I SA/Sz 192/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi B. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza M. z dnia [...]. Nr: [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2008. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji umorzył postępowanie w sprawie ustalenia B. T. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2018. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż w dniu [...] r. Strona złożyła deklarację na podatek od nieruchomości DN- 1, zgłaszając do opodatkowania budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2. Według wyjaśnień złożonych przez Stronę, jest ona dzierżawcą gruntu, którego właścicielem jest "P. " Spółka z o.o. i na tym gruncie we własnym zakresie posadowiła tymczasowy obiekt budowlany na czas trwania umowy. Umowa została zawarta na czas określony od dnia [...] r. do dnia [...] r. Zatem przedmiotowy obiekt budowlany został rozebrany lub przeniesiony w inne miejsce do dnia [...] r. Organ podatkowy, wskazując na treść art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.), dalej u.p.o.l. stwierdził, że jeżeli istnienie budowli, w postaci tymczasowego obiektu budowlanego, stanowiące okoliczność, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, ustanie, zanim mógł w jej przedmiocie powstać obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, obowiązek ten, na podstawie normującego w tym zakresie przepisu art. 6 ust. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie powstanie. W związku z powyższym należało umorzyć postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2018, na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej "O.p.". W złożonym odwołaniu Strona, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zaskarżonej decyzji zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 6 ust. 4 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem braku obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy z tego przepisu wynika wniosek diametralnie odmienny, tj. że w sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstanie i wygaśnie w trakcie trwania roku podatkowego podatek od nieruchomości ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których obowiązek istniał; 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 208 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy postępowanie nie było bezprzedmiotowe, gdyż w okresie wskazanym w deklaracji podatnika istniał przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w decyzji z dnia [...] r. orzekło o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium powołało treść art. 1a pkt 2, art. 2 ust. 1 u.p.o.l. zawierających definicje budowli, wskazujących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a także art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U z 2017 r. poz. 1332 ze zm.) i definicję obiektu budowlanego. Następnie stwierdziło, że w świetle przytoczonych przepisów obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jest "budowlą" w rozumieniu u.p.o.l., tak więc do budowli należy zaliczyć także tymczasowe obiekty budowlane, w tym także obiekty niezwiązane trwale z gruntem, o których mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego. Wskazał także, że z definicji tymczasowego obiektu budowlanego wynika, że jest nim "obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe". Dalej organ odwoławczy podniósł, że ze zgłoszenia budowy obiektu budowlanego, rozpoczęcie budowy tymczasowego obiektu budowlanego (pawilon handlowy) nie połączonego trwale z gruntem wg oświadczenia Strony miało nastąpić w dniu [...] [...] r. zaś jego rozbiórka lub przeniesienie została wyznaczona w terminie do dnia [...] r. W ocenie Kolegium, okoliczność, iż obiekt ten nie jest związany trwale z gruntem powoduje, że nie może być w świetle przepisów Prawa budowlanego uznany za budynek. Jego opis i funkcja powodują, że na gruncie tej ustawy nie może być też uznany za obiekt małej architektury. W tym stanie, zdaniem organu, pozostaje trzecia kategoria obiektów budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, tj. budowla. Według Samorządowego Kolegium Odwoławczego przedmiotowy obiekt budowlany (pawilon handlowy) jak wykazano powyżej, jako obiekt niespełniający warunków ustawowych zakwalifikowania jako budynku i obiektu małej architektury, stanowi budowlę. Kolegium wskazało, że na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy nie ciąży na podatniku w roku, w którym budowla obiektu budowlanego została zakończona. Końcowo wynika z decyzji organu odwoławczego, że skoro stosownie do zgłoszenia budowlanego miało to nastąpić w terminie do dnia [...] r., tym samym obowiązek podatkowy zgodnie z przywołanym przepisem prawa powstałby z dniem [...] r., gdyby obiekt budowlany (budowla) istniał w tym roku. W związku z powyższym, uznano, że organ I instancji zasadnie przyjął, że na Stronie nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, co oznacza, iż prowadzenie postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. jest bezprzedmiotowe, co skutkuje koniecznością umorzenia postępowania. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...], Skarżąca wniosła o uchylenie w całości skarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, a także zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 229 O.p. poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego i brak dokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącą, co doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych, na podstawie których wydano orzeczenie, iż konstrukcja wzniesiona przez Skarżącą nie jest budynkiem; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i poczynienia ustaleń faktycznych co do indywidualnych cech przedmiotu wskazanego przez Skarżącą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz ewentualnie okoliczności jego posadowienia; 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy obowiązek podatkowy powstał w pierwszym dniu miesiąca następującego po rozpoczęciu użytkowania pawilonu handlowego przez Skarżącą. W uzasadnieniu skargi Skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty, zmierzające do wykazania, że nieruchomość, której dotyczy sprawa, a więc pawilon handlowy stanowił budynek, bądź też inny obiekt, co do którego ciąży na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, co spowoduje wyłączenie obowiązku zapłaty opłaty targowej za sprzedaż w tym obiekcie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając sprawę w tak oznaczonym zakresie Sąd uznał, iż skarga jest niezasadna. Podstawową istotę sporu stanowi kwestia czy w odniesieniu do spornego obiektu powstał w 2018 roku obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Zdaniem organów obowiązek taki nie powstał, albowiem zastosowanie w sprawie znajduje art. 6 ust. 2 u.p.o.l. zgodnie z którym jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem Zdaniem natomiast Strony obowiązek taki od jej obiektu powstał, albowiem należało w sprawie zastosować art. 6 ust. 1 u.p.o.l. w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. W tak zarysowanym sporze zdaniem Sądu należy przyznać rację organom. Jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie, a dokładnie ze "Zgłoszenia budowy obiektu tymczasowego" dokonanego przez Skarżącą, dokonała ona w dniu [...] r. zgłoszenia budowy obiektu tymczasowego w postaci pawilonu handlowego. W zgłoszeniu wskazała, że rozpoczęcie budowy wskazanego obiektu budowlanego, nie połączonego trwale z gruntem, nastąpi z dniem [...] r. jego rozbiórka zaś lub przeniesienie nastąpi w dniu [...] r. W dniu [...] r. Strona poinformowała o posadowieniu wskazanego obiektu budowlanego w zadeklarowanej lokalizacji. Nie jest też kwestionowane, iż sporny obiekt w deklarowanym terminie [...] r. został z działki usunięty, a na pewno nie znajdował się na niej w dniu [...] r. W pierwszym rzędzie należało zatem ocenić relacje pomiędzy art. 6 ust. 1 i art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Trzeba tu w efekcie wskazać, że art. 6 ust. 2 stanowi lex specialis (przepis szczególny) w stosunku do art. 6 ust. 1 stanowiącego przepis ogólny. Art. 6 ust. 1 jest przepisem ogólnym regulującym powstanie obowiązku podatkowego co do zasady, natomiast art. 6 ust. 2 jest przepisem szczególnym regulującym powstanie obowiązku podatkowego od nowopowstałych budowli albo budynków lub ich części. Wobec powyższego zdaniem Sądu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy spór czy przedmiotowy obiekt stanowi budowlę czy budynek, albowiem dyspozycją art. 6 ust. 2 są objęte zarówno budowle jak i budynki oraz ich części. Istotne jest, że sporny obiekt był obiektem nowopowstałym, wybudowanym w 2018 r. i został rozebrany jeszcze przed końcem tego roku. W sprawie zdaniem Sądu nie ma bowiem wątpliwości, co potwierdzają zgłoszenia dokonane przez Stronę, że wzniesienie wskazanego obiektu budowlanego, nie połączonego trwale z gruntem nastąpiło po dniu [...] r. a przed dniem [...] r. Następnie zaś w tym samym roku został on rozebrany i we wskazanej lokalizacji nie istniał już w dniu [...] r. – co nie jest sporne. W takim stanie rzeczy nie ma też zdaniem Sądu wątpliwości, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. rozumiany w sposób taki, jaki wskazały na to organy. W badanej sprawie okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, było istnienie budowli albo budynku lub ich części. Zgodnie bowiem z regulacją art. 6 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w takiej sytuacji powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Budowa spornego obiektu tymczasowego – pawilonu handlowego, została rozpoczęta w dniu [...] r., a o zakończeniu budowy Strona poinformowała w dniu [...] r. Zatem obowiązek podatkowy w przypadku wskazanego obiektu powstałby od [...] r. Jednak obowiązek ten nie ma mocy wstecznej. Podatek na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. można byłoby ustalić od spornego obiektu od [...] r. Jednak w tym czasie tj. od [...] r. potencjalnie opodatkowany obiekt już nie istniał, w związku z czym zasadnie umorzono postępowanie jako bezprzedmiotowe. W dniu w którym mógł być on opodatkowany - nie było już przedmiotu opodatkowania. W opinii Sądu wbrew zarzutom Strony organy nie naruszyły przepisów postępowania i dopełniły obowiązku wszechstronnego zebrania materiału dowodowego. Jak wskazuje się powszechnie w orzecznictwie NSA wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest bowiem nieograniczony. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Stosownie do przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, niemniej obowiązek ten nie jest nieograniczony, pozbawiony ram racjonalności. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z ww. przepisów prowadziłoby wszakże do abstrakcyjnej sytuacji niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu. (por. np. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1327/17). Zdaniem Sądu w aktach sprawy znajduje się wystarczający materiał potwierdzający, iż sporny obiekt został wybudowany w roku 2018 a przed końcem tego roku przestał istnieć. Okoliczności te – istotne dla sprawy - w istocie nie stanowią też przedmiotu sporu. Przedmiotem sporu było natomiast zastosowanie w takim stanie faktycznym określonych przepisów prawa podatkowego. Dopiero na etapie skargi Strona podniosła zarzuty dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i naruszenia reguł postepowania dowodowego, jednak zdaniem Sądu po pierwsze nie ma znaczenia dla zastosowania art. 6 ust. 2 u.p.o.l. czy sporny obiekt był budynkiem czy budowlą, po drugie na bazie zgromadzonych dowodów organ prawidłowo uznał, że sporny obiekt nie połączony trwale z gruntem nie mógł być budynkiem lecz budowlą. Organy wbrew zarzutom Strony nie miały obowiązku poszukiwania dodatkowych dowodów w sprawie. Prawidłowo w sprawie oparto się na dowodach zgromadzonych w aktach sprawy, w tym na dokonanym przez Stronę zgłoszeniu budowy obiektu tymczasowego w postaci pawilonu handlowego, potwierdzającego jego tymczasowy charakter i brak trwałego związania z gruntem, a także czas wzniesienia i planowanej rozbiórki. Organ nie miał podstaw do kwestionowania powyższego dowodu i zawartego w nim oświadczenia Strony, który został przedłożony właściwemu organowi administracji architektoniczno-budowlanej – Staroście K. w dniu [...], tym bardziej, że w dniu wydania decyzji tj. [...] r. obiekt powyższy nie istniał już we wskazanej lokalizacji, czego Strona nie kwestionuje. Nie było też podstaw do kwestionowania pozostałych dowodów w tym informacji Strony z dnia [...] [...] r. o posadowieniu obiektu budowlanego. Sąd co prawda dostrzegł, iż organ odwoławczy błędnie wskazał w rozstrzygnięciu decyzji, iż sprawa w I instancji dotyczyła umorzenia zobowiązania Skarżącej za 2008 rok, jednak w całokształcie okoliczności sprawy i braku jakichkolwiek wątpliwości iż sprawa dotyczy roku 2018. Sąd nie miał wątpliwości, że stanowiło to oczywistą omyłkę i nie miało wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób skutkujący koniecznością jej uchylenia i na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi. Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są również w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.