III FSK 1343/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 46/19 w sprawie ze skarg S. A. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 listopada 2018 r. nr 1201-IEW2.4123.22.2018.11 oraz z dnia 23 listopada 2018 r. nr 1201-IEW2.4120.7.2018.19 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 9 maja 2019 r., I SA/Kr 46/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi S. A. (dalej jako: "skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 9 listopada 2018 r., nr 1201-IEW2.4123.22.2018.11, oraz z 23 listopada 2018 r., nr 1201-IEW2.4120.7.2018.19, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe B. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako: "spółka") w podatku od towarów i usług za lipiec-grudzień 2013 r. oraz kwiecień 2015 r., a także w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wyroku sąd zrelacjonował przebieg postępowania, a następnie stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, ani też materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu, organy wykazały istnienie pozytywnych przesłanek, zawartych w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej jako: "o.p."), które wymagane są do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki, tj. pełnienie funkcji członka zarządu w terminie płatności zobowiązań podatkowych oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Odnosząc się do przesłanek wyłączających odpowiedzialność, sąd wskazał, że skarżący nie podnosił w tej kwestii żadnych zarzutów, nie polemizował także z obiektywnymi ustaleniami organów podatkowych, opartymi na niepodważalnych dokumentach i informacjach pozyskanych z Krajowego Rejestru Sądowego oraz z sądu gospodarczego, właściwego dla spółki. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania, tj.: - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 120, art. 121 § 1. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji dokonanej przez organy podatkowe nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że istnieją przesłanki do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o.; - art. 116 o.p., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż istnieją przesłanki pozytywne i brak przesłanek negatywnych do określenia odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p., poprzez dokonanie powierzchownej i niepełnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niejasność i niekompletność dokonanych przez organ ustaleń; - art. 188 w zw. z art. 187 § 1 art. 180 § 1 i art. 191 o.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, skutkujące brakiem ustalenia pełnego stanu faktycznego; - art. 191 o.p., poprzez wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocenę z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 9 listopada 2018 r. i z 23 listopada 2018 r., jak i poprzedzających ich decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w obu instancjach, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; ewentualnie: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w obu instancjach, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). W tej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie podważa prawidłowości zaskarżonego wyroku. Większość z tych zarzutów ma charakter bardzo ogólnikowy. Autor skargi kasacyjnej, podnosząc, że w tej sprawie doszło do: "nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego", "zaniechania jego kompletnego zgromadzenia", "dokonania powierzchownej i niepełnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niejasność i niekompletność dokonanych przez organ ustaleń", "nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, skutkującego brakiem ustalenia pełnego stanu faktycznego", czy też "wybiórczej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów" – nie odnosi tych twierdzeń do konkretnych okoliczności sprawy. Ze skargi kasacyjnej nie wynika w szczególności jakie są braki zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, jakie dowody należałoby przeprowadzić w celu jego uzupełnienia. Nie wynika też, które spośród zebranych dowodów zostały pominięte i na czym miałoby polegać przekroczenie granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego. W krótkim uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał jak - jego zdaniem – należy rozumieć obowiązki spoczywające na organie podatkowym, które wynikają z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p., ale w żadnym miejscu nie wyjaśnił na czym miałoby polegać naruszenie tych obowiązków w tej sprawie. Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie, że skarżący faktycznie nie wykonywał funkcji członka zarządu spółki, a co za tym idzie, nie powinien ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Twierdzenie to – jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji – pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem, z którego wynika, że skarżący był aktywny w wykonywaniu funkcji członka zarządu, poprzez choćby podpisywanie dokumentów związanych z funkcjonowaniem spółki (sprawozdania zarządu z działalności za 2012 r. i 2013 r., bilans spółki sporządzony na 31 grudnia 2013 r. i podpisany 24 czerwca 2014 r.). Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że "pełnienie obowiązków członka zarządu", o którym mowa w art. 116 § 2 o.p., nie musi oznaczać faktycznego wykonywania tych obowiązków. Przy ocenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie ma znaczenia ani kwestia podziału zadań między członkami zarządu, ani też niezajmowanie się przez jednego członka zarządu sprawami spółki. Tego typu okoliczności nie stanowią przesłanki do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki. Oczywiście, w praktyce mogą wystąpić takie sytuacje, że członek zarządu, mimo pełnienia formalnie tej funkcji, obiektywnie nie ma żadnych możliwości kierowania jej sprawami, np. w związku ze stanem zdrowia wyłączającym możliwość jakiegokolwiek działania. Taki przypadek jednak w tej sprawie nie zachodzi. Skarżący nie był pozbawiony możliwości prowadzenia spraw spółki. W świetle powyższego całkowicie niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące wskazanych w niej przepisów procedury podatkowej (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p.), jak i materialnego prawa podatkowego (art. 116 o.p.). W konsekwencji niezasadne są też zarzuty naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Wbrew tym zarzutom, sąd pierwszej instancji wydał zaskarżony wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). W wyroku tym sąd rozstrzygnął w granicach przedmiotowej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Uzasadnienie wydanego wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, a także podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Wobec niestwierdzenia naruszenia prawa, dającego podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji, sąd prawidłowo orzekł o oddaleniu obydwu skarg (art. 151 p.p.s.a.). Sam fakt niezadowolenia z treści wydanego rozstrzygnięcia nie uzasadnia stawianych w tym zakresie zarzutów. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). SWSA(del.) Alicja Polańska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski