III FSK 1307/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 157/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo C. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kwotę 4 050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 157/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego – Lasy Państwowe – Nadleśnictwo C., zwane dalej "Nadleśnictwo", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 7 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Nadleśnictwo działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego - w skardze kasacyjnej zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj.: 1.1. błędną wykładnię art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz.849 z późn. zm.), zwana dalej "u.p.o.l." w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 465 z późn. zm.), zwana dalej "u.p.l.", oraz w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1381 z późn. zm.), zwana dalej "u.p.r.", poprzez uznanie, źe grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls), role (R), Ps (pastwiska) oraz tereny różne (Tr), tereny rekreacyjno-wypoczynkowe(Bz), przemysłowe(Ba) przeznaczone w ocenie organu (I i II instancji) oraz Sądu na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki najwyższej "jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą" a nie - odpowiednio - podatkiem leśnym lub rolnym bądź od terenów różnych ewentualnie innych zgodnie z ewidencją gruntów; 1.2. błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, art.3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. oraz art. 348 i 336 K.c poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako Lasy (Ls), R (role), Ps (pastwiska) oraz tereny pozostałe (Tr), przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, oraz które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, zatem nie powinny podlegać opodatkowaniu według stawki dla gruntów związanych z działalnością gospodarcza, nadto poprzez przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty leśne, nad którymi przebiegają linie energetyczne według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia tych gruntów na przedsiębiorcę - Spółkę, co sprawia, że nie jest on ani posiadaczem zależnym, ani samoistnym, tym samym grunty te nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ani tym bardziej zajęte na taką działalność; 1.3. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018r. poz. 1588), zwana dalej "Nowelizacją", poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości, jak również że ma na celu wyeliminowanie rozbieżności z orzecznictwa sądów; 1.4. błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez zaaprobowanie opodatkowania gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były w posiadaniu przedsiębiorcy, ani nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. 1.5. błędne przyjęcie, że pomimo, iż grunty nie są związane z działalnością gospodarczą to jednak w ocenie WSA są zajęte na działalność gospodarczą, co skutkuje jednak zastosowaniem stawki z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. czyli opodatkowaniem jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, pomimo iż zajęcie gruntu przez operatora energetycznego nie ma charakteru cywilistycznego a jednak pomimo tego, jest wystarczające do przyjęcia, że grunt zajęty jest na działalność gospodarczą i powinna być zastosowana stawka, jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. 1.6. naruszenie konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w tym przypadku wobec prawa podatkowego, bowiem organ podatkowy I instancji nie prowadzi innych podobnych postępowań wobec jakichkolwiek innych podmiotów np.: innych instytucji, przez których nieruchomości przebiegają linie elektroenergetyczne bądź osób fizycznych, a przecież przy przyjęciu interpretacji i założenia, że sam przebieg linii energetycznej jest wystarczający do przyjęcia, że grunt zajęty jest na prowadzenie działalności prowadziłby do absurdu, bowiem przez prawie każdy grunt przebiegają linie energetyczne i w zasadzie każdy podmiot powinien być co do zasady opodatkowany podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., zatem interpretacja taka zakładająca, że sam przebieg linii powoduje opodatkowanie stawką, jak od gruntu związanego z działalnością gospodarczą nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości, bowiem inne podmioty oprócz PGL LP nie są obciążane podatkiem od nieruchomości, pomimo iż linie energetyczne przebiegają nad gruntami oznaczonymi w ewidencji gruntów i budynków jako Ls, R, Ps, B itp. Ponadto nierówne traktowanie podmiotów przez organ podatkowy I instancji przejawia się tym, że w sytuacji, gdy Skarżący wydzierżawia grunty o charakterze rolnym oznaczone w ewidencji gruntów symbolem R odpowiedniej klasy i Ps, to Dzierżawca podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym, pomimo iż przez grunt przebiegają także linie elektroenergetyczne, a w sytuacji gdy ten sam grunt, nad którym przebiegają linie elektroenergetyczne pozostaje w zarządzie Skarżącego opodatkowywany jest stawką podatkową najwyższą przewidzianą, jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. 1.7. naruszenie konstytucyjnej zasady Państwa demokratycznego art. 2 ust. 1 Zasada demokratycznego państwa prawnego] Konstytucji RP "1.Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej"; 1.8.błędne przyjęcie, że pomimo, iż grunt znajduje się w zarządzie Skarżącego i nie jest prowadzona na nim działalność gospodarcza tylko leśna, to i tak w ocenie WSA zajęty jest na działalność gospodarczą oraz związany z działalnością gospodarczą, co skutkuje naruszeniem art.1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 i art. 3 ust. 2 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 PPSA naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 §1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), zwana dalej "O.p.", poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów, bez inicjatywy zgromadzenia właściwego materiału dowodowego i jego oceny, z naruszeniem także przepisów zawartych w ustawie o lasach, przede wszystkim w odniesieniu do ustalenia faktycznego wykorzystywania gruntów położonych pod liniami elektroenergetycznymi tj.: nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której: - nie ustalono w sposób niebudzący wątpliwości czy, a jeśli tak, to w jakim zakresie, grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i czy w ogóle w świetle prawa może być mowa o zajęciu gruntu, jeżeli korzystanie przez operatora energetycznego ma charakter incydentalny i sporadyczny oraz grunt nie znajduje się w posiadaniu operatora; - bezpodstawnie odrzucono żądania Skarżącego zawarte w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych na okoliczność prowadzenia przez Skarżącego działalności leśnej na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi; Na podstawie tak postawionych zarzutów Nadleśnictwo, wniosło o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie oraz o zasądzenie na rzecz Nadleśnictwa kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z dnia 22 listopada 2021 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że tożsamy problem prawny, jak w rozpoznanej sprawie, był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14; z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15, jak również w najnowszym orzecznictwie (przykładowo wyroki z 19 lutego 2020 r., sygn. akt: II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19; z 29 maja 2020 r., sygn. akt: II FSK 2820/19, II FSK 2821/19, II FSK 2863/19; z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt: III FSK 2540/21, III FSK 2473/21). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższych orzeczeniach. Przy ocenie zarzutów skargi kasacyjnej należy mieć także na względzie treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej 9 grudnia 2019 r. w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 3/19, w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z powołaną uchwałą przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Uchwała ta ma także przesądzające znaczenie dla podnoszonego w skardze kasacyjnej zagadnienia posiadania gruntu oraz ustanowienia służebności przesyłu. Podkreślić bowiem należy, że w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. ustawodawca objął kategorią podatnika podatku od nieruchomości osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego. Uznanie w konkretnym przypadku podatnika w ramach tego unormowania jest po pierwsze konsekwencją przyjęcia posiadania nieruchomości lub ich części, tj. przez posiadacza zależnego, a po drugie jako skutek zawartej umowy z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego. Skoro zatem ustawodawca podatkowy posługuje się kategorią pojęciową posiadacza, a zatem w tym przypadku posiadacza zależnego, należy uwzględnić jego definicję wynikającą z k.c. Zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem zależnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Z definicji tej wynika, że posiadaczem zależnym jest ten, komu przysługuje faktyczne władztwo nad rzeczą zarówno jako wskazany podmiot, jak również podmiot mający inne prawo, pod warunkiem, że łączy się z nim określone władztwo nad cudzą rzeczą. Przyjęcie zatem w konkretnym przypadku posiadania wymaga spełnienia faktycznego władztwa, bądź też określonego władztwa. Stosując konsekwencje prawne wynikające z posiadania zależnego dla oceny statusu podatnika podatku od nieruchomości nie można pominąć także regulacji k.c. odnoszących się do posiadacza służebności. Zgodnie z art. 352 § 1 k.c., kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. W tym przypadku zatem ustawodawca nie wskazuje na władztwo nad rzeczą, lecz faktyczne korzystanie z cudzej nieruchomości w takim zakresie, jaki odpowiada treści służebności. Chodzi zatem o korzystanie w takim zakresie jaki wynika ze służebności przesyłu. Stosownie do art. 3051 k.c. chodzi o prawo polegające na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Skoro zatem ustawodawca podatkowy posługuje się w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. kategorią pojęciową posiadacza nieruchomości lub ich części, dla przyznania statusu podatnika wymagane jest zatem przyjęcie, że chodzi o posiadacza rzeczy, a zatem taki podmiot, któremu przysługuje władztwo nad rzeczą. Tym samym nie można w kategoriach podatnika ujmować podmiotu, który jedynie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności. Przenosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że pomiędzy Nadleśnictwem a spółką E.sp. z o.o. zostały zawarte umowy wykonawcze o woli ustanowienia służebności przesyłu. Słusznie bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka korzystała z gruntów Nadleśnictwa pod liniami na zasadach określonych w zawartych umowach, wskazując na szereg uprawnień, jak choćby prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych, tj. napowietrznych linii energetycznych, czy też korzystania z nieruchomości obciążonej w określonym zakresie, jak choćby w zakresie niezbędnym dla modernizacji, remontów, konserwacji, czy usuwania awarii. Realizacja tych uprawnień nie może być kwalifikowana jako wykonywanie faktycznego, czy też określonego władztwa nad rzeczą. Stąd też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, że z tytułu wykonywania tych uprawnień przedsiębiorca przesyłowy stał się posiadaczem zależnym nieruchomości. Taki sposób rozumienia przywoływanych regulacji potwierdził też Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd zawarty w uzasadnieniu wskazanej uchwały, zgodnie z którym podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. powinny być lasy państwowe, niezależnie od treści służebności, gdyż nie tracą statusu posiadacza ,,na podstawie innego tytułu prawnego’’, a jednocześnie zostały wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawidłowo przyjął, że podatnikiem jest w tym przypadku Nadleśnictwo jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, a zatem zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Z powyższego względu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, art.3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. oraz art. 348 i 336 K.c. Skarga kasacyjna nie zasługiwała też na uwzględnienie z uwagi na zasadniczą jej argumentację odnoszącą się do niespełnienia przesłanki zajęcia gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji kluczowe staje się zatem wskazanie sposobu rozumienia jednej z zasadniczych przesłanek przesądzających o zakwalifikowaniu gruntów do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przyjęcie jej spełnienia w konkretnym przypadku odgrywa zasadniczą rolę przy ustaleniu przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, po myśli art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Przesłanka ta ma charakter uzupełniający w stosunku do klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, jednakże w razie jej spełnienia ma znaczenie rozstrzygające dla opodatkowania. Wyrażenie sposobu rozumienia tej przesłanki ma przesądzające znaczenie dla podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących tak przepisów z obszaru prawa materialnego (chodzi o przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l., a także odpowiadający mu art. 1 ust. 1 u.p.l. i art. 1 u.p.r.), jak również dla oceny pozostałych zarzutów naruszeń przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wymaga zauważenia, że zwrot zastosowany dla rozwiązania funkcjonującego w u.p.o.l., u.p.l., a także u.p.r. opiera się na przesłance ,,zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej’’. Przesłanka ta w istocie stanowi określenie nieostre, wskazane w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 283). Zgodnie z tym rozwiązaniem w przypadku, gdy zachodzi potrzeba zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego można posłużyć się m.in. określeniami nieostrymi. Normodawca nie przypadkowo zatem w pierwszej kolejności wymienia określenia nieostre jako środki zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego, które również zostały zastosowane do unormowań funkcjonujących w przepisach prawa podatkowego, w tym także w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Użycie przez ustawodawcę tego typu środków legislacyjnych ma charakter celowy, gdyż służy dopasowaniu prawa podatkowego do dynamicznie rozwijającej się rzeczywistości społecznogospodarczej, której skutki należy rozpatrywać także w obszarze u.p.o.l. Odnosząc te rozważania do wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l., a także odpowiadającego mu art. 1 ust. 1 u.p.l. i art. 1 u.p.r. należy podkreślić, że skoro ustawodawca zdecydował się na pewne ,,otwarcie’’ tekstu aktu normatywnego, dotyczącego w tym ujęciu przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, z konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania w podatku leśnym i podatku rolnym nie można w procesie wykładni tego zakresu zawężać. W tym miejscu przypomnieć należy, że w ramach sformułowanych zarzutów kasacyjnych, w ich uzasadnieniu Nadleśnictwo argumentowało m.in., że nie została spełniona przesłanka zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej z uwagi na to, że czynności przedsiębiorcy energetycznego nie są wykonywane w sposób trwały, a są działaniami incydentalnymi. Nadleśnictwo wskazywało mi.in., że jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Czynności te powinny być nakierowane na grunt (np. poprzez posadowienie na nim budowli lub budynków), co w zasadzie uniemożliwiałoby prowadzenie jakiejkolwiek innej działalności, w tym działalności leśnej lub rolnej. Chodzi zatem o rozumienie tej przesłanki w taki sposób, gdy zajęcie ma charakter wyłączny, tj. taki, który w rezultacie wyklucza możliwość wykonywania innego rodzaju działalności. Zaprezentowany sposób wykładni nie odpowiada jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istocie użytego określenia nieostrego i celowi, dla którego zostało wprowadzone. Jeżeli bowiem ustawodawca podatkowy decyduje się na wykorzystanie tego środka techniki prawodawczej przy konstrukcji przedmiotu opodatkowania, nie można w procesie wykładni zawężać jego zakresu. Sformułowanie zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest zwrotem, którego zakres znaczeniowy należy w każdym przypadku dopasowywać do specyfiki danej działalności gospodarczej oraz charakteru realizowanych czynności. Warto jednocześnie zauważyć, że w ramach tej przesłanki ustawodawca nie posługuje się dodatkowym wyrażeniem wskazującym na trwałe, czy też wyłączne zajecie gruntu na prowadzenie działalności. Wyrażenie normatywne (będące określeniem nieostrym) ,,zajecie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej’’ w konkretnym przypadku, czy też grupie różnych przypadków, może być oceniane w kontekście pewnego stopnia spełnienia tej przesłanki, zaś stopień ten należy odnosić do specyfiki danej działalności gospodarczej. Nie sposób zatem uwzględnić argumentu podnoszonego w skardze kasacyjnej, a odnoszącego się do sporadyczności wykonywanych czynności. Prawidłowo bowiem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, że grunty te były w rozumieniu u.p.o.l. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stanowiło przeszkody do możliwości prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Podkreślić również należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. odnosząc się również do przepisów regulujących przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym i leśnym wskazując, że już samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego, czy prowadzona jest na nich inna działalność. Dodać należy, na co zwrócił też uwagę Sąd pierwszej instancji, że w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, sygn. akt II FSK 1157/14 i sygn. akt II FSK 1238/14, Naczelny Sąd Administracyjny poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia innej działalności), a nie odwrotnie. Wobec tego nieprawidłowy jest pogląd, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (leśnej, rolnej). Nie ma także znaczenia dla tej oceny podnoszona przez Nadleśnictwo okoliczność, że operator wykonuje na gruntach pod liniami energetycznymi w szczególności prace wynikające z potrzeby eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Podkreślić bowiem należy, że Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las, użytki rolne lub nieużytki liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych, przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Bezzasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l. oraz w zw. z art. 1 u.p.r. W sprawie słusznie uznano, że lasy przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich innej działalności . W konsekwencji prowadziło to do opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Nadleśnictwo podnosiło również, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni a w konsekwencji niewłaściwie zastosował art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. uznając, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z tą działalnością z konsekwencją w postaci opodatkowania stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pogląd dotyczący oceny zachowań realizowanych jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy jednakże odnieść do kolejnej definicji legalnej, którą z kolei ustawodawca wprowadził w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie ulega wątpliwości, że skoro normodawca wprowadza dwa de facto różne znaczeniowo wyrażenia, którymi posługuje się w różnych częściach konstrukcji podatku od nieruchomości należy dostrzegać i uwzględniać konsekwencje wynikające z tych zwrotów. O ile zatem nie zdefiniowano przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, definicją legalną normodawca opatrzył zwrot grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym pogląd przyjęty przez Nadleśnictwo nie zasługuje na akceptację ze względu na konieczność dostrzegania jednocześnie relacji pomiędzy tymi dwoma wyrażeniami. A zatem uznanie, że grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co nie podlega wątpliwości w niniejszej sprawie, powoduje skutek w postaci uznania, że grunt ten jest związany z prowadzeniem tej działalności z konsekwencjami w postaci odpowiednio uregulowanych stawek podatku od nieruchomości w przepisie art. 5 u.p.o.l. Także w uzasadnieniu przywołanej już wcześniej uchwały z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 stwierdzono, że: (...) w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne lub/i rolne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne powoduje, iż podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie można podzielić także zarzutu Nadleśnictwa dotyczącego błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1588). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogła doprowadzić także przywołana argumentacja natury konstytucyjnej bowiem zarówno WSA w Szczecinie, jak i organy podatkowe przy wykładni rozpatrywanej przesłanki nie naruszyły art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Nie ulega wątpliwości, że dla ustawodawcy podatkowego istotne staje się właściwe sformułowanie przedmiotu opodatkowania zgodnie z regułą ustawową i przy zachowaniu właściwego dla ustawy poziomu ogólności, co zarówno w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l, jak i art. 1 ust. 1 u.p.l., czy art. 1 u.p.r. zostało dokonane. Nie można też podzielić stanowiska Nadleśnictwa, że mające zastosowanie w sprawie przepisy naruszają zasadę równości wobec prawa. W tym przypadku na względzie należy mieć treść art. 39a ust. 2 ustawy o lasach, zgodnie z którym ustawodawca zakłada konieczność takiego określenia wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, aby odpowiadała ona wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe. Wynika z tego, że ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować Nadleśnictwu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważało Nadleśnictwo. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art., 188, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Paweł Borszowski (spr.) Jolanta Sokołowska ----------------------- III FSK 1307/21 III FSK 1307/21 4 3