I SA/Gd 1640/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oddala skargę. I SA/Gd 1640/16 UZASADNIENIE "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako: spółka) złożyła deklarację VAT-7 za kwiecień 2010 r., w której wykazała podatek do zapłaty w kwocie 37.809 zł. Należność podatkowa wynikająca z ww. deklaracji – w związku z jej niezapłaceniem – przekształciła się w zaległość podatkową, zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: O.p.). Wobec bezskutecznej egzekucji z majątku spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako: Naczelnik US, organ pierwszej instancji) postanowieniem z 20 sierpnia 2015 r. wszczął wobec skarżącego L. J. postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze spółką oraz byłym członkiem jej zarządu K. K. za ww. zaległość wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Decyzją z 21 grudnia 2015 r. organ pierwszej instancji orzekł solidarną odpowiedzialność skarżącego z byłym członkiem jej zarządu oraz spółką za jej zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. (wraz z odsetkami za zwłokę) oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wskazał, że w sierpniu 2010 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia samochodów spółki, które zostały sprzedane w drodze licytacji dopiero w roku 2013. Zdaniem skarżącego czas, jaki upłynął od momentu dokonania zajęcia pojazdów do ich sprzedaży miał wpływ na spadek ich wartości. W ocenie skarżącego organ egzekucyjny nie podjął wszelkich czynności mających na celu ustalenie składników majątku spółki i nie dokonał zabezpieczenia zaległego zobowiązania hipoteką przymusową na nieruchomościach. Okoliczności te pozwalają stwierdzić, że brak było podstaw do uznania egzekucji prowadzonej z majątku spółki za bezskuteczną. Skarżący zakwestionował także ustalenia organu w przedmiocie istnienia przesłanek do złożenia przez niego wniosku o upadłość spółki. Skarżący podniósł również zarzut naruszenia art. 210 § 1 O.p. poprzez brak sposobu wyliczenia szacunkowej wartości nieruchomości spółki oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie daty rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu, a w konsekwencji bezzasadne obciążenie go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, które powstały po złożeniu przez niego rezygnacji z pełnionej funkcji. Zdaniem skarżącego przedmiotowa decyzja została doręczona po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Zaskarżoną decyzją z 26 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako: Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zaskarżoną decyzją z 14 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej – w przypadku gdy tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie deklaracji podatkowej – nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Organ podatkowy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie powyższe kryterium zostało spełnione, gdyż postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej wszczęto 27 sierpnia 2015 r., natomiast postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. zostało wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego 28 czerwca 2010 r. Organ odwoławczy podkreślił, że ww. tytuł wykonawczy został wystawiony przez wierzyciela na podstawie deklaracji podatkowej i przekazany organowi egzekucyjnemu. Wskazał też, że tym przypadku wierzycielem i organem egzekucyjnym był Naczelnik US. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przywołał ustalenia, które pozwalały przyjąć, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a zatem zaistniała jedna z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że 30 czerwca 2010 r., 4 oraz 11 sierpnia 2011 r. w Banku [...] S.A. dokonano zajęcia rachunków bankowych spółki. Pismami z 14 lipca 2010 r., 19 i 25 sierpnia 2011 r. bank poinformował, że nie prowadzi rachunków bankowych dla spółki – umowa rachunku została spółce skutecznie wypowiedziana 30 kwietnia 2010 r. oraz umowa rachunku wygasła 15 maja 2010 r. Dnia 29 października 2014 r. został zajęty rachunek spółki w [...] S.A. Pismami z 13 listopada 2014 r. i 8 stycznia 2015 r. organ egzekucyjny został poinformowany o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej oraz o rozwiązaniu umowy rachunku ze spółką. Dnia 14 listopada 2014 r. dokonano zajęcia rachunku spółki w Banku [...] S.A., który pismem z 24 listopada 2014 r. poinformował, że spółka nie figuruje w ewidencji klientów. W ramach prowadzonej egzekucji dokonano także zajęcia wskazanych przez skarżącego pojazdów będących własnością spółki, tj. samochodów marki Fiat Ducato Maxi z 2001 r., Volvo z 1987 r. oraz Daewoo Nubira z 1998 r. Z dokonanych ustaleń wynika, że pierwszy z ww. pojazdów w momencie dokonania zajęcia nie był w posiadaniu spółki; spółka dokonała jego sprzedaży 1 kwietnia 2010 r. Natomiast samochód marki Volvo został sprzedany w drodze publicznej licytacji za cenę 920 zł a uzyskane środki zostały zaliczone na pokrycie innych należności spółki. Ostatni z zajętych pojazdów także został sprzedany – sprzedaż miała miejsce 5 czerwca 2014 r. za kwotę 400 zł. Wpływ na tak niską cenę miał – jak wynika z oświadczenia poborcy z 26 marca 2014 r. – stan pojazdu, który nie posiadał kluczyków ani tablic rejestracyjnych, w październiku 2011 r. skradziono cztery felgi aluminiowe wraz z oponami, ostatnie badanie techniczne zostało przeprowadzone w 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dozór nad zajętymi pojazdami sprawował skarżący, którego obowiązkiem było, aby powierzony mu majątek spółki nie stracił na wartości. Organ odwoławczy ustalił także, że spółka posiada: (-) udział wynoszący 6/10 w nieruchomości gruntowej (gruncie ornym) o pow. całkowitej 0.0135 ha, położonej w S.; wartość udziału spółki została określona w kwocie 9.185,40 zł, przyjmując kwotę 113,40 zł jako średnią wartość za 1 m2; na nieruchomości ustanowiona została hipoteka przymusowa na zabezpieczenie przedmiotowej zaległości spółki do kwoty 38.170 zł oraz jej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009-2010 do kwoty 96.465,40 zł; (-) udział wynoszący 3/36 w nieruchomości gruntowej (zurbanizowanych terenach niezabudowanych) o pow. całkowitej 0.0391 ha, położonej w S.; wartość udziału spółki została określona w kwocie 4.632,05 zł, przyjmując kwotę 142,16 zł jako średnią wartość za 1 m2; na nieruchomości ustanowiona została hipoteka przymusowa na zabezpieczenie zaległości spółki z tytułu niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2010 r. do kwoty 1.506,80 zł; przed Skarbem Państwa została wpisana wierzytelność [...] Bank S.A. w łącznej kwocie 238.593 zł; (-) nieruchomość gruntową (zurbanizowane tereny niezabudowane) o pow. 0.0001 ha, położoną w S., której wartość wynosi 142,16 zł, przyjmując średnią wartość za 1 m2 142,16 zł. W konsekwencji organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut skarżącego dotyczący braku zabezpieczenia hipoteką przymusową posiadanych przez spółkę zaległości podatkowych. Mając na uwadze wartość nieruchomości spółki (około 14.000 zł) oraz wysokość jej zaległości podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest możliwości zaspokojenia w znacznej części zaległości spółki z posiadanych przez nią nieruchomości. Ustalono także, że od 1 stycznia 2010 r. spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w swojej siedzibie, tj. pod adresem: S., ul. [...]. Okoliczność ta została potwierdzona przez skarżącego 3 sierpnia 2010 r. do protokołu o stanie majątkowym spółki. Nadto, z dniem 30 listopada 2011 r. ww. adres siedziby spółki został wykreślony z KRS ([...]) i nie wpisano nowego adresu, pozostawiając jedynie miejscowość Straszyn. Zatem brak jest możliwości dokonania czynności egzekucyjnych w siedzibie spółki. Organ odwoławczy zaznaczył, że z danych ujawnionych w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że wobec spółki były prowadzone sądowe postępowania egzekucyjne, które w 2010 r. i w 2012 r. zostały umorzone przez komorników z uwagi na niemożność uzyskania z egzekucji sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. W tym stanie sprawy organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut odwołania o braku podstaw do uznania egzekucji prowadzonej wobec majątku spółki za bezskuteczną. Podkreślił przy tym, że w ramach postępowania egzekucyjnego organ nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwał wszelkich składników majątkowych, które mogły stanowić źródło środków pieniężnych. W toku podejmowanych przez organy egzekucyjne działań do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wykazał, iż w sprawie wystąpiła również druga z przesłanek warunkujących ustalenie odpowiedzialności skarżącego, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., tj. okoliczność, że termin płatności zobowiązań podatkowych upływał w czasie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie spółki. Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że skarżący w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r., tj. 25 maja 2010 r., pełnił obowiązki Prezesa Zarządu spółki. Skarżący sprawował funkcję Prezesa Zarządu spółki w okresie od 1 kwietnia 2005 r. do 10 czerwca 2010 r., w którym skutecznie zrezygnował z tej funkcji. Wprawdzie pismem z 7 grudnia 2009 r. skarżący złożył do Sądu Rejonowego wniosek o wykreślenie go z funkcji członka zarządu, jednak wniosek ten został zwrócony. Pismem z 9 czerwca 2010 r. skarżący ponownie złożył w Sądzie Rejonowym wniosek o wykreślenie z funkcji członka zarządu, którego braki uzupełnił o pismo z 10 czerwca 2010 r. skierowane do Wiceprezesa spółki K. K. dotyczące swojej rezygnacji. Postanowieniem z 28 grudnia 2011 r. Sąd Rejonowy dokonał zmiany w KRS, wykreślając skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu spółki. Sąd przyjął, że skarżący skutecznie złożył rezygnację z pełnienia funkcji 10 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej poddał także ocenie, czy w sprawie nie zaistniały negatywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu. Z dokonanych ustaleń wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony, pomimo że istniały ku temu przesłanki wymienione w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233, dalej jako: p.u.n.). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, że poza zaległością w VAT za kwiecień 2010 r., posiada także zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009- 2010 w łącznej kwocie 87.800 zł, z tytułu odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od kwietnia do września 2009 r. i za kwiecień 2010 r. w łącznej kwocie 7.804 zł, jako płatnik z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do lutego 2010 r. w łącznej kwocie 613,00 zł. Spółka zalega również z zapłatą składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 27.375,53 zł za okres 01/2009-02/2010, na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 8.034,92 zł za okres 01/2009-02/2010 oraz na FPiFGŚP w kwocie 2,549,37 zł za okres 01/2009-02/2010. Posiada też zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2010 r. w kwocie 512 zł. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika także, że na koniec 2008 r. wartość zobowiązań spółki (4.287.178,70 zł) przekroczyła wartości jej majątku (4.168.107,84 zł). Została zatem spełniona przesłanka do uznania spółki za niewypłacalną zarówno z uwagi na nie wykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), jak i na fakt, iż na koniec 2008 r. wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Wprawdzie na koniec 2009 r. wartość zobowiązań spółki nie przekroczyła wartości jej majątku i w ocenie biegłego sądowego R. G. mogła uregulować swoje zobowiązania (opinia z czerwca 2013 r.), to jednak zgodnie z wykładnią art. 21 § 1 p.u.n., w związku z wystąpieniem okoliczności, o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u.n. Zarząd spółki był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, tj. do 14 stycznia 2009 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US w kwestii odmowy przeprowadzenia na wniosek skarżącego dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność wykazania okresu niewypłacalności spółki. Wyjaśnił, że konieczność wskazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki nie wymaga powołania biegłego, który miałby ustalić moment, w którym spółka stała się niewypłacalna, skoro data ta wprost wynika z zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. K. na okoliczność wykazania rzeczywistego majątku spółki organ odwoławczy wskazał, że obowiązek udowodnienia istnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części spoczywa na skarżącym. Ten zaś nie może domagać się od organów podatkowych by prowadziły postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść, a w szczególności, by wobec bezskuteczności postępowania egzekucyjnego dalej poszukiwały nieznanego majątku spółki. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że mienie spółki, by skutecznie ochronić od odpowiedzialności członka zarządu, musi istnieć, być wskazane a wierzytelności wymagalne w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii jego odpowiedzialności. Warunku takiego nie spełnia wskazana przez skarżącego wierzytelność. Z aktu notarialnego z 22 grudnia 2006 r. wynika, iż część ceny zakupu w wysokości 25.000 zł R. S. zobowiązał się zapłacić spółce do 29 grudnia 2006 r. Według skarżącego tego nie uczynił. W celu potwierdzenia wymagalności wierzytelności organ odwoławczy 27 czerwca 2016 r. wezwał R. S., przy czym wezwanie pozostało bez odpowiedzi (z adnotacji poczty wynika, że adresat wyprowadził się; brak możliwości ustalenia aktualnego adresu, gdyż z centralnej bazy adresowych wynika, że nie on wskazał innego miejsca zamieszkania ani adresu do korespondencji). Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 118 k.c. roszczenia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przedawniają się z upływem trzech lat. Termin ten, w myśl art. 123 § 1 pkt 1 k.c. może zostać przerwany przez każdą czynność w postępowaniu przed sądem (w tym przypadku przez złożenie wniosku o nadanie klauzuli wykonalności umowie z 22 grudnia 2006 r.). W niniejszej sprawie wniosek o nadanie klauzuli wykonalności został złożony do Sądu Okręgowego 20 stycznia 2011 r. i 9 czerwca 2011 r. został przez Sąd zwrócony. Zatem przedmiotowe roszczenia uległy przedawnieniu i nie ma możliwości ich dochodzenia w drodze egzekucji. W związku z powyższym w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej za nietrafny uznał zarzut dotyczący wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległość spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. po upływie terminu z art. 118 § 1 O.p. Wyjaśnił, że termin ten dotyczy wydania decyzji a nie jej doręczenia. Zaskarżona decyzja została wydana 21 grudniu 2015 r., a zatem przed upływem pięcioletniego terminu. Na powyższą decyzję L. J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniósł zarzut naruszenia: 1/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia czynności dowodowych, które pozwoliłyby: (-) określić właściwy moment wygaśnięcia mandatu skarżącego jako członka zarządu, (-) wykazać, że skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki oraz że na moment faktycznej rezygnacji skarżącego z pełnienia funkcji członka zarządu spółka nie była niewypłacalna, (-) określić realne możliwości przeprowadzenia egzekucji z mienia wskazywanego przez skarżącego w niniejszym postępowaniu; 2/ art. 121 § 1 O.p. poprzez obciążenie skarżącego skutkami zaniechań organu pierwszej instancji, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym. Skarżący wskazał, że przez cztery lata od zajęcia samochodów spółki organ egzekucyjny nie podjął czynności zmierzających do sprzedaży zajętego mienia, co przyczyniło się do utraty ich wartości oraz dewastacji. Organ egzekucyjny nie zabezpieczył także swoich należności hipoteką przymusową na nieruchomościach spółki. Zaniechanie to skutkowało ustanowieniem na nich hipotek przymusowych celem zabezpieczenia zobowiązań spółki, które powstały w okresie późniejszym na skutek działań (zaniechań) kolejnego członka zarządu spółki; 3/ art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, tj. z opinii biegłego i z aktu notarialnego; 4/ art. 116 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie wobec osoby, która nie pełniła funkcji członka zarządu spółki, a także nieuwzględnienie przesłanego egzoneracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw i z tych przyczyn podlega oddaleniu. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – w rozpoznawanej sprawie – za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.). Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wobec członków zarządu spółek kapitałowych następuje na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. Z przepisu zawartego w art. 116 § 1 O.p. wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ww. ustawie albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjął się pogląd, iż o ile udowodnienie okoliczności pełnienia przez określoną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową) oraz okoliczności bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce ciąży na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności, o tyle ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. SA/Bd 85/03 publ. na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew zarzutom skargi nie budzi wątpliwości okoliczność, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. powstała w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki. W tym miejscu jedynie przypomnienia wymaga, że spółka była zobowiązana do zobowiązanie zapłacenia VAT za kwiecień 2010 r. do 25 maja 2010 r. Po upływie tego terminu stała się zaległością podatkową. Skarżący zdaje się nie zauważać, że Sąd Rejonowy, wydając postanowienie z 28 grudnia 2011 r. o wykreśleniu skarżącego jako członka zarządu spółki z rejestru, przyjął, że skarżący rezygnację z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu spółki złożył skutecznie 10 czerwca 2010 r. W tej bowiem dacie rezygnacja została złożona drugiemu wspólnikowi i Wiceprezesowi Zarządu spółki K. K. Ustaleniom tym sąd rejestrowy dał wyraz w uzasadnieniu swojego postanowienia, którego kopia została włączona do akt podatkowych (k. 19-20). Z akt sprawy nie wynika, aby zostało ono zaskarżone, a następnie zmienione bądź uchylone przez sąd drugiej instancji. Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe były zobowiązane do przyjęcia ustaleń, których dokonał sąd rejestrowy. Postanowienie tego sądu stanowi bowiem dokument urzędowy, o którym mowa w art. 194 O.p. i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, w tym przypadku – daty skutecznej rezygnacji skarżącego z pełnienia funkcji Prezesa zarządu spółki. W tym stanie rzeczy Sąd za chybiony uznał zarzut niepodjęcia przez organy podatkowe czynności, które pozwoliłyby ustalić w sposób prawidłowy, kiedy skarżący skutecznie zrezygnował z funkcji Prezesa Zarządu spółki, a w konsekwencji, czy sprawował tę funkcję w momencie powstania zaległości spółki z tytułu VAT za kwiecień 2010 r. Tym samym nie mogą się ostać zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 198 § 1 oraz art. 191 O.p. Zdaniem Sądu nie może także budzić wątpliwości, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. To ustalenie organów podatkowych znajduje bowiem potwierdzenie w poniżej powołanych okolicznościach faktycznych, których skarżący skutecznie nie podważył. Nieskuteczne okazało się zajęcie rachunków bankowych spółki. Z informacji przekazanych przez banki wynika, że rachunki bankowe spółki zostały zamknięte na skutek rozwiązania umów o ich prowadzenie. Z licytacji wskazanych przez skarżącego pojazdów marki Volvo oraz Daewoo Nubira, które były w posiadaniu spółki, uzyskano środki w łącznej wysokości 1.320 zł, przy czym kwota ze sprzedaży pierwszego z ww. samochodów (920 zł) została zaliczona na poczet należności spółki innych aniżeli podatek od towarów i usług za kwiecień 2010 r. W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu skargi, w świetle którego niska cena sprzedaży pojazdów spółki spowodowana była utratą ich wartości na skutek upływu czasu od momentu ich zajęcia przez organ egzekucyjny do ich sprzedaży w drodze licytacji. Skarżący podnosi, że do znacznego obniżenia wartości zajętych pojazdów oraz ich dewastacji doprowadziły zaniechania (opieszałość) organu egzekucyjnego, co stanowi naruszenia art. 121 O.p. Z zarzutem tym nie sposób się zgodzić. Zauważyć należy, że zajęte pojazdy pozostawiono skarżącemu pod dozorem, co potwierdza protokół ich zajęcia z 11 sierpnia 2010 r. Ma rację Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, że obowiązkiem skarżącego było przechowywać zajęte samochody z taką starannością, aby nie straciły na wartości. Obowiązek ten wynika wprost z przepisu art. 102 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 599 ze zm., dalej jako: u.p.e.a.). Z włączonych zaś do akt dokumentów zatytułowanych "Relacja poborcy" wynika, że skarżący obowiązkowi temu uchybił (k. 147-192 akt podatkowych). Co więcej, sam skarżący utrudniał wykonywanie czynności związanych z przekazaniem zajętych pojazdów – kontakt z nim był utrudniony (nie odbierał telefonów, nie przebywał pod wskazanym adresem), nie informował o miejscu położenia zajętych samochodów, nie podpisywał dokumentów, samochód ciężarowy Daewoo Nubira pozostawił bez nadzoru na terenie działki, którą sprzedał pod budowę marketu, w wyniku czego pojazd został zdewastowany. Natomiast wartość zajętych nieruchomości spółki (13.962,51 zł) była znacznie niższa od wysokości jej zaległości podatkowych. Wbrew twierdzeniom skarżącego zaległość spółki z tytułu VAT za kwiecień 2010 r. została zabezpieczona hipoteką przymusową do kwoty 38.170 zł ustanowioną na udziale spółki w nieruchomości gruntowej, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze KW [...]. Organy podatkowe ustaliły także, że spółka od 1 stycznia 2010 r. pod wskazanym adresem nie prowadzi żadnej działalności, zaś z dniem 30 listopada 2011 r. dane dotyczące jej adresu zostały wykreślone z rejestru a nowy adres nie został wpisany. Zdaniem Sądu oceniając, czy egzekucja prowadzona z majątku spółki była bezskuteczna nie sposób pominąć ustaleń organów podatkowych dotyczących egzekucji sądowej prowadzonej z majątku spółki, które dodatkowo potwierdzają zasadność podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w tej kwestii. Zauważyć bowiem należy, że postępowania te były w roku 2010 i 2012 umarzane przez komorników sądowych, wobec ustalenia, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Sąd stwierdził, że powołane okoliczności pozwalają przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie ziściły się obie pozytywne przesłanki uzasadniające wydanie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r., o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 O.p. Organy podatkowe dowiodły, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna oraz że w momencie powstania ww. zaległości podatkowej spółki skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu spółki. Sąd przyjmuje za prawidłowe poczynione przez organ podatkowy ustalenia dotyczące momentu powstania stanu niewypłacalności po stronie spółki. Zgodzić się bowiem należy, iż w świetle art. 11 ust. 2 p.u.n., skoro na koniec 2008 r. wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku, to wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien zostać zgłoszony najpóźniej do 14 stycznia 2009 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący takiego wniosku nie złożył. Powyższej oceny nie tylko nie zmieniają ustalenia dotyczące stanu majątkowego spółki na koniec 2009 r., dokonane przez biegłego sądowego R. G. zawarte w opinii z 28 czerwca 2013 r., ale wręcz ją potwierdzają. Zwrócić bowiem uwagę należy, że biegły nie tylko przedstawił sytuację majątkową i finansową spółki na 31 grudnia 2009 r., ale również porównał ją z sytuacją majątkową i finansową spółki na 31 grudnia 2008 r. Z danych przedstawionych w formie tabeli wprost wynika, że na koniec 2008 r. spółka posiadała nadwyżkę zobowiązań nad majątkiem o wartości 129.067,86 zł (k. 201 akt podatkowych). Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w związku z zaprzestaniem wykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań spełniona została także przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki wymieniona w art. 11 ust. 1 p.u.n. Spółka posiadała bowiem zaległości podatkowe z tytułu VAT za kwiecień 2010 r., podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2009-2010, podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do lutego 2010 r. (jako płatnik), odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od kwietnia do września 2009 r. i za kwiecień 2010 r., podatku od nieruchomości za 2010 r. oraz względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek należnych za miesiące od stycznia do lutego 2009 r. Nie sposób nie zauważyć, że spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa i ZUS w czasie, gdy skarżący pełnił obowiązki Prezesa jej Zarządu. Nadmienić należy, że niewykonywanie przez dłużnika wymagalnych zobowiązań nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia charakter zobowiązań (tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne), jak również ich wysokość. Nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza bowiem niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Ponadto należy również zauważyć, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze – Komentarz, Piotr Zimmerman, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007). Niewypłacalność ma miejsce już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości zobowiązań i niezależnie od tego jak duże jest opóźnienie w zapłacie. Badanie przez organ podatkowy właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy i – wbrew twierdzeniom skarżącego – nie wymaga powołania biegłego rewidenta. Dla oceny, kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w ww. przepisach, tj. okoliczności zaistnienia sytuacji, w której spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub też sytuacji, w której zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W rozpoznawanej sprawie zaistniały obie przesłanki warunkujące zgłoszenie wniosku o upadłość spółki, przy czym jako pierwsza została spełniona przesłanka z art. 11 ust. 2 p.u.n. Rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz wykazać fakt, że uchybienie temu obowiązkowi było od niej niezależne. W toku prowadzonego postępowania skarżący nawet nie podjął próby wykazania, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, której był prezesem nieprzerwanie od 1 kwietnia 2005 r. do 10 czerwca 2010 r., nastąpiło bez jego winy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego niezbicie wynika, że spółka stała się niewypłacalna w okresie sprawowania funkcji przez skarżącego. Przechodząc do zarzutu dotyczącego wskazania przez skarżącego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych, Sąd stwierdza, że jest on bezzasadny. W ocenie Sądu wskazane przez skarżącego mienie w postaci wierzytelności przysługującej spółce od R. S. nie spełnia kryteriów przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Podkreślić należy, iż członek zarządu ma wskazać mienie, z którego jest możliwa egzekucja, w ramach której nastąpi zaspokojenie zaległości w całości lub znacznej części. Powyższe oznacza, że w przypadku wierzytelności muszą być one stwierdzone i pewne, tj. wynikać z orzeczenia sądu, zawartej ugody sądowej czy uznania długu, bo tylko tak ustalone roszczenia mogą być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji. Skarżący zaś wskazał na przedawnioną wierzytelność w wysokości 25.000 zł wynikającą z aktu notarialnego z 22 grudnia 2006 r. (wniosek o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu został zwrócony przez sąd). Roszczenie spółki o zapłatę kwoty 25.000 zł wynikającej z aktu notarialnego uległo przedawnieniu. Zatem nie jest możliwe zaspokojenie przedmiotowej zaległości ze wskazanej przez skarżącego wierzytelności. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.