatkowania prawodawca wskazuje, że opodatkowaniu podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane. Ustawowe wskazanie w początkowej części regulacji precyzującej przedmiot opodatkowania na kategorie obiektu budowalnego oznacza, że również urządzenie budowlane musi spełniać taką kwalifikację by zostać zaliczone do przedmiotu opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację tego Sądu zaprezentowaną w wyroku z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3520/21 w zakresie pojęcia urządzenia technicznego i posłuży się w nim w dalszej części niniejszego uzasadnienia. NSA w wyroku tym przyjął zatem, że ,,(...) użyte w art. 3 pkt 9 p.b. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie – Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Nie koliduje to z ogólną definicją urządzenia przyjętą w art. 3 pkt 9 z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.) (urządzenia to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych), lecz wymaga doprecyzowania, co stanowi urządzenie techniczne. Zgodnie z ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu. Urządzenia techniczne składają się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN pod red. S. Dubisza, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2008, s. 275; Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1967, s. 665). Zauważyć też należy, że te same określenia użyte w przepisach p.b., niekoniecznie mogą być w ten sam sposób odczytywane, posiadają tożsamy zakres pojęciowy, na gruncie prawa budowlanego i w obszarze prawa podatkowego. Potrzeba odstąpienia od znaczenia danego określenia ustalonego w p.b. wynikać może chociażby z szczególnego charakteru norm daninowych (gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają tu istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), ale także z istoty i funkcji określonego podatku. Przykładów dostarczają m.in. wyrok TK z 13 września 2011 r., P 33/09 czy uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21(...)’’. Wskazany w niniejszym uzasadnieniu sposób rozumienia regulacji w stanie prawym mającym zastosowanie w 2013 r. nie został dostrzeżony przy dokonywaniu prawnopodatkowej kwalifikacji Stacji Elektroenergetycznej jako budowli podlegającej opodatkowaniu zarówno przez Sąd pierwszej instancji, jak również Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Pozwala to uznać za usprawiedliwione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i pkt 9 p.b. Właściwe odczytanie ww. przepisów może wiązać się z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego (w tym potrzebą poszerzenia opinii biegłego). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz kwestionowaną decyzję. W toku ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a. Paweł Borszowski (spr) Bogusław Dauter Jolanta Sokołowska