I SA/Rz 188/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędziowie WSA Grzegorz Panek, WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2019 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2019r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze ( dalej: Kolegium) po rozpatrzeniu odwołania "A" (dalej: Nadleśnictwo) od decyzji Wójta Gminy [...] z dnia [...] listopada 2018r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 20176r. w kwocie 4 466 zł. – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania wynika, że organ I instancji, w wyniku przeprowadzonego z urzędu postępowania podatkowego ustalił, że Nadleśnictwo było w roku 2017 zarządcą gruntów Skarbu Państwa (użytków rolnych, lasów, a także gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako tereny mieszkaniowe oraz drogi), z których część o łącznej powierzchni 4 181 m2 była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na przesyle energii elektrycznej. Przez grunty te przebiegały bowiem napowietrzne linie energetyczne, będące własnością PGE Dystrybucja S.A. Oddział [...]. Organ uznał wobec tego, że grunty te o pow. 4 181 m2 (stanowiące m.in. użytki rolne i lasy) są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co uzasadnia ich opodatkowanie stawką podatku przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Pozostałe grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "dr", "B" i "Bz", będące własnością Skarbu Państwa i znajdujące się w zarządzie Nadleśnictwa, przez które nie przebiegają napowietrzne linie energetyczne będące własnością PGE Dystrybucja S.A., opodatkowano stawką właściwą dla gruntów pozostałych, jako niespełniające definicji gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a budowle będące własnością Nadleśnictwa, wyłączono z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż są związane z działalnością leśną Nadleśnictwa. W odwołaniu od powyższej decyzji Nadleśnictwo zaprzeczyło gospodarczemu wykorzystaniu gruntów obciążonych służebnością przesyłu na rzecz PGE Dystrybucja S.A., podkreślając że pod liniami energetycznymi możliwe jest prowadzenie gospodarki leśnej, co w konsekwencji stanowi podstawę do ich opodatkowania podatkiem leśnym lub rolnym. W ocenie Nadleśnictwa obciążenie przedmiotowych gruntów służebnością przesyłu, nie wyklucza możliwości prowadzenia na tych gruntach gospodarki leśnej. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, Kolegium przyjęło, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub lasy, nad którymi przebiegają linie energetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Kolegium podzieliło stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym grunty stanowiące pasy techniczne usytuowanych nad nimi napowietrznych linii energetycznych, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty leśne i rolne nad którymi przebiegają sieci energetyczne są bowiem udostępnione operatorowi sieci energetycznej na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Kolegium stwierdziło zatem, że w roku 2017 PGE Dystrybucja S.A. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu z dnia 22 września 2014 r. Rep. [...], zawartej pomiędzy PGE Dystrybucja S.A. Oddział [...], a "A". W ocenie Kolegium postanowienia przedmiotowej umowy świadczą o tym, że grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez PGE Dystrybucja S.A. w zakresie przesyłu energii elektrycznej, która wykorzystywała do tego celu w sposób trwały pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną, niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto Spółka jako operator sieci jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Są to zatem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane są w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Zdaniem Kolegium organ I instancji prawidłowo uznał, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, a nie Spółkę, bowiem nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. PGE Dystrybucja jedynie korzysta z nich w ograniczonym zakresie. Bezsporne jest, że dla działalności gospodarczej PGE Dystrybucja S.A. niezbędne jest nie tylko dysponowanie gruntami pod słupami, ale również wykorzystywanie gruntów całych wydzielonych pasów technologicznych, niezbędnych dla przeprowadzenia konserwacji, remontów, usuwania awarii oraz innych niezbędnych działań dla prawidłowego funkcjonowania tych linii. W ocenie Kolegium zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. zajęcie gruntów na pasy techniczne usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, w żadnym razie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Co istotne, potwierdzony w zawartej umowie o ustanowieniu służebności zakres możliwości działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznych linii przesyłowych, a nie odwrotnie. Kolegium powtórzyło stanowisko sądów administracyjnych, że sam fakt występowania na części spornych gruntów – usytuowanych pod liniami elektroenergetycznymi znajdującymi się w granicach lasu - roślinności leśnej, nie przesądza o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości, Nadleśnictwo zarzuciło organom podatkowym naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 46 § 1 oraz art. 143 ustawy z dnia 13 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny ( t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 1025 ze zm.) - dalej Kc.; polegające na uznaniu, że grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji kiedy linie te faktycznie znajdują się w przestrzeni ponad gruntem, zaś na gruncie są posadowione tylko słupy; b) art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. polegające na nieuwzględnieniu okoliczności, że grunty pod liniami energetycznymi są wykorzystywane gospodarczo przez Nadleśnictwo w ramach prowadzonej gospodarki leśnej (działalności leśnej); c) art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 25 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2018 r., poz. 755) oraz w związku z art. 2 pkt 8 lit. a tiret trzecie ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz. U. 2018 r., poz. 1182) polegające na uznaniu, że korzystanie przez PGE Dystrybucja S. A. z napowietrznych linii energetycznych przebiegających nad gruntami Nadleśnictwa jest związane z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy pierwszorzędnym celem działania tej spółki jest również realizacja zadań publicznych (misji publicznej), zaś przepis ustawy podatkowej mówi wyraźnie o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; 2) przepisów postępowania tj.: a) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej O.p.) polegające na przyjęciu interpretacji przepisów prawa niekorzystnej dla podatnika; b) art. 120 O.p. w związku z art. 8 ust. 2 i art. 87 ust. 2 Konstytucji RP polegające na przyjęciu poglądu, zgodnie z którym grunty pod liniami energetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, wbrew literalnej treści przepisów ustaw podatkowych a w szczególności wbrew art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.; c) art. 122 w zw. z art. 188 O.p. polegające na nieuwzględnieniu zgłoszonych w postępowaniu wniosków dowodowych w postaci przeprowadzenia oględzin gruntów pod liniami energetycznymi. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w przypadku linii napowietrznych, zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, może dotyczyć co najwyżej powierzchni pod samymi tylko słupami energetycznymi. Linie energetyczne są zawieszone w powietrzu ponad gruntem, a jednym elementem łączącym je z gruntem są słupy. Trudno zatem utożsamiać zajęcie gruntu z zajęciem przestrzeni nad gruntem. Dlatego w ocenie Nadleśnictwa o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić co najwyżej w odniesieniu do stosunkowo niewielkich powierzchni, na których "stoją" słupy energetyczne. Skarżący podkreślił, że na gruntach pod liniami energetycznymi jest prowadzona gospodarka leśna, co ma istotne znaczenie dla oceny skutków prawnych związanych z opodatkowaniem tych gruntów, gdyż grunty pod liniami energetycznymi są wykorzystywane przez Nadleśnictwo w ramach prowadzonej gospodarki leśnej (działalności leśnej), a taka działalność nie jest uznawana przez ustawę podatkową za działalność gospodarczą, wobec czego brak jest podstaw do uznania, że grunty takie należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego ukształtowana w praktyce orzeczniczej, zarówno organów podatkowych, jak też sądów administracyjnych - "nieformalna zasada prawna", zgodnie z którą grunty pod liniami energetycznymi są uznawane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na wszelkie inne argumenty merytoryczne dotyczące np. prowadzenia gospodarki leśnej na takich gruntach, stoi w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego. Formułując wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji Skarżący podniósł również, że w związku z uiszczeniem podatku rolnego i leśnego za tożsamy rok podatkowy, powstała nadpłata w tych podatkach, o zaliczeniu której na poczet przedmiotowego zobowiązania orzec powinien organ z urzędu. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz podkreślając, że zarzucany w treści skargi brak stwierdzenia i zaliczenia nadpłaty nie ma wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji podatkowej, gdyż wykracza poza jej zakres przedmiotowy. Ewentualne zaliczenie nadpłaty w podatku rolnym i leśnym na poczet należnego podatku od nieruchomości może być jedynie, zgodnie z art. 74a Op., przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.)- dalej: P.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkiem nie mającym zastosowania w przedmiotowej sprawie). W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli, skargę należy uznać za nieuzasadnioną, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ustalenie prawidłowego sposobu opodatkowania gruntów, stanowiących użytki rolne i grunty leśne, będących własnością Skarbu Państwa, w zarządzie Nadleśnictwa, przez które przebiegały elektroenergetyczne linie przesyłowe, na których to gruntach Nadleśnictwo w 2014 r. ustanowiło na rzecz PGE służebność przesyłu. Bezspornym w sprawie jest, że przedmiotowe grunty, pomimo posadowienia na nich, napowietrznych, przesyłowych linii elektroenergetycznych, nie zostały całkowicie wyłączone z działalności z zakresu gospodarki (działalności) leśnej, w rozumieniu ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r. poz. 788 ze zm., zwanej dalej ustawą o lasach). Gospodarka ta, w przepisach ustawy o lasach (art. 6 ust. 1 pkt 1) została bowiem zdefiniowana bardzo szeroko - jako działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, sformułowany w treści skargi, zarzut nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie oględzin przedmiotowego gruntu - nie ulega bowiem wątpliwości że na przedmiotowym gruncie jest prowadzona gospodarka leśna. Przedmiotem sporu jest jedynie prawne znaczenie tego faktu. Tym samym zaniechanie przeprowadzenia oględzin w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom skargi, nie stanowi naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że posadowienie na gruncie linii przesyłowych oraz ustanowienie służebności przesyłu nie wyklucza prowadzenia gospodarki/działalności leśnej, przynajmniej w niektórych jej aspektach, niekolidujących z zakresem oddziaływania napowietrznych linii przesyłowych. Na uwagę zasługuje jednak fakt, że w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Przepisem skorelowanym z powyższym jest art. 2 ust. 2 u.p.o.l. który wyłącza z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty leśne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej . Wobec takiego brzmienia przepisów, stwierdzić należy, że co do zasady, lasy podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym, za wyjątkiem tych części ich powierzchni, które są zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej. Pojęcie zajęcia gruntów na potrzeby innej niż leśna działalności – działalności gospodarczej, zgodnie z dominującym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa, należy utożsamiać z ich faktycznym wykorzystywaniem na tego rodzaju cele, a więc użyciem w procesie prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej. Analogiczna sytuacja dotyczy gruntów rolnych, które w myśl art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.; dalej: u.p.r.) podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, chyba, że zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 1 u.p.r. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Grunty, których charakter stanowi przedmiot sporu w sprawie, o łącznej powierzchni 4181 m2, będące w zarządzie Nadleśnictwa są w ten właśnie sposób użytkowane. Użytkowanie to sprowadza się do posadowienia na gruncie napowietrznych, przesyłowych linii elektroenergetycznych, wykorzystywanych w procesie przesyłu energii, stanowiącego rodzaj działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności. W omawianej kwestii powtórzyć należy, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności. Nie jest to wykluczone również od strony prawnej, gdyż brak jest podstaw prawnych do kategorycznego przyjęcia braku możliwości prowadzenia na gruncie dwóch rodzajów działalności. Faktyczne wykorzystywanie gruntów na potrzeby prowadzenia działalności, niezależnie od tego, komu to wykorzystywanie należy przypisać, tj. czy jest to właściciel, posiadacz czy też inny jeszcze podmiot, powoduje w myśl powołanych wyższej przepisów wyłączenie przedmiotowego gruntu z opodatkowania podatkiem leśnym (art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku leśnym, a także art. 2 ust. 2 u.p.o.l.) Wobec tego nie zasługuje na uwzględnienie argument Nadleśnictwa, że wykorzystanie przedmiotowego gruntu na rzecz prowadzenia działalności leśnej, wyklucza opodatkowanie tego gruntu według stawek przewidzianych dla gruntów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przyjęcie sugerowanej przez Skarżącego wykładni przedmiotowych przepisów oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować musiałoby skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Sposób opodatkowania uzależniony byłby zatem od tego, czy na gruncie pod liniami energetycznymi prowadzona jest w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, nie zaś od tego czy grunty te zostały faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie taki zamysł ustawodawcy wnika z treści przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W tym zakresie Sąd w pełni podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z 22 października 2018r. II FSK 2595/18. Nie zasługuje na uwzględnienie argument skargi dotyczący tego, że realizując cele publiczne PGE nie prowadzi działalności gospodarczej. Pojęcia działalności gospodarczej oraz misji publicznej tj. realizowania zadań nałożonych na dany podmiot przepisami prawa odnoszą się do różnych aspektów tej samej aktywności konkretnego podmiotu. Realizowanie misji publicznej nie przeczy bowiem prowadzeniu działalności gospodarczej. Taką zaś PGE niewątpliwie prowadzi, co jest tu czynnikiem rozstrzygającym. Wobec wyłączenia gruntów, na których znajdują się przesyłowe linie elektroenergetyczne, co do których Nadleśnictwo ustanowiło służebność przesyłu na rzecz PGE, z zakresu przedmiotowego podatku leśnego, grunty te podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są : osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie, wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Uzupełnieniem przedmiotowej regulacji jest przepis art. 3 ust. 2 u.p.ol., w myśl którego obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W przypadku zatem gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, które znajdują się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej – art. 32 ust. 1 ustawy o lasach), to właśnie jednostki tego podmiotu posiadają przymiot podatnika, z tytułu władania określonymi gruntami. Taką jednostką jest Nadleśnictwo. W okolicznościach przedmiotowej sprawy grunty, których ona dotyczy, należące do Skarbu Państwa były we władaniu Nadleśnictwa, dlatego też to ten właśnie podmiot obciążony został obowiązkiem podatkowym z tego tytułu. Fakt ustanowienia na rzecz PGE służebności przesyłu, a także faktycznego wykorzystania przez PGE gruntów przed tą datą, w celach tożsamych z tymi, których realizacji służy ograniczone prawo rzeczowe, w postaci służebności przesyłu, nie zmienia oceny co do władztwa Nadleśnictwa nad przedmiotowym gruntem. Sprawowanie bowiem władztwa nad rzeczą, w zakresie służebności przesyłu, ogranicza się jedynie do wykonywania określonych czynności, w stosunku do rzeczy cudzej lub też z jej użyciem, a których zakres jest znacząco węższy niż ten, związany ze wskazanymi przez ustawodawcę w ustawie o podatkach lokalnych, formami posiadania zależnego. W kwestii zastosowania właściwej stawki podatku, w przedmiotowej sprawie zauważyć należy, że grunty, których dotyczy zaskarżona decyzja zakwalifikować należy jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 1 a pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na gruncie tej ustawy oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Odnosząc się do zarzutów skargi opartych o przepisy K.c., należy że zgodnie z powołanymi przepisami art. 143 i art. 46 § 1 K.c. nieruchomość gruntowa na gruncie prawa cywilnego stanowi bryłę ograniczoną płaszczyznami pionowymi, przebiegającymi według jej granic na powierzchni ziemi, sięgającą do pewnej głębokości i pewnej wysokości (Jerzy Ignatowicz Krzysztof Stefaniuk – Prawo rzeczowe. Lexis Nexis, Warszawa 2003). Zatem wbrew twierdzeniom skargi przepisy prawa cywilnego nie oddzielają w sposób jednoznaczny i definitywny gruntu od powierzchni nad nim – prawo własności gruntu rozciąga się również na powierzchnię nad gruntem i pod nim. W związku z tym nie można podzielić stanowiska Nadleśnictwa w odniesieniu do braku podstaw do uznania gruntów pod liniami przesyłowymi za zajęte na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii, gdyż tego rodzaju działalność wyraźnie na grunt oddziałuje, skutkując chociażby ograniczeniami w prowadzeniu na nich działalności leśnej. Sąd nie podziela również zarzutu dotyczącego niekonstytucyjności opodatkowania przedmiotowych gruntów stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Argumentacja Nadleśnictwa stanowiąca wyraz niezgody na zastosowaną przez organ, prawidłową w ocenie Sądu, wykładnię przepisów prawa, nie prowadzi do uznania za zasadny zarzutu strony o naruszeniu konstytucyjnej zasady państwa prawa. Stawki podatkowe przyjęte w u.p.o.l są równe dla wszystkich podmiotów, władających w określonych okolicznościach tego rodzaju gruntami i wynikają z woli ustawodawcy, do kwestionowania której brak jest podstaw. Argumentem przemawiającym za zasadnością skargi nie może być również zmiana omawianych przepisów od 1 stycznia 2019 r. Konsekwencje tej nowelizacji obowiązywać zaczną od tej właśnie daty, natomiast brak przepisów intertemporalnych nie może przemawiać za stwierdzeniem, że znowelizowane przepisy winny znaleźć zastosowanie do zobowiązań podatkowych za lata poprzednie. Zmiana przepisów nie uzasadnia również tezy o wadliwości dotychczasowej interpretacji przepisów w omawianym zakresie, ale wskazuje na zmianę stanu prawnego, znoszącą istniejący do daty jej wprowadzenia obowiązek podatkowy. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego zaniechania zaliczenia nadpłaty w podatku rolnym i leśnym na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Zgodnie bowiem z przepisem art. 76a §1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Jest to zatem przedmiot odrębnego postępowania, którego wszczęcie jest możliwe po ostatecznym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczona ma zostać ewentualna nadpłata. Tym samym zarzut naruszenia przepisów postępowania nie znajduje uzasadnienia. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.