I SA/Ke 116/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2019 r. sprawy ze skargi Spółki A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. 1.1 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: dyrektor) postanowieniem z [...] nr [...] odmówił E. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: spółce) przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 1.2 Organ ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] października 2018 r. wydał dla spółki decyzję nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okres: od maja do czerwca 2014 r. oraz od sierpnia do grudnia 2014 r. Jak wynika z potwierdzenia odbioru, decyzja została skutecznie doręczona 29 października 2018 r. pełnomocnikowi strony W.W. Termin do złożenia odwołania upływał 12 listopada 2018 r. ale z uwagi na to, że był to dzień wolny od pracy, termin do wniesienia odwołania przesunął się na dzień następny i upływał w 13 listopada 2018 r. Odwołanie od decyzji nadane zostało 23 listopada 2018 r. Wraz z odwołaniem spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Jako przyczynę uchybienia terminowi wskazała na problemy zdrowotne prezesa zarządu spółki A.Z., która w terminie otwartym do wniesienia odwołania, tj. w dniach od 12 listopada 2018 r. do 18 listopada 2018 r. była niezdolna do wykonywania działalności zawodowej z uwagi na nagłą chorobę. Niespodziewany i ostry przebieg choroby uniemożliwił jej podjęcie czynności związanych ze sporządzeniem i złożeniem odwołania. Na dzień 12 listopada 2018 r. prezes zarządu nie miała możliwości wyręczenia się inną osobą, gdyż prokurent spółki został odwołany z dniem 31 października 2018 r. Do wniosku spółka załączyła dokumenty: - zaświadczenie z 22 listopada 2018 r. wydane przez specjalistę medycyny rodzinnej stwierdzające, że A.Z. nie mogła stawić się w Urzędzie Skarbowym w sprawach [...] i [...] z powodu choroby, - kserokopię niepodpisanej przez prezesa zarządu uchwały zarządu spółki z 31 października 2018 r. w sprawie odwołania prokurenta, - kserokopię niepodpisanego przez prezesa zarządu spółki pisma z 31 października 2018 r. skierowanego do D.S.S. informujące go o odwołaniu z dniem 31 października 2018 r. udzielonej mu prokury. 1.3 Dyrektor, powołując przepisy art. 162 Ordynacji podatkowej wskazał, że spółka nie uprawdopodobniła braku winy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że w terminie do wniesienia odwołania pełnomocnictwo ogólne udzielone przez spółkę 7 września 2018 r. W.W. nie zostało odwołane. Pełnomocnictwo to upoważniało go do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Obejmowało też umocowanie do podejmowania w imieniu spółki wszelkich czynności łączących się ze sprawą, w tym również do wnoszenia środków odwoławczych. W związku z tym nie jest prawdą, że A.Z. była jedną osobą, która mogła skutecznie działać w imieniu spółki i podpisać się pod odwołaniem. Czynności tych mógł bowiem dokonać w imieniu spółki skutecznie powołany pełnomocnik ogólny W.W., czego nie uczynił. Wobec powyższego argumentacja o braku osoby uprawnionej do działania w jej imieniu w terminie do wniesienia odwołania jest nieuzasadniona. 1.4 Choroba prezesa zarządu oraz odwołanie prokurenta spółki, jako fakty uniemożliwiające wniesienie odwołania w ustawowym terminie, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie powodują, by złożenie odwołania stało się niemożliwe przy wymaganym od strony dbającej należycie o swoje interesy obiektywnym mierniku staranności. Spółka nie wykazała, że rodzaj i przebieg choroby prezesa zarządu A. Z rzeczywiście pozbawiły ją możliwości podjęcia działania, w tym także przez ustanowionego pełnomocnika ogólnego. W sytuacji, kiedy prezes zarządu spółki sama nie była w stanie sporządzić odwołania, miała możliwość wyręczenia się ustanowionym przez spółkę pełnomocnikiem ogólnym. Ponadto z przedstawionego przez stronę zaświadczenia lekarskiego wynika jedynie, że prezes zarządu A. Z chorowała w dniach 12 - 18 listopada 2018 r. Z zaświadczenia tego nie wynika rodzaj choroby, a przede wszystkim czy przebieg choroby we wskazanym okresie był tak poważny, że uniemożliwiał stronie samodzielne działanie lub ewentualnie wyręczenie się inną osobą przy dokonywaniu czynności procesowej tj. skorzystanie z pomocy pełnomocnika. Dlatego nie można przyjąć, że niedyspozycja zdrowotna A. Z w tym czasie była przeszkodą nie do przezwyciężenia. 1.5 Również powołany argument o odwołaniu z dniem 31 października 2018 r. z funkcji prokurenta D.S. nie uprawdopodabnia braku winy spółki w uchybieniu terminu do złożenia odwołania. Odwołanie prokurenta zostało udokumentowane niepodpisanymi dokumentami i okoliczność ta do dnia wydania przedmiotowego postanowienia nie została ujawniona w KRS. Ponadto odwołanie prokurenta i niedyspozycja chorobowa prezesa zarządu nie są przesłankami uniemożliwiającymi złożenie odwołania przez prawidłowo ustanowionego pełnomocnika ogólnego. Tym samym spółka nie uprawdopodobniła, że ww. zdarzenia uniemożliwiły złożenie odwołania w jej imieniu przez pełnomocnika ogólnego w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, tj. w okresie od 30 października 2018 r. do 13 listopada 2018 r. 1.6 W dniu 20 grudnia 2018 r. spółka za pośrednictwem adwokata R.J. złożyła pismo procesowe, do którego załączono opis udzielonego przez spółkę pełnomocnictwa. W ocenie organu, pełnomocnictwo ogólne z 19 grudnia 2018 r. udzielone temu adwokatowi nie upoważniało go do złożenia pisma procesowego w imieniu spółki jak również do reprezentowania tej spółki przed dyrektorem. Jak wynika z przepisów art. 138d § 3, § 4 i § 5, art. 138i i art. 138k § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo ogólne winno być zgłoszone w określonej przepisami formie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który umieszcza informację o jego udzieleniu w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. Warunków tych nie spełnia ww. pełnomocnictwo. Z informacji uzyskanych z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych wynika, że powyższe pełnomocnictwo na dzień wpływu pisma procesowego do organu, tj. 21 grudnia 2018 r. nie zostało ujawnione w tym rejestrze. W związku z tym R.J. nie został umocowany do reprezentowania spółki w postępowaniach podatkowych, co oznacza, że wniesione przez niego w imieniu spółki pismo procesowe nie podlega rozpatrzeniu. 2.1 Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie: - art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że skarżąca nie spełniła wszelkich przesłanek przemawiających za przywróceniem terminu do wniesienia odwołania, albowiem nie uprawdopodobniła braku jej winy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, pomimo iż skarżąca okoliczności te nie tylko uprawdopodobniła, ale wręcz wykazała, - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności, tym samym wniosek o przywrócenie terminu nie zasługuje na uwzględnienie, - naruszenie przepisów postępowania poprzez pominięcie pisma pełnomocnika skarżącej z 22 listopada 2018 r. wskutek błędnego uznania, że przedłożone pełnomocnictwo nie upoważniało go do reprezentowania spółki, a tym samym do wniesienia przedmiotowego pisma, albowiem nie zostało ono zgłoszone do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw, pomimo iż pełnomocnictwo to, choć zatytułowane jest jako "ogólne" (gdyż zgodnie z kodeksem cywilnym upoważnia ono do działania w imieniu spółki przed osobami fizycznymi, prawnymi, sądami cywilnymi i administracyjnymi) uznać należy w niniejszym przypadku za pełnomocnictwo szczególne, o którym mowa w art. 138e Ordynacji podatkowej, albowiem upoważnia ono do reprezentowania spółki stricte w niniejszym postępowaniu podatkowym, zaś w przypadku nawet uznania, iż pełnomocnictwo to nie upoważniało do reprezentacji spółki, organ zaniechał wezwania do przedłożenia właściwego pełnomocnictwa, - brak doręczenia decyzji pełnomocnikowi skarżącej, która to okoliczność stanowi istotne uchybienie organu podatkowego. 2.2 W uzasadnieniu spółka zakwestionowała stanowisko organu, że skoro pełnomocnictwo ogólne udzielone W.W. w terminie do wniesienia odwołania widniało w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw, tym samym mógł on sporządzić i wnieść odwołanie. Pełnomocnictwo to zostało udzielone celem umożliwienia mu odbioru korespondencji adresowanej do spółki przez organ podatkowy. Po odebraniu przedmiotowej decyzji W.W. przekazał ją prezesowi. Nie mógł sporządzić i podpisać odwołania, albowiem jako zwykły pracownik nie posiadał wystarczającej wiedzy w zakresie okoliczności podnoszonych w decyzji i nie mógł się do nich ustosunkować. Cały obowiązek z tym związany spoczywał wyłącznie na prezesie zarządu, któremu ten nie podołał ze względu na okoliczności od niego niezależne. W.W.złożone zostało oświadczenie o rozwiązaniu umowy o pracę z zachowaniem trzymiesięcznego terminu wypowiedzenia. W końcowym okresie wypowiedzenia zwolniony był on z obowiązku świadczenia pracy na rzecz spółki i także z tych powodów nie mógł sporządzić i podpisać odwołania. Sam fakt braku zgłoszenia przez spółkę odwołania pełnomocnictwa udzielonego W.W. do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw nie oznacza, że jest ono cały czas aktualne. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił ponadto, że zgodnie z art. 138i Ordynacji podatkowej odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywołuje skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru. Organizacja i zasady działania spółki, w tym podejmowane decyzje o powołaniu pełnomocnika ogólnego w osobie W.W., jego zwolnieniu z pracy, odwołaniu prokurenta są wewnętrznymi sprawami spółki, które nie stanowią wystarczającego uzasadnienia dla przyjęcia braku winy strony w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. W sytuacji, gdy spółka udzieliła pełnomocnictwa ogólnego profesjonalnemu pełnomocnikowi adwokatowi R.J., organ podatkowy nie mógł z urzędu zmienić zakresu tego pełnomocnictwa, ani żądać by zostało ono zgłoszone do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Wobec czego zarzuty skargi, iż powyższe pełnomocnictwo winno zostać uznane za pełnomocnictwo szczególne, o którym mowa w art. 138e Ordynacji podatkowej i organ zaniechał wezwania do przedłożenia właściwego pełnomocnictwa, są bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 4.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2 Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. 4.3 Kwestią sporną była ocena, czy prawidłowo dyrektor odmówił spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] października 2018 r. w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług. 4.4 Zgodnie z treścią art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od doręczenia tej decyzji stronie. W razie uchybienia terminu w postępowaniu podatkowym, w tym także terminu do wniesienia odwołania, termin ten należy przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, przy czym podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, dopełniając jednocześnie czynności, dla której określony był termin (art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Z przepisów tych wynikają cztery przesłanki przywrócenia terminu, które muszą wystąpić kumulatywnie. Po pierwsze, zainteresowany musi uprawdopodobnić brak jego winy w uchybieniu terminu; musi więc uwiarygodnić, że nie dotrzymał terminu bez własnej winy. Po drugie, zainteresowany musi złożyć do właściwego organu wniosek o przywrócenie uchybionego terminu. Po trzecie, wniosek ten musi być wniesiony z zachowaniem zawitego (nieprzywracalnego) terminu wynoszącego 7 dni, licząc od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Po czwarte, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu strona jest zobowiązana dokonać czynności, dla której termin ten był ustanowiony, np. złożyć odwołanie. 4.5 Przystępując do oceny spornej kwestii, wskazać należy, że instytucja przywrócenia terminu może być zastosowana jedynie w sytuacji, gdy termin został uchybiony. W niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Przepis art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, o którego treści skarżąca została pouczona w decyzji z 10 października 2018 r., stanowi, że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W przedmiotowej zaś sprawie decyzja została skarżącej skutecznie doręczona 29 października 2018 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Oznacza to, że termin do wniesienia odwołania upływał 13 listopada 2018 r. Skarżąca złożyła zaś odwołanie 23 listopada 2018 r., czyli po upływie terminu. Okoliczności te nie są kwestionowana w skardze. Nie budzi wątpliwości, że w sprawie spełnione zostały druga, trzecia i czwarta przesłanka z art. 162 Ordynacji podatkowej, wymienione w powyższym punkcie 4.4 uzasadnienia. Przyjąć należy, że dniem ustania przyczyny uchybienia terminowi był pierwszy dzień po chorobie prezesa zarządu, która według zaświadczenia trwała do 18 listopada 2018 r. Składając wniosek o przywrócenie terminu 23 listopada 2018 r. skarżąca uczyniła to w siedmiodniowym terminie, o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. 4.6 Przechodząc zaś do omówienia pierwszej z przesłanek wymaga wyjaśnienia, że to na podmiocie, który uchybił terminowi do wniesienia odwołania spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Aby uprawdopodobnić brak swojej winy, powinien on uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niego niezależna i istniała cały czas, aż do momentu wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Oceniając, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swojej winy należy odwołać się do obiektywnych mierników staranności. O braku winy można mówić wówczas, gdy nawet przy użyciu przez stronę największego w określonym stanie faktycznym wysiłku, nie była ona w stanie przezwyciężyć przeszkody, która uniemożliwiła jej dokonanie czynności w terminie. Z kolei, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu, brak dołożenia należytej staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy, wyłącza możliwość przywrócenia terminu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 791/12, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się ponadto, że do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu zalicza się np. przerwy w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwalała na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 1999 r., sygn. akt II SA 45/99, Lex nr 46785, oraz z 19 września 2000 r., sygn. akt I SA 1072/00, Lex nr 55307). 4.7 W ocenie Sądu, skarżąca spółka nie wykazała należytej staranności w swoim postępowaniu. Przede wszystkim podkreślić należy, że ponosi ona odpowiedzialność za działania wszystkich osób, przy pomocy których dokonuje czynności procesowych, w tym pełnomocnika i pracowników. Przesłanka należytej staranności w odniesieniu do skarżącej jest bowiem rozpatrywana w odniesieniu do odpowiedzialności spółki za dobór osób (pełnomocników, pracowników oraz innych osób), którym powierza wykonanie określonego zadania (należącego do jej obowiązków), w tym także w zakresie reprezentacji prawnej w postępowaniu przed organami podatkowymi. Na osobach tych ciąży obowiązek zorganizowania, wykonania czy sprawowania odpowiedniej kontroli nad czynnościami, które to w postępowaniu zawsze będą uznawane za działania - w istocie - samej skarżącej. Po pierwsze, spółka reprezentowana była przez pełnomocnika ogólnego, zarejestrowanego w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych w dniu 7 września 2018 r. To jemu doręczono decyzję z 10 października 2018 r., którą odebrał osobiście. Mimo to nie złożył odwołania. Argumenty skargi, z których wynika, że W.W. nie mógł tego uczynić ponieważ nie posiadał wiedzy na temat kwestii podniesionych w decyzji, a także że w okresie wypowiedzenia zwolniony był z obowiązku świadczenia pracy, stanowią o takiej organizacji w spółce, która w efekcie doprowadziła do niezłożenia odwołania w terminie. Ten sam wniosek należy odnieść do prokurenta spółki. Twierdzenie spółki, że prokurent został odwołany z dniem 31 października 2018 r. poparto jedynie niepodpisanymi uchwałą i pismem, załączonymi do wniosku o przywrócenie terminu. Nie został również wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego. Nawet jeśli jednak prokurent został odwołany, jak twierdziła spółka we wniosku o przywrócenie terminu, to w interesie podmiotu dbającego o swoje interesy jest powołanie nowego, lub zadbanie o to, by inna osoba przejęła obowiązki prokurenta po jego odwołaniu. Z materiału dowodowego w sprawie nie wynika, by tak się stało. 4.8 Przechodząc do oceny działania prezes zarządu A. Z należy przypomnieć, że jak wynika z wniosku o przywrócenie terminu i ze skargi, to ona była odpowiedzialna za wniesienie odwołania, ale w terminie od 12 listopada 2018 r. do 18 listopada 2018 r. chorowała. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, za brakiem winy w uchybieniu terminu może przemawiać choroba, ale nie każda, a wyłącznie taka, która miała nagły i obłożny charakter, obiektywnie całkowicie uniemożliwiająca podjęcie działań albo wyręczenie się inną osobą. Sam fakt choroby, a nawet dysponowanie zwolnieniem lekarskim nie świadczy jeszcze o braku winy w uchybieniu wiążącego stronę terminu (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2012 r. I FZ 381/12, z 4 listopada 2010 r. I OZ 839/10, z 13 października 2010 r., I OZ 767/10, z 5 września 2018 r. II FSK 2052/16, dostępne na www.orzeczenia.nsa.wsa.gov.pl). Sąd stwierdził, że argumentacja na temat choroby prezes zarządu nie może stanowić usprawiedliwienia dla przywrócenia terminu. W świetle przedstawionego wyżej orzecznictwa istotne jest bowiem uprawdopodobnienie nie tylko samego faktu choroby, ale także wpływu stanu zdrowia strony na niemożność działania, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Z wniosku o przywrócenie terminu oraz zaświadczenia lekarskiego nie wynika bowiem, że choroba prezes zarządu miała charakter, który pozwalałby na uznanie, że była przyczyną uniemożliwiającą złożenie odwołania. Skarżąca wskazuje jedynie, że choroba była dolegliwa. Nie podaje natomiast rodzaju choroby, charakteru dolegliwości. Wskazanych informacji nie dostarcza również przedłożona kopia zaświadczenia lekarskiego. Brak jest więc informacji, czy choroba prezes zarządu miała charakter obłożnego, całkowicie uniemożliwiającego podjęcie przez nią działań, w tym posłużenie się osobą trzecią. Należy podkreślić, że profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego, jakim jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, powinien w taki sposób organizować swoją działalność, aby sytuacje takie jak choroba i spowodowana nią nieobecność prezesa zarządu nie uniemożliwiały prawidłowego prowadzenia spraw. Na prezes zarządu, jako jedynym jego członku ciążył zatem obowiązek podjęcia niezbędnych kroków celem należytego zabezpieczenia interesów spółki, którego to obowiązku nie dopełniła. 4.9 Podsumowując, powołane przez spółkę okoliczności nie mogły być uznane za uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, o których mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutowi skargi, organ poczynił prawidłowe ustalenia faktyczne i podjął słuszne wnioski w kontekście powołanego przepisu. Zdaniem Sądu, uprawnione jest twierdzenie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy prowadzeniu swych spraw jakiej w danych okolicznościach można by od niej oczekiwać. 4.10 Sąd nie podziela argumentów skarżącej na temat zaniechania przez organ wezwania spółki do przedłożenia właściwego pełnomocnictwa oraz braku doręczenia postanowienia pełnomocnikowi. Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z treścią art. 138a § 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. W toku postępowania odwoławczego spółka złożyła pismo procesowe, do którego załączyła dokument nazwany "pełnomocnictwo ogóle". Z jego treści wynika, że spółka upoważniła adwokata R.J. do reprezentowania spółki we wszystkich sprawach przed wszelkimi organami administracyjnymi. Stosownie do treści art. 138e § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego – art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew oczekiwaniom skargi, pełnomocnictwo przedłożone do akt sprawy nie mogło zostać uwzględnione przez dyrektora jako szczególne, ponieważ nie zostało złożone na odpowiednim dla takich pełnomocnictw formularzu ani nie zostało nawet tak nazwane. Organ nie ma natomiast obowiązku domniemywać intencji podatnika, czy też trafnie zauważył dyrektor w odpowiedzi na skargę – z urzędu zmieniać zakres pełnomocnictwa. Oznaczało to, że organ nie był obowiązany wezwać strony do przedłożenia pełnomocnictwa szczególnego w odpowiedniej formie – na druku wynikającym z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2018 r., poz. 974). Dokumentu tego nie można było również uznać za pełnomocnictwo ogólne, ponieważ w rozumieniu art. 138d § 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo takie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie z art. 138i § 1 Ordynacji podatkowej, ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że pełnomocnictwo ogólne zgłoszone dyrektorowi, samo w sobie nie wywołuje żadnego skutku. Jeżeli uwzględni się charakter pełnomocnictwa ogólnego, a w szczególności to, że daje ono upoważnienie do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości wszystkich organów podatkowych (art. 138d § 1 Ordynacji podatkowej), to bez ujawnienia tego pełnomocnictwa w ww. rejestrze nie można mówić o jego skuteczności wobec wszystkich organów. Zgłoszenie w ww. rejestrze jest natomiast czynnością dobrowolną i nie może wynikać z ewentualnych wezwań organu do dokonania tej czynności. Skarżąca nie może więc wymagać od dyrektora, że winien wezwać ją do złożenia pełnomocnictwa ogólnego, ponieważ to nie ten organ jest adresatem takiego zgłoszenia. Skoro zaś na dzień wydania zaskarżonego postanowienia R.J. nie został ujawniony w ww. rejestrze, organ nie był upoważniony doręczyć mu tego rozstrzygnięcia. 4.11 Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.