II FSK 1873/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, , po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 191/19 w sprawie ze skargi Z. M. "R." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 21 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie na rzecz Z. M. "R." S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 191/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi Z. M. "R." S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. (dalej: "SKO") z dnia 21 sierpnia 2018 r. w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.), poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało wadliwym uznaniem, że podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w sytuacji, gdy w związku z przyczynieniem się podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie było nienależne; II. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. z uwagi na uwzględnienie skargi z powodu naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe w sytuacji, gdy w związku z brakiem naruszeń, skarga podlegała oddaleniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna była całkowicie bezzasadna. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p., oprocentowanie przysługuje – w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) – jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Naruszenia tego przepisu wnoszący skargę kasacyjną organ upatrywał w wadliwym, jego zdaniem, uznaniu przez WSA, że Skarżącej przysługiwało oprocentowanie nadpłaty w sytuacji, gdy – jak twierdziły organy podatkowe – oprocentowanie to było nienależne z uwagi na przyczynienie się podatnika do wydania decyzji po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jak podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, "przyczynienie się podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji wynikało przy tym z nierzetelnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który w celu jego ostatecznej weryfikacji wymagał podjęcia czynności związanych z szerokim postępowaniem dowodowym, co skutkowało wydaniem przez organ I instancji decyzji po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty" (s. 4 skargi kasacyjnej). Nierzetelny charakter wniosku, o którym mowa, utożsamiany w skardze kasacyjnej z "przyczynieniem się podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji", organ wiązał ze złożeniem przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji w zawyżonej wysokości (s. 6 skargi kasacyjnej), co sprawiło, że organ I instancji został obciążony weryfikacją rozliczenia podatnika i nie zdążył wydać decyzji w ustawowym terminie. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela, a przywołane na jego wsparcie argumenty uważa za pozbawione jakichkolwiek podstaw. Jak wynika z przyjętego za podstawę wyrokowania przez WSA i niepodważonego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego, wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. wraz z korektą deklaracji został złożony do organu I instancji w dniu 10 stycznia 2012 r. Organ I instancji dwukrotnie wydawał decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości – po raz pierwszy w dniu 14 listopada 2012 r. (po upływie 10 miesięcy od wpływu wniosku o stwierdzenie nadpłaty), a następnie – w związku z uchyleniem tej decyzji przez organ odwoławczy decyzją z dnia 14 listopada 2013 r. (czyli wydaną rok później) – w dniu 23 grudnia 2014 r. Również ta ostatnia decyzja organu I instancji została uchylona przez Kolegium – decyzją wydaną w dniu 4 listopada 2015 r. (czyli niemal rok po otrzymaniu odwołania). Po upływie ponad 1,5 roku, bo w dniu 19 kwietnia 2017 r., organ I instancji wydał decyzję o stwierdzeniu nadpłaty w wysokości 72.293,21 zł i odmowie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 23.855,04 zł. Skarżąca decyzji tej nie kwestionowała i wniosła o zwrot nadpłaty na jej rachunek bankowy. Nadpłata została zwrócona 12 maja 2017 r. Wobec tego, że nadpłata została zwrócona bez oprocentowania, skarżąca zażądała zwrotu przysługującego jej oprocentowania. Decyzją z dnia 12 marca 2018 r. organ I instancji odmówił zwrotu oprocentowania, a Kolegium decyzją z dnia 21 sierpnia 2018 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organy obu instancji uznały, że prawo skarżącej do domagania się oprocentowania nadpłaty niweczy fakt jej przyczynienia się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Przyczynienie to polegało na złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji w zawyżonej wysokości. Ponadto nieprzedstawienie przez skarżącą dowodów mogących świadczyć o zapłaceniu podatku w kwocie wyższej niż należna sprawiło, że dowody te musiał zgromadzić organ, w tym sięgając do dowodu z opinii biegłego. Zdaniem organów, podatnik nie przyczynia się do wydania decyzji po upływie zakreślonego ustawą terminu tylko wtedy, gdy składa korektę deklaracji ujmując w niej podatek w prawidłowej wysokości, tak aby organ mógł w krótkim czasie pozytywnie zweryfikować wniosek i wydać decyzję. W innych przypadkach oprocentowanie nie przysługuje. W tych warunkach w pełni prawidłowa była konstatacja WSA, że zaskarżona decyzja Kolegium jest wadliwa z uwagi na zaprezentowaną w niej wykładnię przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p. i jako taka podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Przede wszystkim za nieporozumienie należy uznać poczynioną w zaskarżonej do WSA decyzji, a następnie w skardze kasacyjnej, próbę zakwalifikowania jako "przyczynienia się" podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty takich czynności podatnika, które stanowiły realizację jego ustawowych uprawnień, przy jednoczesnym zignorowaniu znaczenia w tym kontekście obowiązków organu podatkowego, do podjęcia których był on zobowiązany z urzędu. Jak wynika z art. 75 § 2 o.p., złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest uprawnieniem podatnika. Zgodnie z § 3 tego artykułu, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Z przepisu nie wynika jednocześnie, że podatnik ma obowiązek wskazać prawidłową (obiektywnie, a nie tylko jego zdaniem) wysokość podatku, ani też że musi przedstawić dowody świadczące o nadpłaceniu podatku i to wyłącznie takie, które będą dla organu na tyle przekonujące, że będzie on mógł w krótkim czasie zweryfikować wniosek i wydać decyzję (wedle oczekiwań wyrażonych w decyzji organu odwoławczego), czy też, innymi słowy – że nie będzie on musiał prowadzić "szerokiego postępowania dowodowego" (s. 6 skargi kasacyjnej). Może wprawdzie stać się tak, że podatnik uczyni zadość takim oczekiwaniom, wskazując w skorygowanej deklaracji kwotę nadpłaty w wysokości uznanej przez organ za prawidłową, jednak wówczas nie ma potrzeby prowadzenia postępowania i wydawania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 75 § 4 o.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W innych przypadkach obowiązkiem organu jest przeprowadzenie postępowania podatkowego – ze wszelkimi jego rygorami, w tym w zakresie obowiązku gromadzenia dowodów – i wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Wydanie tej decyzji może w pewnych przypadkach poprzedzać postępowanie wymiarowe (zob. uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13, opublikowana w: CBOSA). Zestawienie powyższych unormowań ukazuje zupełną bezpodstawność zarzutów kasacyjnych. Należy przypomnieć, że w rozpoznanej sprawie organ podatkowy I instancji wydał decyzję w przedmiocie nadpłaty po ponad 5 latach od złożenia przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie usprawiedliwia tego żadna z powołanych przez organ okoliczności – ani wątpliwości co do tego, czy po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty konieczne było wszczęcie postępowania wymiarowego – a w rezultacie prowadzenie tych postępowań równolegle, ani wykazanie przez podatnika w skorygowanej deklaracji zbyt wysokiej, jak się okazało, kwoty nadpłaconego podatku. Należy podkreślić, że ta ostatnia okoliczność, określana w skardze kasacyjnej mianem "nierzetelnego wniosku", które nie ma charakteru normatywnego (ustawa operuje sformułowaniem "deklaracja, której prawidłowość budzi wątpliwości" – zob. argumenty a contrario z art. 75 § 4 o.p.) nie wiąże się – wbrew intencji organu – z negatywnymi dla podatnika konsekwencjami, w tym w zakresie prawa do oprocentowania nadpłaty. Nie stanowi ona z pewnością podstawy do przyjęcia, że podatnik "przyczynił się" do opóźnienia w wydaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Argumentację skargi kasacyjnej w tym zakresie należy uznać za nieudolną próbę przerzucenia odpowiedzialności za niewydanie decyzji w dwumiesięcznym terminie na podatnika, który korzystał ze swych uprawnień do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, mając tym samym prawo do decyzji w tym przedmiocie wydanej po przeprowadzeniu postępowania z aktywną w nim rolą organu. Skarżąca, składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, w której prawidłowość budziła wątpliwości organu, nie przyczyniła się więc w najmniejszym stopniu do niewydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w terminie 2 miesięcy od złożenia wniosku. Przysługiwało jej zatem oprocentowanie nadpłaty od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją. Stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny braku zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego sprawia, że za niezasadny musiał być także uznany zarzut naruszenia przepisów o charakterze wynikowym w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).