II FSK 3016/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 201/19 w sprawie ze skargi G. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 7 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 3016/19 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w przedmiocie odmowy wglądu w akta sprawy. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: W toku postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia18.11.2018 r. odmówił pełnomocnikowi skarżącej wglądu w dołączone do akt dokumenty w postaci historii rachunków bankowych innych osób, niż skarżąca, ze względu na to, że znajdują się w nich dane również tych innych osób. Postanowienie to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy postanowieniem z dnia 7.12.2018 r. Wskazał, że art. 179 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2018.800, dalej: O.p.) przewiduje możliwość odmowy stronie postępowania wglądu w akta sprawy ze względu na interes publiczny, a więc także wtedy, gdy zawierają one informacje niejawne, dotyczące osób niebędących stroną postępowania, objęte tajemnicą skarbową. W skardze na to postanowienie skarżąca podniosła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 239, art. 179 § 1, art. 178 § 1 i art. 217 O.p. przez odmowę dostępu do akt z powodu rzekomego braku związku z prowadzonym wobec niej postępowaniem, brak spójności logicznej ze względu na pomieszanie pojęć: interesu publicznego i informacji niejawnych oraz odmowę wglądu w akta ze względu na ochronę interesu prywatnego, a nie publicznego. Zaakcentowała, że ochrona interesu osób trzecich mogła być zrealizowana przez animizację dokumentów bankowych, a nie wyłączenie ich jawności. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018.1302, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że dokumenty, do których wglądu domagała się skarżąca, zostały wyłączone z akt ze względu na interes publiczny, którym są również dobra osobiste osób trzecich, skoro dotyczyły ich informacje zawarte w wyłączonych z akt dokumentach, zwłaszcza, że stanowią one tajemnicę skarbową; wyłączone dokumenty organ podatkowy otrzymał w formie niezanimizowanej. Skorzystanie przez organ podatkowy z przewidzianej w art. 178 § 1 O.p. możliwości ograniczenia jawności postępowania było więc uzasadnione i faktycznie, i prawnie. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 179 § 1 i art. 178 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, iż zastosowanie przez organ podatkowy wymienionego przepisu z powołaniem się na przesłankę ochrony interesu publicznego było uzasadnione, podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego przemawia za przyjęciem, iż przesłanka ta nie zachodzi; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 181, art. 182 § 1 pkt 1 , art. 191 i art. 179 § 1 O.p. przez błędne uznanie, iż postanowienie organu podatkowego, odmawiające udostępnienia skarżącej wyciągów z rachunku bankowego, było uzasadnione interesem publicznym, którym jest prawo ochrony danych osobowych podmiotów trzecich; 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 179 § 1 O.p. przez błędne zastosowanie, polegające na braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż Sąd w sposób niezrozumiały powołuje się, na zmianę, na wyłączenie dokumentów z uwagi na ochronę informacji niejawnych i interesu publicznego w odniesieniu do ochrony danych osób trzecich, podczas gdy pojęcia te zakresowo odnoszą się do różnych kwestii i stanowią odrębne, niezależne przesłanki z art. 179 § 1 O.p. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła błędną wykładnię klauzuli generalnej interesu publicznego, używanej w wielu miejscach O.p., ale w niniejszej sprawie związanej z zastosowaniem art. 179 § 1 O.p., który do tej klauzuli prawa materialnego się odwołuje. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że niezależnie od tego, że ochrona indywidualnych danych osobowych nie powinna być utożsamiana z interesem publicznym, gdyż to interes publiczny może być podstawą do ograniczenia praw wynikających z interesu prywatnego jednostek w celu zapewnienia realizacji ponadindywidualnych interesów publicznych. W rozpoznawanej sprawie chronione są zapewne dane osobowe znanej skarżącej, zmarłej współposiadaczki rachunku bankowego, które łatwo mogą być zanonimizowane. Ponadto objęte wyłączeniem są dane z rachunku bankowego, na którym de facto operacji dokonywała skarżąca i znajdujące się na nim środki należały wyłącznie do niej; jakkolwiek skarżąca dysponuje wyciągami ze swoich rachunków bankowych, nie odnajduje w nich operacji, na które powołuje się organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wymiarowej, co sprawia, że skarżąca nie może zweryfikować podstawy faktycznej tego rozstrzygnięcia. Ograniczenie dostępu strony do akt sprawy musi być uzasadnione przez wykazanie, że ochrona interesu publicznego nie jest możliwa w inny sposób oraz powinien być określony czasowy zakres tego ograniczenia; wyłączona może być także tylko część dokumentu przez jego anonimizację. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że wyłączono tylko dokumenty zawierające historię rachunku bankowego osoby trzeciej, które nie dotyczyły skarżącej, natomiast pozostałe dokumenty, objęte tajemnicą skarbową, w toku postępowania zażaleniowego zostały udostępnione jej pełnomocnikowi, toteż w żaden sposób nie była pozbawiona udziału w postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżąca trafnie wskazuje, że w art. 179 § 1 O.p. przewidziano dwie przesłanki wyłączenia dokumentów z akt sprawy – jeżeli zawierają one informacje niejawne oraz jeżeli przemawia za tym wzgląd na interes publiczny. Ponieważ na mocy art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5.08.2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz.U. 2018.412) tajemnica skarbowa stanowi informację niejawną, a zgodnie z art. 293 § 2 pkt 5 O.p. tajemnicą skarbową objęte są również informacje uzyskane z banków, wyłączenie z akt sprawy dokumentów, w które wgląd chciała uzyskać skarżąca, mogło nastąpić bez odwoływania się do przesłanki interesu publicznego, a jedynie w oparciu o przesłankę zawierania przez te dokumenty informacji niejawnych. Uzasadniając wyłączenie dokumentów z akt sprawy organy podatkowe powołały się jednak na przesłankę interesu publicznego i rozważyły argumenty pozwalające na przyjęcie, że interes ten w sprawie wystąpił; tą drogą poszedł też Wojewódzki Sąd Administracyjny. Taki sposób uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia może budzić zastrzeżenia, niemniej uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Rzecz bowiem w tym, że wyłączenie z akt sprawy dokumentów uzyskanych z banku i tak miało prawne umocowanie wskutek tego, że zawierały one informacje niejawne, toteż przeprowadzenie oceny wystąpienia drugiej przesłanki ich wyłączenia, jakkolwiek w istocie zbędne, na wynik sprawy – czyli na kierunek podjętego rozstrzygnięcia – wpływu mieć nie mogło. Nie można zgodzić się z wyartykułowanym przez skarżącą poglądem, jakoby ochrona indywidualnych danych osobowych nie powinna być utożsamiana z interesem publicznym, gdyż to interes publiczny może być podstawą do ograniczenia praw wynikających z interesu prywatnego jednostek w celu zapewnienia realizacji ponadindywidualnych interesów publicznych. Ochrona informacji bankowych, dotyczących konkretnej osoby, niewątpliwie należy do sfery prywatnego interesu tej osoby, niemniej ochrona tajemnicy bankowej ma także znaczenie dla budowy zaufania do całego systemu bankowego, a to w oczywisty sposób przekłada się na interes publiczny. Innymi słowy, utajnianie wrażliwych danych o operacjach bankowych określonej osoby niewątpliwie leży w jej interesie, ale leży także w interesie publicznym jako element niezbędnego porządku społecznego i prawnego. Ochronę obu omawianych interesów nie zawsze może zapewnić anonimizacja fragmentów wyłączonego z akt dokumentu, więc jakkolwiek metody tej nie można negować, nie można też uznawać jej za nakazaną – zwłaszcza wobec braku jednoznacznej podstawy normatywnej do jej stosowania. Rozważania skarżącej o prawdopodobnej treści dokumentów wyłączonych w jej sprawie obarczone jest błędem logicznym, ponieważ jeżeli są to dane rachunku bankowego, którego była współposiadaczką i tym samym miała do nich dostęp z tytułu współposiadania rachunku, zbędne byłoby uzyskiwanie tych samych informacji z dokumentów wyłączonych z akt sprawy; jeżeli natomiast są to informacje nie pochodzące z rachunku współposiadanego przez skarżącą (jeżeli "nie odnajduje w nim operacji, na które powołuje się organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wymiarowej"), to najwidoczniej są to jednak inne dokumenty, które mogą zawierać dane osób trzecich, w stosunku do których postępowanie podatkowe nie jest prowadzone. Niekoniecznie musi to oznaczać brak możliwości zweryfikowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, bowiem dane z operacji na rachunkach bankowych z reguły stanowią jedynie fragment tej podstawy. Nie sposób też pominąć argumentacji organu podatkowego, że z akt sprawy wyłączono tylko dokumenty zawierające historię rachunku bankowego osoby trzeciej, które nie dotyczyły skarżącej, natomiast pozostałe dokumenty, objęte tajemnicą skarbową, w toku postępowania zażaleniowego zostały udostępnione jej pełnomocnikowi. Nie przekonuje więc postawiony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 179 § 1 O.p. przez błędną wykładnię zastosowanej w nim klauzuli generalnej interesu publicznego. Jak już wcześniej wyjaśniono, proponowana przez skarżącą opozycja pomiędzy interesem prywatnym a interesem publicznym jest wątpliwa, gdyż zaistnienie w konkretnym przypadku interesu prywatnego jednostki nie musi wykluczać jednoczesnego wystąpienia interesu publicznego, aczkolwiek podstawy rozpoznania każdego z tych interesów mogą być nietożsame. Interes publiczny może być więc zbieżny z interesem prywatnym, choć może też wystąpić sytuacja wykluczająca taką zbieżność. W każdym razie – wbrew zapatrywaniu skarżącej – potrzeba ochrony danych osobowych jednostki, chociaż niewątpliwie powinna być rozpatrywana w kategoriach jej interesu prywatnego, w żadnym jednak razie nie wyklucza możliwości rozpatrywania jej także w kategoriach interesu publicznego, zwłaszcza – jak w przypadku informacji objętej tajemnicą bankową – jeśli wzgląd na szerszy kontekst praworządności i zaufania do systemu stworzonego przez porządek prawny wprost prowadzi do konkluzji o wręcz niezbędności oceny takiej sytuacji także z punktu widzenia interesu publicznego. Nietrafne są też zarzuty postawione na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Nieskuteczny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 179 § 1 i art. 178 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, iż zastosowanie przez organ podatkowy wymienionego przepisu z powołaniem się na przesłankę ochrony interesu publicznego było uzasadnione, podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego przemawia za przyjęciem, iż przesłanka ta nie zachodzi. O występowania przesłanki interesu publicznego świadczy już wzgląd na ochronę tajemnicy bankowe, ale nawet odrzucenie tego argumentu nie prowadziłoby do uwzględnienia zarzutu. Jak bowiem stanowi art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem uchybienie przedstawione w zarzucie – nawet, gdyby wystąpiło – nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, ponieważ przewidziane w art. 179 § 1 O.p. wyłączenie dokumentów z akt sprawy powinno nastąpić z tego względu, że zawierają one informacje niejawne. Niezależnie zatem od trafności oceny co do wystąpienia w sprawie przesłanki interesu publicznego, rozstrzygnięcie merytoryczne musiałoby być identyczne z faktycznie podjętym. Z tożsamych względów nieskuteczny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 181, art. 182 § 1 pkt 1 , art. 191 i art. 179 § 1 O.p. przez błędne uznanie, iż postanowienie organu podatkowego, odmawiające udostępnienia skarżącej wyciągów z rachunku bankowego, było uzasadnione interesem publicznym, którym jest prawo ochrony danych osobowych podmiotów trzecich. Mimo bowiem poważnych argumentów na korzyść tezy, że wyłączenie dokumentów bankowych z akt sprawy podyktowane było interesem publicznym, nawet zanegowanie wystąpienia tej przesłanki nie może doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia, skoro dokumenty te zawierają informacje niejawne. Nie jest też skuteczny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 179 § 1 O.p. przez błędne zastosowanie, polegające na braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż Sąd w sposób niezrozumiały powołuje się, na zmianę, na wyłączenie dokumentów z uwagi na ochronę informacji niejawnych i interesu publicznego w odniesieniu do ochrony danych osób trzecich, podczas gdy pojęcia te zakresowo odnoszą się do różnych kwestii i stanowią odrębne, niezależne przesłanki z art. 179 § 1 O.p. Jakkolwiek utożsamienie obu wymienionych w art. 179 § 1 O.p. przesłanek wyłączenia dokumentu z akt sprawy nie jest prawidłowe, niemniej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a., a uzasadnienie podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnego pozwala na przeprowadzenie jego merytorycznej kontroli kasacyjnej. Korekty wytkniętej w zarzucie niekonsekwencji dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym uzasadnieniu. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego jego uzasadnienia, co prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018.265), zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 zł tytułem zwrotu kosztów radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.