III FSK 1686/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 297/19 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 297/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2018 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a."): - art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 p.p.s.a. art. 33 § 1 pkt 3 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez nieuznanie zarzutu określenia zabezpieczanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji za zasadny; - art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 33 § 1 pkt 10, w zw. z art. 156 § 1, art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.) dalej w skrócie "u.p.e.a.", poprzez nieuznanie zarzutu niespełnienia w zarządzeniach zabezpieczenia wymogów określonych art. 156 § 1 p.p.s.a. (brak podania treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości: nieprawidłowa podstawa prawna zabezpieczenia obowiązku wydanych zarządzeń zabezpieczających; brak wskazania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji) za zasadny. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne, uchylenie zaskarżonego postanowienia organu nadzoru oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu administracji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 156 § 1 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia zawiera: oznaczenie wierzyciela; wskazanie imienia i nazwiska lub nazwy zobowiązanego i jego adresu, a także PESEL, NIP lub REGON, jeżeli zobowiązany taki numer posiada; podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości i rodzaju; wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku; wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela; klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania; pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu prawie wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie zabezpieczenia oraz o skutkach wniesienia zarzutu w terminie nie później niż 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia i po upływie tego terminu; pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o każdej zmianie adresu miejsca zamieszkania lub siedziby; pouczenie zobowiązanego o przysługującym jego małżonkowi prawie do wniesienia sprzeciwu w sprawie zabezpieczenia na majątku wspólnym; sposób i zakres zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. W myśl art. art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Z kolei art. 155 u.p.e.a. stanowi, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy organ egzekucyjny prawidłowo określił mając na uwadze treść przytoczonych przepisów podstawę prawną w zarządzeniu zabezpieczenia. W ocenie strony skarżącej organ egzekucyjny wydając zarządzenie zabezpieczenia nie spełnił wymogów określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a. polegających na podaniu treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku. Jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej "zgodnie ze wzorem podstawą prawną prowadzenia postępowania zabezpieczenia może być lub art. 155 u.p.e.a. Wskazanie podstawy prawnej zarządzenia musi być jasne i jednoznaczne. Analiza treści art. 154 lub art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednoznacznie wskazuje, że inne są przesłanki zastosowania zabezpieczenia określone w tych przepisach, czego konsekwencją jest brak możliwości precyzyjnego formułowania zarzutów przez Zobowiązanego (co zaistniało w niniejszej sprawie)." Zgodnie natomiast ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie, obowiązek został określony zgodnie z decyzją określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, na co wskazują podlegające zabezpieczeniu kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego i okresy, których te kwoty dotyczą. Zarządzenia zabezpieczenia odwołują się wprost do decyzji statuującej zabezpieczane zobowiązania z podaniem daty jej sporządzenia i numeru. W ocenie Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie obowiązek został określony zgodnie z decyzją określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Dokonując oceny zarządzeń zabezpieczenia z dnia 31 marca 2018r. pod kątem spełnienia wymogów ustawowych, Sąd doszedł do przekonania, że dokumenty te zawierają wszystkie elementy obligatoryjne i są zgodne ze wzorem określonym w załączniku rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. Podstawę wystawienia zarządzeń zabezpieczenia z dnia 31 marca 2018 r. stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 26 lipca 2018r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku dnia 5 listopada 2018r., którą określono skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2013 r. do lipca 2013 r. oraz od września 2013 r. do grudnia 2013 r. w łącznej wysokości 171.509 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od wskazanego zobowiązania w łącznej wysokości: 74.479 zł i dokonał zabezpieczenia na majątku podatniczki kwoty zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące w łącznej wysokości 155.242 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 67.506 zł. W decyzji tej wskazano, że zobowiązania podlegające zabezpieczeniu zostały określone w mniejszej wysokości, co wynika z pomniejszenia o wpłaty dokonane na zobowiązania wykazane przez stronę w deklaracjach podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, rację w sporze należy przyznać sądowi pierwszej instancji, który stwierdził, że obowiązek został określony zgodnie z decyzją określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, na co wskazują podlegające zabezpieczeniu kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego i okresy, których te kwoty dotyczą. Zarządzenia zabezpieczenia odwołują się wprost do decyzji statuującej zabezpieczane zobowiązania z podaniem daty jej sporządzenia i numeru. Skoro zatem nie można stwierdzić, że w niniejszej sprawie zachodzą rozbieżności, które skutkują brakiem możliwości powiązania sporządzonego dokumentu z orzeczeniem będącym podstawą jego sporządzenia, to nie można uznać, że zarzut określenia zabezpieczanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji jest zasadny. Sąd pierwszej instancji słusznie także zauważył, że "dokonując analizy wysokości kwot należności głównych oraz odsetek widniejących na zarządzeniach zabezpieczenia wskazać należy, że zarówno łączna kwota należności głównych i odsetek, na jakie opiewają zarządzenia odpowiada łącznej kwocie zobowiązań podatkowych i odsetek, których zabezpieczenie orzeczono w decyzji, jak również kwoty za poszczególne okresy rozliczeniowe wskazane w zarządzeniach zgodne są z kwotami zobowiązań podlegających zabezpieczeniu, które zostały szczegółowo przedstawione w tabeli na str. 9 decyzji stanowiącej podstawę prawną wystawienia przedmiotowych zarządzeń.". Zatem słusznie orzekł WSA w Gdańsku, że zauważone uchybienie nie dyskwalifikuje zarządzenia zabezpieczenia, jako dokumentu uprawniającego do wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Tym samym nie stanowił on podstawy do umorzenia postępowania zabezpieczającego jako skutku uznania zasadności zarzuty za art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b) u.p.e.a. Należy także zwrócić uwagę, że jeżeli zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, to nie ma potrzeby wskazywania w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Okoliczności takie zostały wskazane w decyzji o zabezpieczeniu, dlatego kwestionowanie ich w ramach zarzutów na zarządzenie zabezpieczenia jest niedopuszczalne. Niewskazanie tych okoliczności w zarządzeniu zabezpieczenia w tego rodzaju sytuacji nie jest uchybieniem dającym podstawę do stwierdzenia, że zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera wszystkich wymaganych elementów. Organ egzekucyjny rozpatruje zarzut po uzyskaniu wypowiedzi wierzyciela na zasadach określonych w art. 34 § 1 u.p.e.a. i wydaje postanowienie o oddaleniu zarzutu lub o uchyleniu albo o zmianie zakresu lub sposobu zabezpieczenia (por. P.Przybysz, Elementy składowe zarządzenia zabezpieczenia [w:] Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (stan prawny 16 listopada 2020 r.). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Jolanta Sokołowska Dominik Gajewski Mirella Łent