I SA/Bd 225/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2019r. sprawy ze skargi E. O.[...] sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy R. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. zasądza od Wójta Gminy R. na rzecz E.O. [...] sp. z o.o. w S. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka zadała pytanie czy od 1 stycznia 2017r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nadal podlega wyłącznie maszt wraz z fundamentem, natomiast elektrownia wiatrowa (według definicji zawartej we wniosku) pozostaje poza zakresem opodatkowania tym podatkiem? Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Wójt Gminy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych opodatkowaniu podlega pełna ich wartość, która co do zasady, ustalana na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowi podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Nowa, wyższa wartość elektrowni wiatrowej będzie stanowiła podstawę opodatkowania dopiero od 1 stycznia 2017 r., co wynika z art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (dalej: "u.i.e.w."). Pismem z dnia [...]. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżanej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej" "u.o.p.l.") w zw. z art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (dalej: "u.p.b.") poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że od 1 stycznia 2017r. cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę, a co za tym idzie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również elementy techniczne, podczas gdy opodatkowaniu tym podatkiem od 1 stycznia 2017r. podlega wyłącznie fundament oraz posadowiony na nim maszt elektrowni wiatrowej; - art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w zw. z 2 i art. art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 2 pkt 1 u.i.e.w. jako rzekomo zawierającego definicję elektrowni wiatrowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej (a tym samym, również na potrzeby u.p.o.l.), które doprowadziło do nieprzewidzianego przez ustawodawcę i ustawę podatkową rozszerzenia - ze skutkiem od 1 stycznia 2017r. - obowiązku podatkowego w u.p.o.l. na elementy techniczne elektrowni wiatrowej, podczas gdy na gruncie u.p.o.l. elektrownia wiatrowa stanowi urządzenie techniczne i jedynie jej części budowlane, tj. fundament oraz posadowiony na nim maszt, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji prowadzi także do naruszenia art. 32 Konstytucji, statuującego konstytucyjną zasadę równości, ze względu na brak opodatkowania elementów technicznych po stronie posiadaczy innej infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej, w tym także z odnawialnych źródeł energii; - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do interpretacji przepisów u.p.o.l. w zw. z przepisami u.p.b. oraz u.i.e.w. na niekorzyść podatnika i błędne uznanie, iż wejście w życie przepisów u.i.e.w. sprawia, że od 1 stycznia 2017r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także elementy techniczne elektrowni wiatrowej; - art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez dokonanie takiej interpretacji przepisów u.p.o.l., która wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów nadaje im - z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych - znaczenie skutkujące natychmiastowym udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów u.p.o.l., pomocy publicznej bezprawnej (czyli przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej) w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji u.p.o.l., wyraźnie postulowanej przez skarżącą we wniosku o interpretację, taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Bd 11/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę spółki. Sąd stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącej, iż analiza zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w ogóle nie powinna obejmować postanowień u.i.e.w., albowiem u.p.o.l. nie odsyła w zakresie zawartej w niej definicji budowli do innych aktów prawnych niż u.p.b. Zdaniem Sądu, zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne i nie można utrzymywać, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę. Sąd podniósł też, że jedynie Komisja Europejska posiada kompetencje do badania i wypowiadania się o niezgodności udzielonej pomocy ze wspólnym rynkiem i do podjęcia stosownych kroków, w wypadku stwierdzenia, że dana pomoc jest z nim niezgodna. Sąd nie znalazł także podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p. Rozpatrując złożoną przez spółkę skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 3098/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. NSA stwierdził, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie rozpatrzył zarzutu naruszenia art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE, w którym spółka odniosła się do bezprawnej pomocy publicznej. NSA wskazał, że w toku ponownego zajmowania się sprawą należy rozważyć i merytorycznie odnieść się do jego treści, bowiem niewłaściwa interpretacja omawianej regulacji nie tylko doprowadziła stronę do pozbawienia jej informacji o przesłankach odmowy uwzględnienia skargi w przedmiotowym zakresie, ale i nie daje pewności co do słuszności rozstrzygnięcia w tym względzie. W piśmie procesowym z dnia 20 maja 2019 r. spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także urządzenia techniczne wchodzące w jej skład. Według wnioskodawcy od 1 stycznia 2017 r. budowlę, tak jak dotychczas, stanowią wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz wieża. Samorządowy organ podatkowy uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Sprawa ta była przedmiotem rozstrzygnięcia przez NSA, który wyrokiem z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3098 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonana w tej sprawie przez NSA. Zauważyć należy, że w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w art. 14c § 1 i § 2 O.p. stanowi się, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Podkreślenia wymaga, że w zaskarżonej interpretacji samorządowy organ podatkowy uznał, że ustalenie prawidłowych zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych wymaga sięgnięcia do trzech ustaw: o podatkach i opłatach lokalnych, Prawa budowlanego oraz o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Organ zauważył, że ta ostatnia ustawa zawiera legalną definicję elektrowni wiatrowej i elementów technicznych. Definicja ta ma znaczenie systemowe i powinna być stosowana nie tylko na tle ustawy, w której jest zamieszczona. Zdaniem Wójta, ujęcie definicji elektrowni wiatrowej i elementów technicznych w art. 2 u.i.e.w. wykluczało możliwość argumentowania, iż wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. nic nie zmienia, jako że są one kategorią urządzeń technicznych, a wyliczenie ich w ustawie ma charakter przykładowy i otwarty. Według organu obecnie już nie Prawo budowlane, ale ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych przesądza o tym, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową i że są to zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane (techniczne). W konsekwencji Wójt stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2017 r. podatnicy podatku od nieruchomości należnego od elektrowni wiatrowych powinni zadeklarować do opodatkowania wartość wszystkich elementów, które składają się na elektrownię wiatrową. Jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia organ wskazał m.in. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 2 u.i.e.w. Należy jednak zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej - uzasadnieniu stanowiska (uwagach dodatkowych), strona wskazywała także (z ostrożności procesowej) na sprzeczność ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, z unijnymi przepisami dotyczącymi udzielania pomocy publicznej. Zdaniem spółki, w przypadku przyjęcia nieuprawnionej interpretacji tej ustawy niektórzy przedsiębiorcy wytwarzający energię w oparciu o technologie wykorzystujące odnawialne źródła energii czy źródła konwencjonalne byliby zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do technicznych elementów wykorzystywanej w tym celu infrastruktury, podczas gdy przedsiębiorcy tacy jak wnioskodawca, tj. wytwarzający energię z wiatru, byliby zobowiązani do zapłaty podatku od całości infrastruktury, w tym także jej elementów technicznych. Spółka przytoczyła treść art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i stwierdziła, że powyższa sytuacja odpowiadałaby wszystkim kryteriom wymienionym w tym przepisie i z tego względu stanowiłaby źródło pomocy publicznej w rozumieniu prawa unijnego. Jedocześnie strona wskazała, że art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej jest bezpośrednio skuteczny i przewiduje obowiązek notyfikowania Komisji Europejskiej każdej planowanej pomocy publicznej, jak również obowiązek wstrzymania się z jej udzieleniem do czasu wydania przez Komisję decyzji w sprawie notyfikacji. Wnioskodawca podkreślił, że pomoc udzielana z naruszeniem tego obowiązku jest sprzeczna z prawem, oraz stwierdził, że z uwagi na to, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie była przedmiotem notyfikacji, polskie władze nie mogą wprowadzać zróżnicowania w zakresie podatku od nieruchomości, uprzywilejowującego niektórych przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną. W konsekwencji spółka uznała, że wejście w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania elektrowni wiatrowych, zatem po 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podlegać będzie wyłącznie maszt wraz z fundamentem. Wywód strony dotyczący tej kwestii zawarty jest na str. 16-19 wniosku o wydanie interpretacji. Podkreślenia wymaga, że do powyższego uzasadnienia stanowiska spółki, samorządowy organ podatkowy w ogóle się nie odniósł w zaskarżonej interpretacji. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przestrzeganie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego (por. wyroki NSA: z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08; z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1565/11). Pogląd taki wyraża też Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazując jednoznacznie, że organy administracyjne, w tym władze samorządowe, są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania prawa unijnego oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nim sprzeczne (por. orzeczenie z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo, M. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 24-25). Mając przy tym na uwadze orzecznictwo NSA kształtujące się w wyrokach dotyczących podobnych spraw (również wydawanych na wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych, gdzie to wnioskodawca jest kreatorem okoliczności, które podlegają kolejno wykładni), a zwłaszcza treść wyroku NSA z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17, zapadłego w składzie siedmiu sędziów, można podkreślić, że w niniejszej sprawie przedmiotowa kwestia jest przez spółkę podnoszona już od momentu złożenia samego wniosku o wydanie interpretacji. Nadto - jak to stwierdził NSA we wskazanym wyroku z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3098 - jako taka kwestia ta nie wykracza poza granice sprawy objętej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W rezultacie, w toku ponownego zajmowania się sprawą organ powinien odnieść się do powyższego uzasadnienia stanowiska spółki. Sąd nie przesądza sposobu rozstrzygnięcia sprawy, podkreśla jedynie, że interpretacja w przypadku negatywnego rozstrzygnięcia musi zawierać informacje o przesłankach odmowy uwzględnienia stanowiska spółki w przedmiotowym zakresie. Tymczasem organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, nie wyjaśniając dlaczego nie zasługuje ono na uwzględnienie. Bez rozważenia powyższej kwestii organ przedwcześnie uznał, że elektrownie wiatrowe podlegają opodatkowaniu. Sąd administracyjny nie może w tym zakresie zastąpić czy wyręczyć organu, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, str. 234). To rolą organu podatkowego jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Tym samym organ przedwcześnie też zastosował w rozpatrywanej sprawie wskazane wyżej przepisy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 2 u.i.e.w., co doprowadziło do ich naruszenia. Mając na uwadze charakter opisanego naruszenia, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, które winny zostać rozpatrzone dopiero po stwierdzeniu, iż interpretacja obejmowała swym zasięgiem całą sprawę. Zwłaszcza wymaga się, by przy rozstrzyganiu wzięto pod uwagę treść wszystkich istotnych argumentów podnoszonych przez stronę i aby w adekwatnym stopniu poddać je ocenie. Jednocześnie ze wskazanych wyżej względów, Sąd oddalił wniosek o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym o treści wskazanym w piśmie procesowym z dnia 20 maja 2019 r. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis sądowy ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) i uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa ([...] zł).