III SA/Wa 2894/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi T. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. B. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 3 listopada 2018 r. T. B. (zwany dalej: "Skarżącym" lub "Stroną") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] września 2018 r. w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy 1. W dniu 2 maja 2018 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wpłynęło, przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. odwołanie Skarżącego z 19 kwietnia 2018 r. złożone za pośrednictwem platformy e-PUAP przez pełnomocnika Skarżącego, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z [...] kwietnia 2018 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ podatkowy wyjaśnił, że odwołanie zostało, jako załącznik, dodane do pisma z 19 kwietnia 2018 r. wniesionego za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, który nie zawiera podpisu. Odwołanie zostało przesłane w formie pliku o nazwie [...]. Uznając, że odwołanie nie zostało opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP (kwalifikowanym podpisem elektronicznym podpisane zostało jedynie pismo przewodnie do tego odwołania) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., działając na podstawie art. 169 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – dalej "O.p." – w dniu 7 czerwca 2018 r. wystosował do Strony wezwanie do uzupełnienia podpisu na odwołaniu, w terminie 7 dni, wskazując sposoby, w jaki można to uczynić. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik Strony wystosował pismo informujące, iż w jego opinii odwołanie zostało podpisane prawidłowo podpisem elektronicznym, zgodnie z wymogami art. 168 O.p., na dowód czego przedłożono dokument potwierdzający doręczenie odwołania wraz z listą podpisanych dokumentów, w tym pliku PDF z treścią odwołania oraz wydruku przedstawiającego zrzut z ekranu z listą wykonanych czynności, w tym podpisania dokumentu w postaci odwołania. Ponadto ponownie przesłano treść odwołania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że wbrew opinii pełnomocnika Strony wyrażonej w piśmie z 25 czerwca 2018 r. załączone do tego pisma dokumenty nie potwierdzają tezy o prawidłowym podpisaniu odwołania. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. odwołanie nie spełnia dyspozycji ww. przepisów, jest bowiem jedynie załącznikiem do pisma z 19 kwietnia 2018 r. wniesionego za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, który nie zawiera podpisu. Uznano, że załączone do pisma z 25 czerwca 2018 r. Urzędowe Poświadczenie Przedłożenia z 19 kwietnia 2018 r. z zaznaczonym przez pełnomocnika akapitem zatytułowanym "Dane dotyczące podpisu", zawierającym listę podpisanych dokumentów (referencji), w tym plikiem o nazwie [...] świadczy jedynie o podpisaniu dokumentu poświadczenia (Urzędowego Poświadczenia Przedłożenia), a nie podpisaniu odwołania. Załącznik o nazwie Dok1.docx stanowi wydruk przedstawiający zrzut z ekranu z listą wykonanych czynności. Świadczą one o podpisaniu i wysłaniu 19 kwietnia 2018 r. dokumentu do Urzędu Skarbowego w N.. Organ podatkowy wyjaśnił, że nie jest kwestionowany fakt, iż 19 kwietnia 2018 r. pełnomocnik wysłał dokument opatrzony kwalifikowanym podpisem elektronicznym, jednak podpisane zostało jedynie pismo przewodnie do odwołania, nie samo odwołanie. 2. Na powyższe postanowienie Strona działając przez pełnomocnika pismem z 16 lipca 2018 r. złożyła zażalenie, uzupełnione następnie pismem z 2 września 2018 r. zarzucając naruszenie prawa, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 169 § 1 oraz art. 217 § pkt 7 O.p. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] września 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że jak wynika z wydruku dokumentu przesłanego za pośrednictwem pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą Urzędu Skarbowego w N. kwalifikowanym podpisem elektronicznym podpisane zostało jedynie zdanie zawierające informację o przesłaniu odwołania od decyzji z [...] kwietnia 2018 r. Zdaniem organu odwoławczego w realiach przedmiotowej sprawy zasadnym było wystosowanie wezwania w trybie art. 169 § 1 O.p., a w sytuacji niezastosowania się do niego (nieuzupełnienia braków formalnych) wydania postanowienia w trybie art. 169 § 4 O.p., tj. pozostawienia bez rozpatrzenia - co też organ I instancji uczynił. Tylko prawidłowo podpisane odwołanie może skutecznie wszcząć postępowanie w drugiej instancji. Niedochowanie powyższego warunku skutkuje powstaniem po stronie organu obowiązku wezwania wnioskodawcy, w trybie art. 169 § 1 O.p., do usunięcia braków formalnych złożonego odwołania. Organ podatkowy nie może przystąpić do merytorycznego załatwienia wniosku w sytuacji, gdy wniosek ten owych wymogów nie spełnia. Analizując powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że mimo prawidłowego doręczenia wezwania z 7 czerwca 2018 r. odwołanie z 19 kwietnia 2018 r. nie zostało uzupełnione w wyznaczonym terminie, który upłynął 18 czerwca 2018 r. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Skarżący zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: 1) rażące naruszenie art. 168 § 3a O.p. i art. 169 § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia odwołania Skarżącego z powodu braku podpisu, pomimo, że odwołanie Skarżącego wniesione za pośrednictwem ePUAP (przez pełnomocnika) zostało prawidłowo podpisane w platformie ePUAP; 2) rażące naruszenie art. 3 pkt 2, 17 i 20 oraz art. 20ae ust. 2 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne z 17 lutego 2005 r. art. w związku z § 11 ust. 1 pkt 1 oraz § 13 i 17 rozporządzenia z 14 września 2011 r. Prezesa Rady Ministrów w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych - poprzez błędnie przyjęcie, że plik stanowiący załącznik do pisma głównego (przewodniego) sporządzanego, podpisywanego i wysyłanego w platformie e-PUAP nie jest częścią tego pisma (jednego dokumentu elektronicznego w rozumieniu ww. przepisów), podczas gdy zgodnie z § 17 ww. rozporządzenia pismo (główne) sporządzane jest w formie jednego pliku w formacie XML, stanowiącego jeden dokument elektroniczny, który zawiera w sobie wszystkie pliki załączone (wgrane) do pisma głównego (co wynika również z oficjalnych instrukcji i podręczników dot. e-PUAP); 3) rażące naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3, art. 124 i art. 127 O.p. poprzez: - niezbadanie, nie ustosunkowanie się ani nie wyjaśnienie okoliczności wskazanej przez Skarżącego w zażaleniu od postanowienia organu administracji pierwszej instancji, że zgodnie z wyraźną treścią Urzędowego Poświadczenia Przedłożenia ("Lista podpisanych elementów") zostało podpisane zarówno pismo główne (przewodnie) sporządzone w formularzu platformy ePUAP, jak podpisany został załącznik (plik pdf) do tego pisma głównego zawierający odwołanie Skarżącego, albowiem przez organ administracji odebrany został jeden dokument elektroniczny (pismo główne z załącznikami, a nie kilka dokumentów elektronicznych); - zredukowanie merytorycznej części uzasadnienia zaskarżonego postanowienia do tezy, zgodnie z którą: "kwalifikowanym podpisem elektronicznym podpisane zostało jedynie zdanie zawierające informację o przesłaniu odwołania od decyzji nr [...] z 3 kwietnia 2018 r. Załącznik zawierający odwołanie o nazwie T. B. odwołanie [...], nie został opatrzony kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP"; - przyjęcie w obydwu instancjach błędnej tezy, że elektroniczne podpisanie pisma głównego sporządzonego w formularzu platformy e-PUAP skutkuje podpisaniem jedynie tekstu tego tekstu pisma a nie skutkuje podpisaniem załączonych do niego plików, tj. wbrew oficjalnym zasadom funkcjonowania i podpisywania pism w platformie e-PAUP, a zarazem wbrew mechanizmom wizualizowanym dla użytkowania platformy ePUAP oraz wbrew wyraźnemu komunikatowi UPP, które winny być znane Organowi administracji z urzędu, a ponadto wbrew praktyce wszystkich innych urzędów, które nigdy nie kwestionowały pism pełnomocnika Skarżącego od kilku lat wnoszonych w taki sposób jak w niniejszej sprawie; 4) rażące naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie w sposób naruszający wymóg działania w sposób wzbudzający zaufanie do organów państwa w szczególności poprzez wizualizacje pism w platformie e-PUAP, formułowanie informacji, instrukcji, podręczników dot. zasad działania e-PUAP oraz generowanie komunikatów wysyłanych przez e-PUAP wskazujących jednoznacznie, że podpisanie pisma głównego pociąga za sobą podpisanie załączonych do niego plików pdf, a następnie uznanie, że załączony plik pdf powinien być dodatkowo odrębnie podpisany i to wbrew praktyce wszystkich innych urzędów w setkach innych spraw, w których nie kwestionowano jednokrotnego podpisywania dokumentu elektronicznego w skrzynce podawczej platformy e-PUAP (jako obejmującego pismo główne z załączonymi plikami). 2.2. Dyrektor Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu jest to, czy odwołanie od decyzji wymiarowej zostało podpisane podpisem potwierdzonym profilem zaufanym e-PUAP. 5. Skarga jest zasadna. Dokument UPP w części "dane dotyczące podpisu" jednoznacznie wskazuje, że na liście podpisanych elementów (referencji) znajduje się też odwołanie. Złożony podpis e-PUAP odnosi się do wszystkich wysłanych elementów. 6. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że zgodnie z art. 168 § 1 O.p., podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, lub portal podatkowy. Zgodnie z art. 168 § 3a O.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie wnoszenia odwołania, podanie wniesione w formie dokumentu elektronicznego powinno: 1) być podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP; 2) zawierać dane w ustalonym formacie, zawartym we wzorze podania określonym w odrębnych przepisach, jeżeli te przepisy nakazują wnoszenie podań według określonego wzoru; 3) zawierać adres elektroniczny wnoszącego podanie. Zgodnie z art. 168 § 3 O.p., jeżeli podanie, o którym mowa w § 3a, nie zawiera adresu elektronicznego, organ podatkowy przyjmuje, że właściwym jest adres elektroniczny, z którego nadano podanie wniesione w formie dokumentu elektronicznego, a gdy wniesiono je w innej formie i zawiera ono żądanie, o którym mowa w art. 144a § 1 pkt 2, doręczenie pism następuje na adres wskazany zgodnie z § 2, przy czym w pierwszym piśmie poucza się o warunku podania adresu elektronicznego w żądaniu doręczania pism środkami komunikacji elektronicznej. 7. Skarżący trafnie podnosi, że organ podatkowy odebrał jeden dokument elektroniczny (pismo główne z załącznikami), a nie kilka dokumentów elektronicznych. Zgodnie z wyraźną treścią Urzędowego Poświadczenia Przedłożenia (UPP - akta sprawy, karta nr 85) "Lista podpisanych elementów", zostało podpisane zarówno pismo główne (przewodnie) sporządzone w formularzu platformy ePUAP, jak podpisany został załącznik (plik pdf) do tego pisma głównego zawierający odwołanie Skarżącego. Organ ma rację twierdząc, że UPP jest generowany automatycznie. To oznacza, że wnoszący podanie nie ma żadnego wpływu na jego treść, nie może w nią ingerować i dopisywać elementów. Skarżący uzyskał z systemu dokument UPP, w którym wprost wskazano, że podpisano też odwołanie (w formacie pdf). Nie ma tu jakichkolwiek zastrzeżeń i komunikatów wskazujących, że jest inaczej. UPP jest dokumentem wskazującym na datę jego nadania, wskazuje nadawcę i osobę podpisującą, jej adres elektroniczny. Skoro organ nie neguje mocy dowodowej UPP w tym zakresie to nie ma też podstaw, aby negować treść UPP w części dotyczącej "listy podpisanych elementów". Zastosowana w systemie ePUAP wizualizacja UPP nie może stanowić pułapki na obywatela polegającej na tym, że treść UPP zniekształca rzeczywistość poprzez komunikowanie o podpisaniu dokumentu (wszystkich jego elementów). Skarżący otrzymał jasny i czytelny komunikat o podpisaniu odwołania, organ podatkowy nie może więc twierdzić, że jest inaczej. 8. Przyjęta przez organy teza, że elektroniczne podpisanie pisma głównego sporządzonego w formularzu platformy ePUAP skutkuje podpisaniem jedynie tekstu tego tekstu pisma a nie skutkuje podpisaniem załączonych do niego plików jest błędna. Zaprzecza jej nie tylko treść UPP, ale też oficjalne zasady funkcjonowania (instrukcje i podręczniki dla platformy ePUAP) i podpisywania pism w platformie ePUAP i mechanizmy wizualizacji dla użytkowania platformy ePUAP. Z dokumentu pomocy zamieszczonego na stronie internetowej www.epuap.gov.pl (w zakładce: Pomoc > Instrukcje i podręczniki > Załatwianie sprawy), w punkcie 3. "Wypełnienie i wysyłanie wniosku", w kilku krokach została opisana droga do prawidłowego sporządzenia, podpisania i wysłania pisma za pośrednictwem platformy e-PUAP. W Kroku 3 dotyczącym wprost przedmiotu niniejszej sprawy wskazuje się, że: "Z rozwijanej listy użytkownik może wybrać Rodzaj pisma [5], jakie chce złożyć do urzędu. Może to być wniosek, skarga, oświadczenie etc. Następnie wypełnia pola wymagane, tj. Tytuł pisma [6] oraz uzupełnia jego Treść [7]. Użytkownik może również pobrać załączniki z dysku i wysłać je wraz z wypełnionym formularzem do urzędu. Jeśli chce dodać załącznik klika na symbol zielonego plusa [8] następnie wybiera ścieżkę do miejsca, w którym umieszczony jest wybrany plik a na końcu wpisuje Opis załącznika". Na końcu opisu Kroku 3 (w ramce z wykrzyknikiem) umieszczono następującą zasadę: "Podpis odnosi się do całej treści formularza wraz z załączonymi do niego plikami". Ta reguła została powtórzona w zakładce: Pomoc > Instrukcje i podręczniki > Zakładanie konta użytkownika i załatwianie sprawy, w punkcie "Jak wysłać pismo". W dokumencie pomocy zamieszczonym poprzez stronę internetową www.epuap.gov.pl (w zakładce: Pomoc > Instrukcje i podręczniki > e-podręcznik - e-usługi publiczne), wyjaśnione zostały bardziej szczegółowo techniczne zasady funkcjonowania i podpisywania pism w platformie e-PUAP: Komunikacja za pośrednictwem ePUAP (platforma krajowa) lub za pośrednictwem regionalnej platformy elektronicznych usług publicznych oparta jest o przekazywanie dokumentów xml (..). Przekazywanie dokumentu xml na platformie ePUAP (...) zasadniczo różni się od przesyłania dokumentów pocztą elektroniczną. Każdy dokument xml składa się z dokładnie jednego dokumentu głównego, wewnątrz którego mogą być przekazywane inne dokumenty, np. załączniki dołączane z dysku lokalnego usługobiorcy. Jednak fakt, że główny dokument jest dokumentem xml ma swoje istotne konsekwencje. Podpisanie go elektroniczne jednym tylko podpisem zapewnia integralność wszystkim dokumentom i kontenerom na dane znajdującym się wewnątrz tego pliku głównego. Organowi podatkowemu umknęło więc, że sposób składania podpisu ePUAP zasadniczo różni się od podpisu elektronicznego kwalifikowanego, którym opatruje się każdy dokumentem odrębnie. Jakkolwiek w systemie ePUAP możliwe jest podpisywanie każdego dokumentu odrębnie to jednak nie jest to zalecane jak trafnie wskazano w skardze. Sam podpis zwiększa objętość przesyłki, a więc mnożenie podpisów ogranicza przepustowość systemu ePUAP. 9. Z tych względów uznając, że odwołanie nie zostało podpisane organ naruszył art. 168 § 3a O.p. oraz art. 3 pkt 2, art. 17, art. 20 i art. 20ae ust. 2 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne w związku z § 11 ust. 1 pkt 1 oraz § 13 i 17 rozporządzenia z dnia 14 września 2011 r. Prezesa Rady Ministrów w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych. W następstwie tego niezasadne było wzywanie do usunięcia braku formalnego poprzez podpisanie odwołania, skoro taką wadą odwołanie nie było dotknięte, co naruszało art. 169 § 1 O.p. Wadliwości oceny zebranych dowodów i uzasadnienia zaskarżonego postanowienia są wynikiem naruszenia wskazanych przepisów, a w szczególności art. 168 § 3a O.p. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna w zakresie naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., o czym orzeczono w sentencji wyroku. Postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji jest dotknięte takimi samymi wadami więc podlega uchyleniu na podstawie art. 135 P.p.s.a. 10. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).