III SA/Wa 2661/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 maja 2019 r. sprawy ze skargi J.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J.S. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 6 grudnia 2017 r. J.S.(dalej Skarżący), na podstawie art. 75 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej Op), zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej NUS) z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, zaliczenie części nadpłaty na poczet podatku od czynności cywilnoprawnych, zwrot pozostałej części nadpłaty na rachunek bankowy podatnika. Skarżący podał we wniosku, że 24 maja 2016 r. nabył od K s.c. (dalej Spółka) dwie działki położone w C. . Transakcja ta została ujęta w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2016 r. Skarżący wyjaśnił, że decyzją z [...] marca 2017 r. NUS dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń Skarżącego za kwiecień i maj 2016 r. Zdaniem NUS, powyższa transakcja dotyczyła de facto nabycia przedsiębiorstwa, a zatem nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący wskazał, że K. s.c. zadeklarowała i rozliczyła podatek z tytułu tej transakcji. Z kolei Skarżący, jako nabywca przedsiębiorstwa od tej spółki, wystawił faktury korygujące do faktur pierwotnie wystawionych przez Spółkę. Faktury po korektach nie wykazywały kwot podatku od towarów i usług do zapłaty. Różnica w wartości faktur pierwotnych i faktur korygujących stanowiła kwotę nadpłaty, o którą wystąpił Skarżący. Skarżący swoje uprawnienie do żądania nadpłaty wywiódł z następstwa prawnego wynikającego z czynności nabycia przedsiębiorstwa od Spółki. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżący dołączył wystawione przez siebie korekty deklaracji wspomnianej spółki za kwiecień i maj 2016 r. Postanowieniem z [...] lutego 2018 r. NUS, na podstawie art. 165a Op, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 165a § 1 i art. 133 § 1-3 Op, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że Skarżący nie miał prawa korygować deklaracji zlikwidowanej spółki cywilnej, gdyż nie był jej następcą prawnym. W konsekwencji Skarżący nie był stroną postępowania w sprawie nadpłaty wywołanej poprzez złożenie korekt takich deklaracji. DIAS dodał, że kwestię sukcesji praw i obowiązków przedsiębiorców regulują art. 93-96 Op. Przepisy te nie wymieniają zaś przypadków nabycia przedsiębiorstwa i sukcesji praw i obowiązków należących do spółek cywilnych. DIAS wskazał, że w art. 91 ust. 9 ustawy z 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej Uptu) przewidziano możliwość korekty podatku naliczonego zbywcy przedsiębiorstwa przez nabywcę. Nie przewidziano natomiast korekty podatku należnego zbywcy. Skarżący nie mógł również skorygować deklaracji w trybie art. 75 § 3a Op, gdyż to uprawnienie dotyczyło byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie J.S. wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji, a w przypadku nieuwzględnienia tego żądania o uchylenie postanowienia organu odwoławczego i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił organom naruszenie: - art. 120 Op, poprzez nieoparcie postanowienia na obowiązujących przepisach prawa, w tym normach prawa Unii Europejskiej; - art. 121 § 1 Op, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w sposób stronniczy i zmierzający do potwierdzenia z góry założonej tezy, że NUS słusznie odmówił nadania biegu wnioskowi Skarżącego; - art. 165 § 1 Op, poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty; - art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 i art. 121 § 1 Op, poprzez naruszenie zasad zupełności decyzji oraz zasady zaufania; - art. 210 § 1 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 219 Op, poprzez wydanie postanowienia z pominięciem wszystkich niezbędnych elementów, w tym uzasadnienia faktycznego oraz prawnego; - art. 6 pkt 1 Uptu, poprzez uznanie, że nabywca przedsiębiorstwa nie jest pełnym sukcesorem zbywcy co do podatku od towarów i usług, co doprowadziło do uznania, że służy mu wyłącznie ograniczone prawo do dokonywania korekt rozliczeń w tym podatku; - art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, s. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 112), poprzez brak zastosowania normy do badania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wniesionego przez nabywcę przedsiębiorstwa spółki cywilnej oraz powstałej w wyniku uznania, że transakcja zbycia przedsiębiorstwa pozostawała poza zakresem opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej Ppsa) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Na podstawie art. 120 Ppsa, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zgodnie z art. 75 Op, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (§1). Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki (§ 2 zd. 1). Wniosek o stwierdzenie nadpłaty, który złożył Skarżący nie dotyczył jednak jego rozliczeń, lecz rozliczeń Spółki, której przedsiębiorstwo Skarżący ostatecznie nabył [...] maja 2016 r. Istota sporu w tej sprawie dotyczy zatem tego czy dany podmiot, po przejęciu przedsiębiorstwa innego podatnika, może skorzystać z uprawnień, które służyłyby temu podatnikowi w zakresie: skorygowania podatku należnego; złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług za okres objęty korektą; skutecznego wszczęcia postępowania w przedmiocie powyższego wniosku. Jeśli chodzi o pierwsze zagadnienie należy wskazać, że zgodnie z art. 6 pkt 1 Uptu przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca krajowy skorzystał zatem z możliwości wynikającej z art. 19 zd. 1 Dyrektywy 112, który stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Z powołanego przepisu wynika więc jednoznacznie, że wprowadzenie do krajowego porządku prawnego wyłączenia z opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa oznacza, iż nabywca staje się następcą prawnym przekazującego. Wchodzi zatem w ogół praw i obowiązków związanych z przejętym przedsiębiorstwem. Sukcesja ta nie ma jednak charakteru bezwarunkowego. Na mocy bowiem art. 19 zd. 2 i 3 Dyrektywy 112: w przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji (zd. 2); państwa członkowskie mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Sąd stwierdza, że następstwo prawne nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zostało wprawdzie unormowane w Uptu, lecz w bardzo wąskim zakresie. Ustawodawca krajowy ograniczył je bowiem wyłącznie do możliwości dokonania korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy nabyty towar lub usługa, wbrew pierwotnym zamiarom, nie zostało ostatecznie wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, lub zostało wykorzystane do wykonywania takich czynności, mimo pierwotnego zamiaru wykorzystania przedmiotu nabycia do wykonywania czynności zwolnionych (art. 91 ust. 9 w zw. z art. 91 ust. 1-8 Uptu). Zgodnie z art. 91 Uptu, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego (ust. 1). W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (ust. 2). W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ust. 9). Zdaniem Sądu, tak wąskie ujęcie kwestii następstwa prawnego nabywcy przedsiębiorstwa na gruncie podatku od towarów i usług powoduje, że ów nabywca nie może skorzystać z szeregu uprawnień, które służyłyby zbywcy. Jest to więc oczywista sprzeczność z treścią art. 19 zd. 1 Dyrektywy 112. Zatem, w ocenie Sądu, w sytuacji gdy nabywca przedsiębiorstwa powołuje się na uprawnienie związane z nabytym przedsiębiorstwem, które wykracza poza zakres 91 ust. 9 w zw. z art. 91 ust. 1-8 Uptu, należy odwołać się bezpośrednio do art. 19 Dyrektywy 112 i zbadać czy: w przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, powołanie się przez nabywcę na konkretne uprawnienie nie będzie prowadziło do zakłóceń konkurencji; wykorzystanie omawianego następstwa prawnego nie doprowadzi do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Sąd podziela w związku z tym pogląd wyrażony w jednym z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdzono, że "art. 91 ust. 9 Uptu (...) zawęża następstwo prawne w zakresie podatku od towarów i usług tylko do obowiązku korekt przez nabywcę podatku naliczonego. Art. 19 Dyrektywy 112 stanowi o pełnym następstwie w zakresie podatku od towarów i usług związanym z wnoszonym przedsiębiorstwem. W takiej sytuacji, nie tylko korekta podatku odliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 Uptu może być dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa. Oznacza to więc, iż zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, jako następca zbywającego, jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego, korekt podatku naliczonego oraz innych czynności w ramach rozliczeń podatkowych, niezbędnych do zachowania zasady neutralności. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że skoro Polska nie dokonała pełnej implementacji przepisów wspólnotowych, do których implementacji była zobowiązana decydując się na zastosowanie regulacji z art. 19 Dyrektywy 112 to można powoływać się wprost na brzmienie art. 19 Dyrektywy 112" (por. wyrok NSA z 29 maja 2014 r., I FSK 1028/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych powodów wywody organów obu instancji związane z przepisami Op dotyczącymi kwestii praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych należy uznać za chybione. Nie ma w szczególności znaczenia to, że przepisy art. 93 i nast. Op nie wymieniają w kontekście następstwa prawnego przypadków nabycia przedsiębiorstwa i sukcesji praw i obowiązków należących do spółek cywilnych. Na gruncie podatku od towarów i usług istnieje bowiem szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Op, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych między innymi w sytuacji zbycia części przedsiębiorstwa. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 Uptu w zw. z art. 19 Dyrektywy 112, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Op. Podobnie rzecz się ma w przypadku uprawnień byłych wspólników spółki cywilnej, o których mowa w art. 75 ust. 3a Op, mających prawo wnosić o stwierdzenie nadpłaty w rozliczeniach tejże spółki. Przepis ten nie obejmuje przypadków zbycia przedsiębiorstwa spółki cywilnej przed jej rozwiązaniem oraz rozliczeń spółki cywilnej związanych z tym przedsiębiorstwem na gruncie podatku od towarów i usług. W tym bowiem zakresie przepisem szczególnym jest art. 6 pkt 1 Uptu w zw. z art. 19 Dyrektywy 112, który stosowne uprawnienia nadaje nabywcy przedsiębiorstwa, wykluczając zarazem istnienie tych uprawnień po stronie byłych wspólników. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba zatem stwierdzić, że Skarżący ma prawo korzystać z uprawnień w zakresie korekty podatku należnego, który służyłyby Spółce. W tym zakresie należy zaś dodać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-342/87 wskazał, iż państwa członkowskie powinny umożliwić korektę błędnie zafakturowanego podatku, jeżeli wystawca faktury wykaże, że działał w dobrej wierze. Późniejsze orzeczenia TSUE wskazują nawet, że kwestia dobrej wiary pozostaje bez znaczenia, jeżeli wystawca we właściwym czasie wyeliminuje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Np. w wyroku w sprawie C-454/98 (Schmeink Cofreth AG Co. KG y Finanzamt Borken i Manfred Strobel v Finanzamt Esslingen), Europejski Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. Skoro zaś Skarżący (jako następca prawny Spółki), dokonawszy korekty podatku naliczonego, kwestionuje wysokość pobranego od Spółki podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku na podstawie art. 75 Op. Z kolei organ, mając do czynienia ze stroną postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie ma prawa wydać postanowienia o odmowie jego wszczęcia na podstawie art. 165a § 1 Op. Sąd uwzględnił w związku z tym zarzut naruszenia art. 6 pkt 1 Uptu oraz art. 19 Dyrektywy 112, gdyż organy obu instancji wadliwie przyjęły, że nabywca przedsiębiorstwa nie ma w ogóle prawa dokonywania korekt w zakresie podatku należnego powstałego po stronie zbywcy. Nabywca posiada to prawo, lecz jest ono obwarowane określonymi warunkami, które zostały omówione w uzasadnieniu niniejszego wyroku. NUS, w myśl zasady, że nikt nie może przenieść więcej praw niż sam posiada oraz uwzględniając przytoczone poglądy z orzeczeń TSUE, ustali czy Spółka mogła dokonać korekty podatku należnego, a jeśli tak to w jakiej formie. Następnie NUS oceni, czy bezpośrednie stosowanie art. 19 Dyrektywy 112 nie było w tej sprawie wykluczone ze względu na brzmienie zd. 2 i 3 tego przepisu. Sąd uwzględnił również zarzut naruszenia art. 165 § 1, art. 120, art. 121 § 1 Op, poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty wniósł podmiot posiadający legitymację procesową, znajdującą oparcie w przepisach prawa materialnego, a konkretnie w treści art. 75 Op w zw. z art. 6 pkt 1 Uptu w zw. z art. 19 Dyrektywy 112. Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 Ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 tej ustawy w zw. § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa prawnego doradcy podatkowego 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.