I SA/Gd 1172/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia 8 lipca 2016 r., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej jako "o.p.", stwierdził, że odwołanie M. W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 9 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2006 r. do grudnia 2007 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Zaskarżone postanowienie podjęto w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia 9 czerwca 2009 r. ustalił M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do września 2006 r. w łącznej kwocie 9.186 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2006 r. do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 38.319 zł. Przedmiotowa decyzja wysłana została za pośrednictwem Poczty Polskiej przesyłką poleconą na adres: ul. [...], [...] G. Przesyłkę w związku z jej niepodjęciem przez adresata w terminie awizowania uznano za doręczoną w dniu 26 czerwca 2009 r. Pismem z dnia 25 kwietnia 2016 r., M. W. złożył odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że przesyłkę poleconą zawierającą przedmiotową decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 9 czerwca 2009 r. zwrócono do nadawcy po dwukrotnym awizowaniu w dniach: 12 i 19 czerwca 2009 r., jako nieodebraną przez adresata w wyznaczonym terminie. Organ wskazał, że zgodnie z art. 148 § 1 o.p., pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Stosownie do dyspozycji art. 150 § 1 pkt 1 i § 1a o.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 (w mieszkaniu lub w przypadku nieobecności adresata za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, którzy podjęli się oddania pisma adresatowi) - poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zgodnie z art. 150 § 2 o.p., ustawodawca zawarł wymóg zawiadomienia adresata o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1, które to zawiadomienie umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Przepis art. 150 o.p. stanowi fikcję prawną doręczenia pisma. Ta forma doręczenia stronie pisma może być zastosowana dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy (art. 148 o.p.). Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 o.p. może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie pismo zostanie złożone na czas wskazany w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczone w miejscu, o którym mowa w § 2 powołanego przepisu. Organ wskazał, że przedmiotowa decyzja została wysłana w dniu 10 czerwca 2009 r. na adres ul. [...], [...] G. W dniu 12 czerwca 2009 r. doręczyciel podjął próbę bezpośredniego doręczenia przesyłki pod wskazanym adresem. Z uwagi na nieobecność adresata, przesyłkę pozostawiono w Urzędzie Pocztowym [...], o czym powiadomiono adresata umieszczając odpowiednią informację w jego oddawczej skrzynce pocztowej. Przedmiotową przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 19 czerwca 2009 r. i z uwagi na niepodjęcie jej w terminie zwrócono do nadawcy. W tej sytuacji, na podstawie art. 150 § 2 o.p., skuteczne doręczenie przedmiotowej decyzji miało miejsce dnia 26 czerwca 2009 r., tj. z upływem 14 dni od pierwszego zawiadomienia o niemożności doręczenia i pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym. Zakreślony przepisem art. 223 § 2 pkt 1 o.p. 14-dniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął zatem swój bieg od dnia 27 czerwca 2009 r. i upłynął z dniem 10 lipca 2009 r. Pismem z dnia 25 kwietnia 2016 r. strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, jednakże postanowieniem z dnia 8 lipca 2016 r., działając na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odmówił jego uwzględnienia. W świetle ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził więc uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 9 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2006 r. do grudnia 2007 r. W skardze na powyższe postanowienie, M. W. wnosząc o jego uchylenie, zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik postępowania, tj.: - art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.), zwanej dalej "u.k.s.", poprzez przyjęcie, że nastąpiło skuteczne wszczęcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2006 r. do grudnia 2007 r.; - art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 150 § 1, 1a i 2 o.p. (w brzmieniu w chwili wydawania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]) poprzez przyjęcie, że nastąpiło skuteczne prawem przewidziane doręczenie M. W. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 9 czerwca 2009 r. w przypadku nie zachowania wszystkich warunków formalnych skutecznego prawem przewidzianego doręczenia w trybie art. 150 o.p.; - art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 138 § 1-3 w zw. z art. 150 o.p. poprzez nie wyznaczenie M. W. kuratora dla osoby nieobecnej, która byłaby uprawniona do odbioru ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w sytuacji posiadania wiedzy przez organ o przebywaniu M. W. na terenie Niemiec, co skutkowało, że ww. decyzja nigdy nie została M. W. doręczona; - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, że L. P. była domownikiem M. W. w sytuacji, w której M. W. przebywał na terytorium Niemiec, nie utrzymując z nią, ani z resztą swojej rodziny kontaktu; - art. 149 o.p. poprzez przyjęcie, że każde pokwitowanie przez jakąkolwiek osobę stwarza domniemanie skutecznego doręczenia zastępczego w rozumieniu art. 149 o.p.; - naruszenie art. 219 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu dokumentów związanych ze sprawą karnoskarbową prowadzoną w stosunku do nieobecnych M. W. przez Sąd Rejonowy [...] w G. pod sygnaturą akt. [...], z których wynika, że w latach 2007- 2009 M. W. nie przebywał na terenie Polski; - art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nie przesłuchanie M. W. i L. P. na okoliczność ustalenia okresu, w którym M. W. przebywał poza granicami Polski, wzajemnych relacji pomiędzy M. W., a L. P. oraz tego, czy L. P. zobowiązała się do przekazania korespondencji M. W.; - art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. i art. 216 § 1 i 2 o.p. poprzez oparcie się w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] postanowienia na materialne dowodowym nie włączonym w akta sprawy postępowania podatkowego za pomocą postanowienia. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 9 czerwca 2009 r., jak i pozostała korespondencja nie zostały M. W. skutecznie doręczone. W toku prowadzonego postępowania organowi znany był fakt, że M. W. przebywał na stałe poza granicami Polski. Pomimo tego organ nie podjął żadnych prawem przewidzianych działań mających na celu ochrony praw podatnika, mimo, że na organie podatkowym, jako gospodarzu toczącego się postępowania, spoczywał obowiązek zapewnienia stronie prawidłowej reprezentacji. Mając na uwadze treść art. 138 § o.p. organ podatkowy powinien zatem wystąpić do sądu z wnioskiem o wyznaczenie dla strony kuratora. Uchylając się od dokonania tej czynności procesowej organ nie zagwarantował stronie dostatecznej ochrony praw, co w konsekwencji doprowadziło do świadomego wysłania decyzji określającej zobowiązanie podatkowej na nieaktualny adres podatnika. Podatnik zauważył, że próba doręczenia przedmiotowej decyzji nie spełnia skutecznych wymogów z art. 150 § 1, 1a i 2 o.p., z uwagi na brak stempla urzędowego urzędu pocztowego, informacji o pozostawieniu pierwszego awiza, podpisu listonosza (doręczyciela) oraz nie zachowania prawidłowego 7-dniowego terminu ponownego zawiadomienia podatnika o próbie doręczenia, co uniemożliwia skuteczną weryfikację doręczenia decyzji w trybie zastępczym. Skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do treści dokumentów odnoszących się do postępowania karnoskarbowego w trybie dla nieobecnych, z którego wynika, iż M. W. nie przebywał fizycznie na terenie Polski co najmniej do końca 2009 r. Z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 4 czerwca 2016 r. wynika, że wskazane postępowanie przygotowawcze przed finansowym organem postępowania przygotowawczego toczyło się w trybie postępowania dla nieobecnych, co oznacza, iż podejrzany nie brał udziału w postępowaniu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie, szczegółowo ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Argumentacja prawna przytoczona w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jest prawidłowa, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Podstawę prawną wydania zaskarżonego postanowienia stanowiła norma art. 228 § 1 pkt 2 o.p., zgodnie z którą organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wskazać należy, że uchybienie terminowi jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy wydaje postanowienie o uchybieniu terminowi przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Sposób i termin wniesienia odwołania unormowany jest w art. 223 o.p., zgodnie z którym odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję (§ 1). Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (§ 2 pkt 1). Skarżący wniósł odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności po upływie kilku lat od daty doręczenia decyzji. Złożony przez skarżącego wniosek o przywrócenie terminu został oddalony postanowieniem z dnia 8 lipca 2016 r. Zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie było zatem konsekwencją odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej. Zarzuty skargi dotyczące rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu nie podlegają rozpoznaniu w niniejszej sprawie dotyczącej postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Skarżący podnosił zarzut, że doręczenie przedmiotowej decyzji nie spełnia wymogów z art. 150 § 1, 1a i 2 o.p. Zarzut ten nie jest uzasadniony. Z druku zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki wynika bowiem, że został on wypełniony prawidłowo. Zawiera on stempel urzędu pocztowego, informacje o pozostawieniu pierwszego i drugiego awiza oraz podpisy doręczyciela. Z okoliczności sprawy wynika, że przeciwko skarżącemu będącemu obywatelem polskim, posiadającemu miejsce stałego zamieszkania w Polsce i uiszczającemu w Polsce podatki, w tym podatek od dochodów i podatek od towarów i usług, wszczęto w 2008 r. postępowanie kontrolne, zakończone decyzją z dnia 9 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca 2006 r. do grudnia 2007 r. Skarżący składał w 2009 r. zeznanie PIT-37 z tytułu podatku dochodowego za 2009 r., w którym wykazał nadpłatę w kwocie 243 zł. Nadpłata ta została zaliczona na poczet decyzji z dnia 9 czerwca 2009 r. Skarżący w kontakcie z urzędem podatkowym nie wskazywał adresu poza granicami kraju. Adres w [...] przy ul. [...] został przez skarżącego wskazany w skardze jako adres jego zamieszkania. Jak wynika z przedłożonych przez skarżącego organowi kopii umów najmu już od 12 marca 2005 r. wynajmował on pokój w B. na terenie Niemiec. Okoliczność ta prowadzi do wniosku, że fakt wynajmowania przez skarżącego lokalu i pobyty poza granicami kraju nie stanowią dowodu na okoliczność zmiany przez skarżącego miejsca zamieszkania. Skarżący zarówno w 2009 r., w którym złożył on organowi zeznanie podatkowe za 2008 r. jak i w 2006 i 2007 r. w którym osiągał on dochody opodatkowane podatkiem od towarów i usług, posiadał miejsce zamieszkania w Polsce. Stan w tym zakresie nie uległ od 2005 r. żadnej zmianie. Organ prawidłowo zatem uznał, że skarżący nie wykazał, by w 2009 r. zmienił miejsce zamieszkania ze znajdującego się w Polsce na miejsce zamieszkania w Niemczech. Skarżący powołując się na wyjazdy do Niemiec nie może uniemożliwiać wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przez organ skarbowy lub organ kontroli skarbowej. Organ słusznie wskazał, że skarżący w razie opuszczenia miejsca zamieszkania na kilka lat powinien się liczyć z faktem doręczania mu w tym czasie różnej korespondencji w tym także urzędowej, zatem powinien zadbać o to, aby w czasie jego nieobecności korespondencja była przekierowana na inny czasowo aktualny adres bądź też odbierana przez inną upoważnioną osobę. Skarżący nie wykazał w toku postępowania administracyjnego, że przebywał on poza granicami kraju i posiadał inne miejsce zamieszkania niż przyjęte przez organ w dacie doręczenia decyzji z dnia 9 czerwca 2009 r. Skarżący przedłożył bowiem organowi umowy najmu za okresy do dnia 11 kwietnia 2009 r., a wiec nie obejmujące czerwca 2009 r. Przedłożenie umowy w tym zakresie w toku postępowania sądowoadministracyjnego uznać należy za spóźnione. Kontroli sądowej podlega bowiem postanowienie organu na dzień jego wydania. Skarżący nie wskazał żadnych uzasadnionych okoliczności, które uniemożliwiały mu wcześniejsze złożenie dokumentu. Wbrew stanowisku skarżącego, organ w toku postępowania nie miał obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność zasadności zachowania przez skarżącego terminu do wniesienia odwołania. Zarzut skarżącego dotyczący oparcia się przez organ na materiale dowodowym nie włączonym do akt postępowania w drodze postanowienia nie uzasadnia uchylenia zaskarżonego postanowienia. Brak postanowienia w tym zakresie nie przekreśla bowiem mocy dowodowej przeprowadzonych przez organ dowodów. Wskazać nadto należy, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. sytuacja wskazana skardze, w której strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu stanowi, co do zasady, przesłankę wznowienia postępowania, a nie złożenia odwołania z wnioskiem o przywrócenie terminu. To w toku postępowania wznowieniowego strona winna dochodzić obrony swych praw w razie pominięcia jej w postępowaniu organu I instancji. Zgodnie z przewidzianą w art. 128 o.p. zasadą trwałości decyzji ostatecznej, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Kwestionowanie po upływie kilku lat decyzji, która weszła do obrotu prawnego stoi w sprzeczności z przywołana zasadą. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.