I SA/Po 138/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi [...] i [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę Prezydent Miasta [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], ustalił M. W. i J. W. (dalej jako: "podatnicy" lub "skarżący") podatek od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł od nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]. Wymiar podatku obliczono na podstawie danych zawartych w ewidencji (podstawa opodatkowania - grunty pozostałe o powierzchni [...] m2) stosując stawkę [...] zł/ 1m2 wynikającą z uchwały Rady Miasta [...] z dnia [...] r., nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2018 (Dz. Urz. Woj. Wlkp. z dnia [...] r., poz. [...]). W odwołaniu z dnia [...] r. podatnicy wskazali, że od dnia [...] r. nieruchomość, od której ustalono podatek, jest sklasyfikowana jako użytek drogowy (dr) o pow. [...] m2. W związku z tym odwołujący się wystąpili o zwolnienie ich z obowiązku opłacenia podatku, który wzrósł o 1000%, a droga stała się publiczną, ogólnie dostępną. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji, powołując się na stanowisko judykatury, stwierdził, że droga ogólnodostępna, lecz nie zaliczona do żadnej z kategorii dróg publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2068 ze zm. - w skrócie: "u.d.p."), nie spełnia kryterium drogi publicznej. Samo spełnienie przesłanki ogólnodostępności nie jest wystarczające do uznania drogi za drogę publiczną. SKO podkreśliło, że z pisma Zarządu Dróg Miejskich w [...] (w skrócie: "ZDM") z dnia 17 listopada 2017 r. wynika, że nieruchomość oznaczona geodezyjnie jako działka nr [...], stanowiąca współwłasność podatników, nie stanowi drogi publicznej, drogi wewnętrznej, nie jest powierzona i nie jest w administracji ZDM. Oznacza to, że ww. nieruchomość nie jest wyłączona od opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm. - w skrócie: u.p.o.l."). SKO zwróciło także uwagę, że działka nr [...] jest oznaczona w ewidencji symbolem "dr", a zatem stanowi ona teren komunikacyjny, będący rodzajem "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych" (zgodnie z § 68 ust. 1 pkt 7 lit. a Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków [tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 393 - w skrócie: "rozporządzenie MRRiB"]). Ponadto organ II instancji zaznaczył, że ze znajdującego się w aktach sprawy wydruku z Systemu Informacji Przestrzennej [...] wynika, iż ww. nieruchomość pełni funkcję drogi dojazdowej do nieruchomości zabudowanych m.in. domami mieszkalnymi i jak przyznali odwołujący jest ona ogólnodostępna. Na marginesie SKO wskazało, że jeśli nieruchomość, której dotyczy zaskarżona decyzja, faktycznie stanowi drogę ogólnie dostępną to podatnicy mogą podjąć czynności zmierzające przykładowo do przekazania jej Miastu [...] lub Skarbowi Państwu. Jednakże, dopóki podatnicy pozostają współwłaścicielami działki o nr [...] i nie będzie ona zajęta pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu u.d.p. to będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnicy wnieśli o "zniesienie podatku" z ww. nieruchomości. W uzasadnieniu skargi wskazali, że przedmiotowa działka jest czynną drogą przejazdową, dojazdową i posiada urządzenia techniczne. W odpowiedzi na skargę SKO w [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii wymiaru skarżącym wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 rok. Głównym przedmiotem sporu jest zasadność opodatkowania przez organy, przy zastosowaniu stawki podatkowej jak dla gruntów pozostałych, działki nr [...], oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", której skarżący są współwłaścicielami. Zdaniem skarżących działka ta winna być zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ jest ona ogólnodostępną drogą publiczną. Według przeciwnego stanowiska organów podatkowych, sporna działka nie może być objęta zwolnieniem podatkowym z uwagi na brak statusu drogi publicznej. Na tle tak zarysowanego sporu na wstępie należy wyjaśnić, że dla określenia podmiotu, przedmiotu opodatkowania, jak również właściwych stawek opodatkowania, zastosowanie w sprawie – co do zasady - będzie miała nie tylko powołana już ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, ale także ustawa z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm. – w skrócie "u.p.r.".). Przedmiot opodatkowania w podatku rolnym określony został w art. 1 u.p.r., z którego wynika, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Wobec powyższego, opodatkowanie podatkiem rolnym jest uzależnione od spełnienia dwóch przesłanek. Pierwsza z przesłanek ma charakter pozytywny i wskazuje na odpowiednie sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków. Druga przesłanka ma charakter negatywny, gdyż wyłącza z opodatkowania podatkiem rolnym te grunty, które - pomimo ich sklasyfikowania w sposób określony w ustawie - są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Przesłanka negatywna, będzie spełniona jedynie wówczas, gdy grunty będą faktycznie wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, określony został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Z treści tego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Definicji "drogi publicznej" oraz "pasa drogowego" należy poszukiwać w ustawie o drogach publicznych, do której odwołuje się art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W myśl art. 1 u.d.p., drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. W art. 2 ust. 1 u.d.p. ustawodawca rozróżnia cztery kategorie dróg publicznych, dzieląc je według kryterium funkcji, jaką pełni droga w sieci dróg publicznych na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Stosownie do art. 2a ust. 1 i 2 u.d.p., drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne - własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Przepisy art. 5-7 u.d.p. określają z kolei, jakie drogi są zaliczane do poszczególnych kategorii dróg publicznych i wskazują na procedurę ich zaliczania do danej kategorii dróg publicznych. W przypadku dróg gminnych ustawodawca przewidział, że zaliczenie do tej kategorii dróg następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Również ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy (art. 7 ust. 2 i 3 u.d.p.). Przewidziana w tych przepisach kategoryzacja ma istotne znaczenie, ponieważ zaliczenie danej drogi jako posiadającej status drogi publicznej nie następuje jedynie na podstawie konkretnego stanu faktycznego i takich cech jak: połączenie z siecią dróg publicznych, powszechna dostępność, czyli brak ograniczeń w korzystaniu z drogi przez nieoznaczoną liczbę użytkowników i brak możliwości innego wykorzystania aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., II FSK 2803/15; wyrok ten i orzecznictwo powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykaturze zwrócono uwagę, że ustawowa definicja drogi składa się z dwóch elementów. Elementu materialnego dotyczącego takiej cechy drogi jak jej ogólnodostępność i elementu formalnego czyli zaliczenia jej do jednej z kategorii dróg. Oba te elementy muszą występować łącznie, aby droga mogła być zaliczona do dróg publicznych. Jednoczenie podkreśla się, że droga ogólnodostępna, nie będąca jednak drogą żadnej z wymienionych wyżej kategorii, nie spełnia kryterium drogi publicznej. Nie będą one drogami publicznymi nawet w sytuacji, gdy z woli ich właściciela będą one drogami ogólnodostępnymi, czyli każdy będzie mógł z nich skorzystać. Spełnienie przesłanki ogólnodostępności nie jest wystarczające do uznania drogi za drogę publiczną. Dodać ponadto należy, że z mocy art. 2a ustawy o drogach publicznych drogi te muszą stanowić własność Skarbu Państwa (drogi krajowe) lub samorządu województwa, powiatu lub gminy. Przepis nie dopuszcza by właścicielem drogi publicznej był podmiot prywatny. Drogi publiczne nie mogą być przedmiotem obrotu cywilnoprawnego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 września 2017 r., I SA/Rz 487/17 i powołane tam piśmiennictwo). Wobec oparcia się przez organy podatkowe przy określeniu zobowiązania skarżących w podatku od nieruchomości na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, wyjaśnić ponadto należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, wielokrotnie rozważano rolę ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków w kontekście brzmienia art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm.), zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przy tym, w orzecznictwie tym dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego - stosownie do przywołanej regulacji - organ podatkowy nie może samodzielnie, na przykład, dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych – niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, podatku rolnego lub podatku leśnego, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych, tj. na podstawie art.180 § 1 w związku z art.194 § 3 Ordynacji podatkowej. A zatem, dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Co do zasady postępowanie podatkowe, czy też postępowanie przed sądem administracyjnym, nie stanowi drogi prawnej ustalenia, kwestionowania lub weryfikowania oznaczenia i powierzchni nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2016 r., II FSK 1840/14). Odnosząc powyższe do bezspornych okoliczności ustalonych w kontrolowanym postępowaniu podatkowym Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że sporna działka nie jest wyłączona od opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że oznaczona geodezyjnie działka gruntu nr [...] nie jest drogą publiczną, ani drogą wewnętrzną, nie została ponadto powierzona do administracji Zarządowi Dróg Miejskich w [...]. Jak zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, przedmiotowa działka oznaczona w ewidencji symbolem "dr", stanowi teren komunikacyjny, będący rodzajem "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych" (zgodnie z § 68 ust. 1 pkt 7 lit. a rozporządzenie MRRiB). Organy obu instancji nie kwestionowały faktycznej funkcji tej nieruchomości, jako ogólnodostępnej drogi dojazdowej do nieruchomości zabudowanych m.in. domami mieszkalnymi. Organ II instancji słusznie zwrócił uwagę skarżącym, na możliwość podjęcia czynności zmierzających do przekazania tej działki Miastu [...] lub Skarbowi Państwa, w celu zmiany statusu tej nieruchomości jako zajętej pod pas drogowy drogi publicznej w opisanym wyżej rozumieniu (strona 4 zaskarżonej decyzji). W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa okazały się bezzasadne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. ), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.