III SA/Po 248/19

Dnia 28 maja 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2019 roku przy udziale sprawy ze skargi X na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji do budżetu powiatu 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części, w której utrzymuje w mocy decyzję Starosty nr [...] z dnia [...] roku pkt. [...], w którym określa kwotę dotacji do zwrotu w wysokości [...] złotych ([...] złotych [...]) wraz z odsetkami począwszy od dnia [...] roku do dnia zapłaty, 2. oddala skargę w pozostałym zakresie, 3. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości Wyrokiem z [...] r. sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA) oddalił skargę X (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO) z [...] r. nr [...]w przedmiocie zwrotu dotacji do budżetu powiatu. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez WSA wynikało, że skarżący jest organem prowadzącym w [...][...]. W okresie od [...] do [...] r. przeprowadzono kontrolę prawidłowości wykorzystania przez skarżącego dotacji udzielonych z budżetu powiatu [...] na lata [...]. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wydatkowania środków publicznych pochodzących z udzielonej dotacji, które doprowadziły do wydania przez Starostę decyzji nr [...] z [...] r. W decyzji tej – wydanej na podstawie art. 104 § 1 i art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23; dalej: k.p.a.), art. 252 ust. 1, ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.; dalej: u.f.p.) i art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.; dalej: u.s.o.) – określono skarżącemu: 1. kwotę dotacji [...] zł jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, przypadającą do zwrotu do budżetu powiatu [...] wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych; 2. kwotę dotacji [...] zł jako pobraną w nadmiernej wysokości przypadającą do zwrotu do budżetu powiatu [...] wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych począwszy od dnia następującego po upływie [...] dni od dnia stwierdzenia pobrania dotacji w nadmiernej wysokości, tj. od[...] r.; 3. postanowiono, że zwrot wymienionej w pkt 1 i 2 dotacji wraz z odsetkami należy dokonać w terminie [...] dni od daty doręczenia decyzji. W uzasadnieniu Starosta wyjaśnił, że skarżący w kontrolowanym okresie prowadził w [...] [...]szkoły: [...],[...],[...]oraz[...]. Wszystkie szkoły mieściły się pod tym samym adresem w [...]ul. [...]i wchodziły w skład ogólnie przyjętej nazwy[...]. Szkoły znajdowały się i znajdują się we wspólnym wynajmowanym budynku/budynkach. Od [...] r. w budynkach zajmowanych przez szkoły działało też . [...] W trakcie kontroli stwierdzono, że wydatki na pomoce i artykuły szkolne i dydaktyczne oraz remonty nie były wykazywane w dokumentach, które można by przypisać konkretnej szkole, a organ w trakcie kontroli w pozostałych szkołach ujawnił podobne wydatki – brak rozróżnienia wydatków na poszczególne szkoły uniemożliwia ustalenie czy dotacje prawidłowo zostały wydatkowane i czy wydatki te pokryte zostały z dotacji czy z wpłat uczniów na szkolę. Poniesione wydatki na zakupy czy remonty nie były wcześniej konsultowane i uzgadniane co do zasadności, celowości ich poniesienia i potrzeb bieżących danej szkoły, tylko dopiero na koniec roku dla potrzeb rozliczenia przekazanej dotacji w sposób wybiórczy kompletowano i opisywano dokumenty w zależności do posiadanych jeszcze środków w danym roku aby wykorzystać dotację w[...] %. Również w skali danego miesiąca dotacje nie były wykorzystywane, następowało to na koniec roku. Starosta uznał, że wydatki związane z wynagrodzeniem i pochodnymi od wynagrodzeń pracowników zajmujących się obsługą administracyjną, finansową i organizacyjną szkoły zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. są zadaniami organu prowadzącego i nie stanowią wydatków szkoły, związanych z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Odnośnie wydatków na wynagrodzenia, ZUS i podatek od wynagrodzeń roku poprzedniego organ uznał, że ich rozliczanie w roku bieżącym było niezasadne, gdyż są to zobowiązania, których nie można pokrywać z dotacji. To samo dotyczyło zobowiązań z roku poprzedniego w zakresie wynajmu pomieszczeń czy opłat za telefony. Ponadto wydatki na reklamę nie powinny być finansowane z dotacji, bo służą informowaniu o prowadzonej działalności a nie działalności oświatowej, rozumianej jako proces kształcenia i opieki. Starosta wskazał, że [...]utworzyło [...]dla prowadzenia wspólnej obsługi administracyjnej i organizacyjnej wszystkich szkół i rozliczyło wydatki poniesione na jego funkcjonowanie z dotacji, w istocie sfinansowało więc część kosztów swojej działalności jako organu prowadzącego szkoły. Odnośnie wydatków na wynajem pomieszczeń Starosta podał, że nie kwestionuje ich co do zasady, jednak nie zgodził się na obciążenie nimi w całości [...], w sytuacji gdy w budynku funkcjonowały [...] i [...]. Zarzucił, że skarżący nie przedłożył organowi kontrolującemu ustaleń ani wyjaśnień dotyczących klucza rozliczeniowego stosowanego przy rozliczaniu faktur. Wydatki na wspólne dla wszystkich szkół koszty związane z wynajmem czy pomocami dydaktycznymi, które nie zostały przypisane tylko do kontrolowanej szkoły a nie wynikało, że tylko jej dotyczą, z uwagi na funkcjonowanie w jednym miejscu [...]szkół, zostały uwzględnione przez organ kontrolujący w [...]%. Starosta uznał, że środki pochodzące z dotacji nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków na wykonywanie wszystkich remontów budynku jako obiektu wynajmowanego przez szkołę. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Starosta wskazał, że decyzja o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny. Zastosowanie znajduje więc art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.). Organ prowadzący szkołę dotację pobraną na [...] r. winien wykorzystać do [...] r. a rozliczyć do[...] r. Termin przedawnienia winien być liczony od końca [...]r., co oznacza, że przedawnienie żądania zwrotu za ten rok może nastąpić z[...] r. W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego SKO decyzją z [...] r. utrzymało w mocy decyzję Starosty. W uzasadnieniu SKO stwierdziło, że nie jest zasadny zarzut dotyczący nieprawidłowego doręczenia decyzji, ponieważ pełnomocnik odwołującego złożył swoje pełnomocnictwo [...] r., tj. już po doręczeniu decyzji skarżącemu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 77, art. 80 i art. 107 k.p.a., SKO stwierdziło, że skarżący nie wskazał jakich konkretnie elementów brak w skarżonej decyzji. Uzasadnienie decyzji Starosty zawiera dokładną analizę stanu faktycznego wraz ze zgromadzonymi dowodami i przywołanie podstawy prawnej. SKO nie znalazło również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 90 ust. 3 d i art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2 u.s.o. SKO uznało, że organ prowadzący szkołę wykorzystywał dotację na remonty, reklamę, wynagrodzenia, a te wydatki nie mieszczą się w ustawowo określonych zadaniach szkoły. Wydatkowanie dotacji zatem nie przebiegało prawidłowo i nie na cele, na jakie dotacja może być wydatkowana. WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia[...] r. ( sygn. akt [...] ) oddalił skargę na decyzję SKO. W pierwszej kolejności WSA wskazał na treść przepisów art. 90 ust. 3 i ust. 4 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym kontrolą oraz na uchwałę [...]nr [...]z dnia [...]r. i nr [...]z dnia [...]r. określającą [...]. Przy czym podkreślono, że dotację oświatową można wydatkować wyłącznie na cele ściśle związane z działalnością przedszkola czy też szkoły, co jednoznacznie wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Odnosząc się do zarzutów skargi WSA w pierwszej kolejności za niezasadny uznał zarzut przedawnienia. WSA wyjaśnił, że obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w art. 252 u.f.p. wynika z mocy prawa i odsetki są ustalane od daty wypłaty dotacji a nie wydania decyzji. Skoro zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, to decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny. Decyzja ta nie może być wydana wcześniej niż po upływie okresu w jakim dotacja ma być wykorzystana i rozliczona. W art. 252 u.f.p. mowa jest o zwrocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Nie można stwierdzić czy jest wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem przed upływem okresu w jakim miała być wykorzystana. Decyzja deklaratoryjna nie tworzy nowego stanu prawnego, tylko potwierdza stan, który powstał już z mocy nastąpienia zdarzenia określonego w przepisach. Zgodnie z § [...] uchwały [...]Nr [...]z dnia [...]r. dotacja rozliczana była miesięcznie do [...] dnia roboczego miesiąca następnego a zwrot, zgodnie z § [...]następować miał do [...] roku następnego. Zgodnie z uchwałą NR [...]z dnia [...] r. sprawozdanie z rocznego wykorzystania dotacji następować miało do [...]roku następnego. Dotacje miały być wykorzystane do końca roku, a ich rozliczenia następowało w [...] roku następnego. Stosownie do postanowień art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p., nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia należało ustalić w oparciu o art. 70 § 1 o.p. wg którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. WSA uwzględniając powyższe regulacje stwierdził, że skoro obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem powstał z mocy prawa, to organy władne były wydać w tym przedmiocie decyzję określającą, o której mowa w art. 252 u.f.p. w terminie 5 lat od końca roku, w którym beneficjent miał rozliczyć się z otrzymanej dotacji (gdy otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy [...] r., to wspomniany pięcioletni upływa z [...]r., odnośnie [...] r. z końcem [...] r., odnośnie [...] r. z końcem [...] r.). W związku z tym WSA uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia terminu zwrotu przyznanych skarżącemu dotacji, ponieważ decyzja została wydana [...] r. Następnie WSA stwierdził, że analizując konstrukcję prawną instytucji dotacji oświatowej z punktu widzenia funkcjonowania danej szkoły i placówki należało podkreślić, nie każda płaszczyzna działalności będzie mogła zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji. Ustawodawca skonkretyzował bowiem, że jedyną kategorią wydatków bieżących, które będą mogły zostać sfinansowane ze środków dotacyjnych będą wydatki poniesione na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. I to wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły. W związku z tym koszty prowadzenia działalności oświatowej, do których zaliczyć należy m.in. koszty obsługi administracyjno-finansowej, wydatki inwestycyjne, wynagrodzenia pracowników administracyjnych i pochodne od tych wynagrodzeń, ponosi organ prowadzący szkołę, w związku z czym nie mogą być one finansowane z przyznanych dotacji. Słusznie więc organ uznał za niezasadne pokrycia z dotacji wynagrodzeń pracowników sekretariatu, księgowej czy osoby zajmującej się płacami. Wbrew stanowisku skarżącego dotacja w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o. nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań szkoły, bo z dotacji mają w rezultacie korzystać uczniowie a organ prowadzący nie jest zwolniony od ponoszenia wydatków. To zaś, że niektóre z wymienionych wydatków pośrednio nawiązują do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkoły, jednak ich istotą jest bezpośrednia realizacja zadań organu prowadzącego szkołę. Tak więc pośredni związek z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą szkoły nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że tego rodzaju wydatki mogą zostać zaliczone do zadań szkoły w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 3 u.s.o. ma służyć bowiem subwencjonowaniu szkoły, realizującej cel, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zaś podmiotu tę szkołę prowadzącego. Podmiot prowadzący szkołę musi się liczyć z kosztami prowadzonej działalności jak każdy inny przedsiębiorca i jedynie na zasadzie przywileju korzysta z pomocy finansowej podmiotu publicznego. WSA zgodził się z organami, że nie jest dopuszczalne sfinansowanie z dotacji udzielonej na dany rok zobowiązań dotyczących zadań roku poprzedniego. W ten sposób skarżący próbował rozliczyć pochodne od wynagrodzeń - zaliczki na podatek dochodowy i składki na ubezpieczenia społeczne. Skoro zobowiązania te dotyczą roku poprzedniego, w tym sensie że zostały w nim zaciągnięte i odnoszą się do zadań realizowanych w roku poprzednim, to nie mogą zostać sfinansowane z dotacji przyznanej na rok następny. Nie daje do tego podstaw żaden przepis, czy to ustawy o finansach publicznych czy też ustawy o systemie oświaty. Dotacje przyznawane są na dany rok budżetowy, co wynika to wprost z art. 251 ust. 1 u.f.p., a dopełnieniem tej zasady na gruncie ustawy o systemie oświaty jest art. 90 ust. 3d. WSA podkreślił, że skarżący otrzymując dotację w roku bieżącym tak powinien nią dysponować, by pokryć bieżące wydatki występujące w roku, w którym ta dotacja została udzielona, a nie finansować zaległości dotacją roku kolejnego. Tym bardziej, że część wykazywanych przez skarżącego wydatków nie znalazła pokrycia w załączonych fakturach, bądź została wykazana jedynie zbiorczą fakturą bez wskazania konkretnej placówki (skarżący prowadzi [...] szkoły w jednym budynku). W związku z tym wobec braku wykazania źródła pokrycia danych wydatków nie sposób było dokonać ich rozliczenia w ramach udzielanych dotacji. O prawidłowym rozliczeniu dotacji można mówić jedynie wtedy gdy beneficjent spełnił obowiązki dokumentacyjne i materialnoprawne, co oznacza że przeznaczył dotację zgodnie z wymogami prawa materialnego (ustawy o systemie oświaty), dokumentował wydatki zgodnie z zasadami ustawy o finansach publicznych i ustawy o rachunkowości. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie WSA skarżący tych obowiązków nie dopełnił. WSA wskazał, że skarżący z przyznanych dotacji finansował również własne zadania, a nie cele związane z kształceniem, wychowaniem, opieką w tym profilaktyką społeczną. Słusznie organ nie zakwalifikował do pokrycia z dotacji wydatków związanych z m.in. zakupem lodówki, kosztów przeznaczonych na usługi gastronomiczne, zakupu odkurzacza i laptopa. Przy braku wykazania przez skarżącego celowości tych wydatków w kontekście przesłanek ustawowych, uzasadniony był wniosek organu o braku możliwości objęcia ich dotacją. Ponadto WSA za zasadne uznał stanowisko organu w przedmiocie zakwestionowania możliwości rozliczenia z dotacji wydatków poniesionych na reklamę i reklamowe materiały dydaktyczne, ponieważ te nie służą bezpośrednio realizacji celów oświatowych związanych z konkretnymi placówkami zgłoszonymi do dotacji przez stronę. Stanowią jedynie informacje o prowadzonych szkołach, a w konsekwencji nie mają charakteru wydatków bieżących niezbędnych do tych placówek, co już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie. Prawidłowo też ,w ocenie WSA, organ uznał za uzasadnione wydatki na remonty bieżące budynku. Nie wliczył natomiast remontów budynku związanego z adaptacja budynku na potrzeby szkoły czy remontów, takie jak wymiana instalacji wodnokanalizacyjna, wykonanie zadaszenia nad budynkiem, zaprawy murarskie, tynki, które uznał za obciążające organ prowadzący szkołę (art. 5 ust. 7 u.s.o.). Z umowy najmu budynku wynikało, że koszty adaptacyjne poniesione przez najemcę zostaną po uzgodnieniu rozliczone z bieżących wpłat czynszu najmu. Stanowisko to zdaniem WSA było zasadne. WSA podkreślił, że organ nie zakwestionował wydatków z tytułu najmu pomieszczeń dla sekretariatu i sal dydaktycznych oraz korzystania z telefonu, za wyjątkiem tych zaległych, które dotyczyły roku poprzedniego. Wskazał na nieprawidłowości w prowadzonej dokumentacji (brak pieczątek szkoły, podpisu) i uznał wydatki za wspólne dla [...] szkół, uwzględniając[...] ich wysokości do rozliczenia z dotacji przedmiotowej szkoły, co było zasadne, czytelne i jasne. WSA nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wprawdzie uznał, że uzasadnienie decyzji SKO nie jest zbyt obszerne, jednak zawiera ocenę zebranego materiału dowodowego i w sposób wystarczający wyjaśnia motywy, jakimi się kierowano się przy rozstrzyganiu sprawy. WSA za nie nieuzasadnione uznał domaganie się przez skarżącego zastosowania rozszerzającej wykładni przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez pryzmat zmian jakie nastąpiły w ustawie o systemie oświaty 1 stycznia 2014 r. i 31 marca 2015 r. W jego ocenie zmiana przepisu art. 90 ust. 3d od dnia 1 stycznia 2014 r. nie miała wpływu na inną niż dotychczas kwalifikację wydatków organu prowadzącego. Ponadto, zdaniem WSA, nowe od 31 marca 2015 r. brzmienie art. 90 ust. 3d u.s.o. może mieć zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych powstałych po wejściu w życie tych przepisów. Ponieważ w tym wypadku mamy do czynienia z przepisami prawa materialnego, w sytuacji braku przepisów intertemporalnych, które zezwalałyby na ich zastosowanie wstecz, to w myśl zasady lex retro non agit, nie mogą one mieć zastosowania do wydatków sfinansowanych dotacjami oświatowymi w[...] r., [...]r. i [...] r. WSA uznał zatem, że wymienione kategorie wydatków (związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o którym mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o.) nie mogły zostać sfinansowane ze środków pochodzących z przyznanej skarżącemu dotacji oświatowej. W konsekwencji dotacja oświatowa została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, co zobowiązywało organy do wydania rozstrzygnięcia w zakwestionowanym kształcie, które odpowiadało prawu. WSA za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 32 i 40 § 2 k.p.a. Wprawdzie pełnomocnictwo zostało złożone do organu wraz z pismem z [...] r. jednak było ono nieczytelne, w związku z czym organ zwrócił się o przedłożenie czytelnego odpisu, zarówno do pełnomocnika jak i samego skarżącego. Ustanowienie pełnomocnika staje się skuteczne wobec organu z chwilą uzewnętrznienia tego faktu, a zatem z chwilą otrzymania przez organ dokumentu pełnomocnictwa i że od tego momentu organ ma obowiązek dokonywać doręczeń pełnomocnikowi, co pozostaje w zgodzie z treścią art. 40 § 2 i art. 33 § 2 k.p.a. Z uwagi na to, że dokument pełnomocnictwa był nieczytelny, skierowanie decyzji bezpośrednio do strony (w czasie kiedy nie doręczono do siedziby organu czytelnego dokumentu pełnomocnictwa) nie można uznać za naruszenie art. 40 § 2 k.p.a. Doręczenie decyzji pełnomocnikowi, nie miało również wpływu na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, strona w terminie złożyła odwołanie od decyzji. Wadliwość doręczenia aby stanowiła podstawę uchylenia decyzji musiałaby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a.), co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Wobec powyższego WSA oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Skarżący wniósł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok WSA w całości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] r. ( sygn. akt [...]) uchylił powyższy wyrok WSA w Poznaniu w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty okazały się usprawiedliwione. W skardze kasacyjnej zarzucono m. in., że naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 i 2, art. 40 § 2 oraz art. 129 § 2 k.p.a. przez uznanie, że pełnomocnik nie został skutecznie powołany przed doręczeniem decyzji Starosty, a w konsekwencji pozbawiono skarżącego przedstawienia w odwołaniu do SKO wniosków dowodowych dotyczących zaliczenia nowych wydatków podlegających rozliczeniu z dotacji oświatowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że był to zarzut zasadny, ale nie w stopniu istotnie wpływającym na wynik rozpoznawanej sprawy. W skardze kasacyjnej podniesiono ponadto zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA prawidłowo uznał, że w rozpoznawanej sprawie przepisy ten nie zostały naruszone. Strona ponadto podniosła zarzut naruszenia art. 90 ust. 3d u.s.o. dotyczący błędnej wykładni i przyjęcia, że płacone podatki i składki na ubezpieczenie od wynagrodzeń nauczycieli za rok poprzedni nie są kosztami bieżącymi podlegającymi rozliczeniu z dotacji w roku następnym, gdyż nie mają związku z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Również ten zarzut został uznany przez NSA za nieuzasadniony. NSA wskazał bowiem, że w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o. – w badanym okresie tj. w latach [...] – stanowił on, że dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Nie było w sprawie kwestionowane, że realizacja wymienionych zadań następuje również przez zatrudnienie nauczycieli, a ich wynagrodzenia mieszczą się w wydatkach niezbędnych do realizacji tych zadań. Pochodne więc od wynagrodzeń, w postaci zapłaconych podatków dochodowych i składek ZUS pokrywane mogę być z dotacji. Zdaniem kasatora WSA błędnie wywodził, że nie można tych należności pokrywać z dotacji dotyczącej następnego roku. Tak więc w rozpoznawanej sprawie spór dotyczył tego, czy można mówić o przeznaczeniu dotacji przyznanej na lata [...] zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 3d u.s.o. w sytuacji wypłaty w latach następnych z tych dotacji należności za lata poprzednie. NSA podkreślił, że WSA w tym zakresie w pisemnych motywach rozstrzygnięcia wskazał na "roczny" system rozliczania dotacji (tj. 251 ust. 1 i ust. 4 u.f.p.) i na tej podstawie stwierdził, że prawidłowo organy zakwestionowały wydatki skarżącego, ponoszone z dotacji w latach [...]. Tymczasem kasator wskazując na niejednoznaczność czy sprzeczności uzasadnienia wyroku, nie postawił jednak zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednocześnie nie sformułował zarzutu naruszenia art. 251 ust. 1 i ust. 4 u.f.p. W tym stanie rzeczy za usprawiedliwiony nie mógł być też uznany – w ocenie NSA - zarzut wadliwego zastosowania art. 90 ust. 3d u.s.o. w omawianym zakresie w sytuacji niepostawienia zarzutów dotyczących naruszenia art. 251 ust. 1 i ust. 4 u.f.p. W konsekwencji kasatorowi nie udało się podważyć przyjętych w zaskarżonym wyroku ustaleń, że pokrycie pochodnych od wynagrodzeń nauczycieli, w postaci zapłaconych podatków dochodowych i składek ZUS z dotacji za rok kolejny (czyli w [...]za [...], w [...]za [...]i w [...] za [...]) oznaczało wykorzystanie tych dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem NSA zarzutem, który zasługiwał na uwzględnienie i który spowodował uchylenie zaskarżonego wyroku WSA był zarzut dotyczący obliczania terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji. Zdaniem WSA skoro obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem powstał z mocy prawa, to organy władne były wydać w tym przedmiocie decyzję określającą w terminie 5 lat od końca roku, w którym beneficjent miał rozliczyć się z otrzymanej dotacji. Tak więc, gdy otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy [...] r., to 5-letni okres upływa z [...] r., [...]r. z końcem [...] r., a [...] r. z końcem [...] r. W związku z tym WSA uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia terminu zwrotu przyznanych skarżącemu dotacji, ponieważ decyzja została wydana [...] r. Kasator uważał zaś, że gdyby przyjąć, iż zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, a decyzja o zwrocie ma charakter deklaratoryjny to zdarzeniem tym jest wypłata dotacji. W sytuacji więc dotacji udzielonej w [...] r. bieg terminu przedawnienia biegnie od końca [...] r. i kończy się w [...] r. W powyższym zakresie NSA uznał zarzut za zasadny. NSA wskazał, że nie jest w sprawie kwestionowane, to że przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). NSA wskazał, że powszechnie przyjmuje się, iż decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p. W myśl którego – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku. NSA stwierdził, że zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. – dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 (...). W myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. – zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Stosownie zaś do art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. – odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Na podstawie powyższych regulacji NSA przyjął, że termin przedawnienia bieg rozpoczyna niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. Tak jak wyżej wskazano sedno rozpoznawanej kwestii dotyczy tego od jakiego momentu ten termin należy obliczyć. NSA wskazał pomocniczo na częściową analogię między uregulowaniami art. 207 u.f.p. (dotyczącego zwrotu środków przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem) i 252 u.f.p., a także powołanego w tym zakresie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 13 czerwca 2017 r. II GSK 3644/15; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, pozostałe orzeczenia tamże). NSA stwierdził, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stanowisko tej treści NSA wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 u.f.p. wskazując m.in. na fakt, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek traktując te środki jak zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że podobną regułę odnośnie od daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 o.p. prowadzi w tym wypadku do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Z takim stwierdzeniem nie koliduje stanowisko, że po zakończeniu roku składane jest rozliczenie dotacji. Co prawda nie ulega wątpliwości, że ten dokument posiada istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia przez właściwy organ wysokości wykorzystanej dotacji oraz kwoty przypadającej do zwrotu. Złożenie rozliczenia dotacji nie można jednak klasyfikować tak samo jak deklaracji podatkowych w ramach instytucji tzw. samowymiaru podatku, tak samo jak obowiązku zwrotu dotacji nie można traktować na równi ze zobowiązaniem podatkowym. Pomijając bowiem szczególny wypadek niewykorzystania całości lub części dotacji w ciągu roku, zobowiązanie do zwrotu nie należy do istoty stosunku dotacji, który polega na bezzwrotnym, co do zasady, transferze środków publicznych z budżetu do beneficjenta. Zobowiązanie do zwrotu dotacji do budżetu jednostek samorządu terytorialnego jest w założeniu ustawodawcy wyjątkiem od reguły i najczęściej wynika dopiero z decyzji wydanej na podstawie art. 252 u.f.p. NSA stwierdził ostatecznie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r. I GSK 2583/18). W kontekście powyższych rozważań NSA uznał, że skoro część spornej dotacja była przyznana i przekazana skarżącemu za [...] r. to termin przedawnienia winien być liczony od końca [...] r. i winien upłynąć wraz z końcem [...] r., stosownie do regulacji art. 70 § 1 o.p. W tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej okazał się usprawiedliwiony. Przy czym uznanie tego zarzutu za trafny, nie oznacza jeszcze że doszło do przedawnienia zobowiązania zwrotu dotacji za [...] r.,. NSA dał wytyczne dla WSA, któremu sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Mianowicie, zgodnie z wytycznymi, WSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien zbadać, czy w sprawie nie doszło do zdarzeń w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji czy też jego przerwania. NSA dodał, że sentencja decyzji Starosty nie zawiera wskazań za jakie lata dotacje należy zwrócić (podobnie jak decyzja SKO). Wobec czego kasator trafnie podnosił, że sentencja decyzji jest nieczytelna. Prawidłowe zaś rozdzielnie oraz wskazanie kwot dotacji do zwrotu za określone lata ma szczególne znaczenie w sytuacji, gdy występują wątpliwości co do upływu terminu przedawnienia do ich zwrotu. WSA przy ponownym rozpoznaniu skargi miał rozważyć także, w przypadku uznania, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania zwrotu dotacji za [...] rok, czy istnieje możliwość częściowej korekty takiej sentencji decyzji. NSA stwierdził, że WSA prawidłowo zaakceptował należycie zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, a następnie prawidłowo go ocenił w zakresie nieprawidłowości wydatkowania środków publicznych pochodzących z udzielonej dotacji. Zarzuty skargi w tej części były więc nieusprawiedliwione. NSA wskazał wobec tego, że przy ponownym rozpoznaniu skargi WSA zajmie się kwestią upływu terminu przedawnienia do zwrotu spornej dotacji, przyjmując wykładnię obliczenia tego terminu zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w kontekście poczynionych uwag. Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik skarżącego zarzucił dodatkowo skarżonej decyzji, że organ podał w niej błędny termin dla żądania odsetkowego, albowiem odsetki od poszczególnych kwot do zwrotu winny być naliczane od następnego dnia od kwot w danym miesiącu faktycznie źle wydatkowanych (protokół z rozprawy). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje : Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd związany jest stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wydanym wyroku , co wynika z treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018..1302), dalej "p.p.s.a"., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Jak wskazał NSA w swoim wyroku działania organów obu instancji w przedmiotowej sprawie były generalnie zgodne z odpowiednimi przepisami prawa materialnego i prawa procesowego. NSA wskazał, że materiał dowodowy został przez organ zgromadzony należycie i prawidłowo przez niego oceniony w zakresie nieprawidłowości wydatkowania środków publicznych pochodzących z udzielonej dotacji. Jedynie w sprawie dokonano błędnych interpretacji prawa w kwestii przedawnienia obowiązku jej zwrotu i to w części obejmującej rok [...]. NSA zważył, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. Tak więc skoro sporna część dotacji była przyznana i przekazana skarżącemu za [...]rok, to termin przedawnienia winien być liczony od końca roku [...] i winien upłynąć z końcem [...] roku. W tej części NSA uznał, że doszło do przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji za [...] roku bowiem do tego czasu organ nie wydał decyzji . Niemniej NSA przesądził, że uznanie że doszło w tej części do przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za [...]rok wymaga zbadania przez Sąd rozpoznający sprawę ponownie czy w sprawie nie doszło do zdarzeń w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji czy też jego przerwania. Powyższe prowadzi do konkluzji, że jedynym powodem uchylenia wyroku WSA było stwierdzenie, że organ II instancji nie poczynił wyczerpujących i kategorycznych ustaleń w zakresie tego, czy zgodnie z art. 70 § 1 o.p. dotacja przydzielona skarżącemu za [...] rok mogła ulec przedawnieniu z końcem [...] r. Decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] r., a zatem po upływie [...]roku. NSA stwierdził wyraźnie w uzasadnieniu swojego wyroku, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. W przedmiotowej sprawie organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji w ogóle nie odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia dotacji przydzielonej skarżącemu za [...] rok. Uzasadnienie decyzji tego organu jest bardzo krótkie i lapidarne. Nie poddaje się praktycznie kontroli sądowej w zakresie tego, dlaczego organ uznał, że na skarżącego można nałożyć obowiązek zwrotu kwoty dotacji również za [...] rok. Z uzasadnienia decyzji organu II instancji nie wynika w żaden sposób, że w sprawie doszło do zawieszenia czy przerwania biegu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 2-6 o.p. Organ nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności, które uzasadniałyby konieczność przyjęcia tezy, że wobec dotacji za [...] rok doszło do zawieszenia czy też przerwania biegu przedawnienia. W tym zatem zakresie zaskarżona decyzja winna być uchylona, z powodu naruszenia przepisów art. 107 § 3 kpa w zw. z art. 70 o.p. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji winien poczynić szczegółowe ustalenia faktyczne i prawne dotyczące tego, czy skarżący winien również zwrócić dotację za [...] r., a więc czy w biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji udzielonej na [...] rok wystąpiło zdarzenie w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji czy też jego przerwania. Jeżeli organ ustali, że nie doszło w sprawie do powyższych zdarzeń mających wpływ na bieg terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji w tej części postępowanie w tym zakresie należy umorzyć jako bezprzedmiotowe. Sąd nie odniósł się merytorycznie do zarzutu podniesionego przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie w dniu [...] r. Wskazać bowiem należy, że NSA w swoim wyroku podkreślił, iż ustalenia organów obu instancji były generalnie w przedmiotowej sprawie prawidłowe, za wyjątkiem omówionej powyżej kwestii przedawnienia dotacji za [...] rok. W swoim wyroku NSA odniósł się do kwestii przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji, w tym też liczenia odsetek, czemu dał wyraz w wydanym w sprawie wyroku szeroko omówionym i przytoczonym w pierwszej części uzasadniania. Zaznaczyć nadto należy, że skarżący w skardze kasacyjnej kierowanej do NSA nie podnosił kwestii rzekomo błędnego naliczenia odsetek przez organ . Sąd ponownie rozpoznając sprawę jest związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA w danej sprawie , która ponownie wróciła na wokandę jak i udzielonymi wytycznymi. W myśl art. 252 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystywane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt.1 (...). W myśl art. 252 ust. 5 u.f.p.- zwrotowi podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Stosownie zaś z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. – odsetki od dotacji podlegających zwrotowi nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd w pkt. 1 wyroku uchylił decyzję organu II instancji, ale tylko w tej części, w której utrzymała ona w mocy decyzję organu I instancji w zakresie dotacji przypadającej do zwrotu za [...] r. Sąd działał w tym zakresie na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uznał, że decyzja składa się z dwóch części : sentencji i jej uzasadnienia. W uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji, Starosta wyszczególnił kwoty dotacji przypadającej do zwrotu jako wykorzystanej przez skarżącego niezgodnie z przeznaczeniem osobno dla każdego roku i jest to kwota [...]zł , odsetki od tej kwoty organ określił w sentencji decyzji. W pozostałym zakresie skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, o czym orzeczono w pkt. 2 wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z kolei na podstawie art. 206 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości, albowiem skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.