I SA/Gd 694/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 4 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2018 r. dokonał K.M. zaliczenia zwrotu z podatku VAT za luty 2018 r. na zaległość z tytułu VAT za listopad 2009 r. tj. na należność główną zaliczono 2.193,70 zł i na odsetki za zwłokę 1.346,30 zł. Dyrektor Izby Administracji po rozpoznaniu zażalenia strony, postanowieniem z dnia [...] 2018 r. uchylił ww. postanowienie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w dniu [...] 2018 r., dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2018 r. w kwocie 3.540,00 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. należności głównej w kwocie 2.245,93 zł i odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 1.294,07 zł. K.M. nie zgodził się z ww. postanowieniem i wniósł zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 239 i art. 217 oraz art. 76a § 1 w związku z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") wydał postanowienie z dnia [...] 2019 r., którym utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 12 lutego 2010 r. dokonano K.M. zwrotu w podatku od towarów i usług wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 za listopad 2009 r. w wysokości 9.529,00 zł. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] 2017 r. określił stronie za listopad 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 454,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] 2018 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. W związku z powyższym u podatnika wystąpiła zaległość w kwocie 9.075,00 zł, z czego część podatku wyegzekwowano w drodze prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Tytuły wykonawcze na zaległość wynikającą z ww. decyzji wystawiono w dniu 26 kwietnia 2018 r. na kwotę 454,00 zł oraz 8.621,00 zł. W toku postępowania egzekucyjnego wyegzekwowano dwie wpłaty dotyczące zaległości VAT za listopad 2009 r. w kwotach 835,00 zł (należność główna 531,40 zł odsetki za zwłokę 303,60 zł) z dnia 10 maja 2018 r. oraz 4.274,20 zł (należność główna 2.630,90 zł, odsetki za zwłokę 1.643,30 zł) z dnia 15 maja 2018 r. oraz zaksięgowano część z wpłaty z dnia 15 maja 2018 r. w kwocie 613,28 zł. (należność główna 386,44 zł, odsetki za zwłokę 226,84 zł). W dniu 26 marca 2018 r. do urzędu skarbowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług za luty 2018 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 3.540,00 zł i wniosek o zwrot podatku VAT-ZZ załącznik do dokumentu VAT-7 za luty 2018, w którym strona wniosła o zaliczenie kwoty zwrotu w wysokości 3.540,00 zł na podatek dochodowy za marzec i kwiecień 2018 r. Ustosunkowując się do twierdzeń strony, że zaległości w podatku VAT zostały już uregulowane, organ wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2018 r. zaliczył zwrot podatku VAT za kwiecień 2018 w kwocie 3.540,00 zł na zaległość w podatku VAT za listopad 2009 r. (należność główna 2.227,80 zł, odsetki za zwłokę 1.312,20 zł) Następnie postanowieniem z dnia [...] 2018 r. zaliczył część zwrotu podatku VAT za maj 2018 r. w kwocie 1.679,53 zł na zaległość w podatku VAT za listopad 2009 r. (należność główna 1.052,53 zł, odsetki za zwłokę 627,00 zł). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniami: z dnia [...] i [...] 2018 r. utrzymał w mocy ww. postanowienia organu pierwszej instancji. Tym samym po dokonaniu ww. zaliczeń na koncie podatnika pozostała zaległość w kwocie 2.245,93 zł (należności głównej). Zatem dopiero ponowne dokonanie zaliczenia zwrotu podatku VAT za luty 2018 r. w kwocie 3.540,00 zł na zaległość w podatku VAT za listopad 2009 r. (należność główna 2.245,93 zł, odsetki za zwłokę 1.294,07 zł) spowodowało uregulowanie zaległości ww. zaległości w całości. Dyrektor wskazał, że zaliczając zwrot z podatku od towarów i usług VAT za luty 2018 r. na sporną zaległość uwzględniono przerwy w naliczaniu odsetek. Organ wyjaśnił, że obowiązkiem organów podatkowych, wykonywanym z urzędu, jest zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Jedynie w przypadku braku zaległości podatkowych podatnik posiada prawo dysponowania należnym zwrotem podatku. Zwrot podatku zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Natomiast, jeżeli zwrot nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zwrot ten zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu złożenia deklaracji, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej dokonywane jest z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W związku faktem, że strona posiadała jednocześnie zaległości podatkowe oraz zwrot podatku organ pierwszej instancji działając z urzędu był zobowiązany dokonać zaliczenia zwrotu podatku na poczet istniejących (wymagalnych) zaległości podatkowych wynikających z decyzji z dnia [...] 2017 r. utrzymanej w mocy decyzją z dnia [...] 2018 r., której poprawność potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 18 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 461/18 oddalając skargę strony na ww. decyzję organu odwoławczego. Organ zwrócił uwagę na fakt, że w przedmiotowym postępowaniu badaniu poddano prawidłowość dokonania zaliczenia kwoty 3.540,00 zł, która stanowiła zwrot podatku VAT za luty 2018 r. nie natomiast całokształt postępowań prowadzonych w organach podatkowych dotyczących ww. podatnika. W skardze na ww. postanowienie skarżący wniósł o uchylenie rozstrzygnięć organów I i II instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił organom naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. - art. 76 § 1, art. 76 a § 1, art. 76b w związku z art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 O.p. - art. 217 § 1 i §2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p., - poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła argumentacje na poparcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga K. M. jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Sporne jest, czy organ był uprawniony do rozliczenia przysługującego stronie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2018 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. i odsetek za zwłokę od tej zaległości. Strona kwestionuje prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącego nie posiada on żadnego zadłużenia, ponieważ kwoty które zostały zaliczone postanowieniami z dnia [...] 2018 r., [...] 2018 r. i [...] 2018 r. oraz wyegzekwowane w postepowaniu egzekucyjnym znacznie przewyższają kwotę zadłużenia wynikającą z decyzji ostatecznej z dnia [...] 2018 r. W ocenie strony organ nie mógł dokonać powyższego zaliczenia, albowiem takie działanie było niezgodnie z dyspozycją podatnika. W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 12 lutego 2010 r. dokonano K.M. zwrotu w podatku od towarów i usług wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 za listopad 2009 r. w wysokości 9.529,00 zł. Następnie, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] 2017 r. określił podatnikowi za listopad 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 454,00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu [...] 2018 r. Z powyższego wynika, że skarżący posiadał zaległość podatkową za listopad 2009 r. – skarżącemu w dniu 12 lutego 2010 r. zwrócono kwotę 9.529,00 zł wynikającą z deklaracji za listopad 2009 r., a następnie w wyniku dokonanej przez organ weryfikacji tego rozliczenia określono w miejsce wykazanego w deklaracji zwrotu - kwotę 454,00 zł, zatem niewątpliwie istniała zaległość podatkowa w kwocie 9.075,00 zł (9.529 zł – 454 zł = 9.075,00 zł). Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi, sąd uznał za bezzasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 76 § 1, art. 76 a § 1, art. 76b w związku z art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 O.p. Przepisy art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p. umożliwiają zaliczenie z urzędu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dopiero w przypadku ich braku podatek podlega zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do powołanych wyżej przepisów obowiązkiem organów podatkowych, wykonywanym z urzędu, jest zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Jedynie w przypadku braku zaległości podatkowych podatnik posiada prawo dysponowania należnym zwrotem podatku. I tak, w przypadku istnienia zaległości podatkowych zwrot podatku podlega z urzędu zaliczeniu na te zaległości niezależnie od woli podatnika. Stosownie do art. 76a § 1 w związku z art. 76b O.p. w sprawach zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia zwrotu podatku stosuje się również odpowiednio przepisy art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 O.p. Zgodnie z wyżej przywołanymi przepisami zwrot podatku zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Wskazane przepisy stanowią także, że jeżeli zwrot nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zwrot ten zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu złożenia deklaracji, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie z przepisami art. 76b O.p. zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej dokonywane jest z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Skoro na co wskazano wyżej skarżący posiadał zaległość podatkową oraz jednocześnie przysługiwał mu zwrot podatku, to w takiej sytuacji naczelnik urzędu skarbowego był zobowiązany do dokonania zaliczenia zwrotu podatku na poczet istniejących (wymagalnych) zaległości podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2018 r. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania egzekucyjnego wyegzekwowano dwie wpłaty dotyczące zaległości VAT za listopad 2009 r. w kwotach 835,00 zł (należność główna 531,40 zł odsetki za zwłokę 303,60 zł) z dnia 10 maja 2018 r. oraz 4.274,20 zł (należność główna 2.630,90 zł, odsetki za zwłokę 1.643,30 zł) z dnia 15 maja 2018 r. oraz zaksięgowano część z wpłaty z dnia 15 maja 2018 r. w kwocie 613,28 zł. (należność główna 386,44 zł, odsetki za zwłokę 226,84 zł). W dniu 26 marca 2018 r. do [...] Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług za luty 2018 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie 3.540,00 zł. Podatnik w uzasadnieniu wniosku VAT-ZZ(5) o zwrot podatku VAT za luty 2018 r. zawarł informację o przeksięgowanie spornego zwrotu na poczet zaliczki na podatek dochodowy po 1.770,00 zł miesięcznie za miesiąc marzec i kwiecień 2018 r. Postanowieniem z dnia [...] 2018 r. dokonano zaliczenia zwrotu z podatku VAT za luty 2018 r. na zaległość z tytułu VAT za listopad 2009 r. tj. na należność główną zaliczono 2.193,70 zł i na odsetki za zwłokę 1.346,30 zł. Postanowienie to zostało uchylone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w dniu [...] 2018 r. wydał postanowienie będące przedmiotem niniejszej sprawy w sprawie zaliczenia zwrotu z podatku VAT za luty 2018 r. na poczet zaległości z tytułu podatku VAT za listopad 2009 r. na należność główną w kwocie 2.245,93 zł i odsetki w kwocie 1.295,07 zł. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2018 r. zaliczył zwrot podatku VAT za kwiecień 2018 r. w kwocie 3.540,00 na zaległość w podatku VAT za listopad 2009 r. (należność główna 2.227,80 zł, odsetki za zwłokę 1.312,20 zł). Następnie postanowieniem z dnia [...] 2018 r. organ ten zaliczył część zwrotu podatku VAT za maj 2018 w kwocie 1.679,53 zł na zaległość w podatku VAT za listopad 2009 r. (należność główna 1.052,53 zł, odsetki za zwłokę 627,00 zł). Po dokonaniu ww. zaliczeń na koncie podatnika pozostała zaległość w kwocie 2.245,93 zł (należności głównej). Zatem dopiero ponowne dokonanie zaliczenia zwrotu podatku VAT za luty 2018 r. w kwocie 3.540,00 zł na zaległość w podatku VAT za listopad 2009 r. (należność główna 2.245,93 zł, odsetki za zwłokę 1.294,07 zł) spowodowało uregulowanie zaległości ww. zaległości w całości. Tym samym naczelnik urzędu skarbowego w sposób prawidłowy dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2018 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. Zaliczając zwrot z podatku od towarów i usług VAT za luty 2018 r. na sporną zaległość organ uwzględnił przerwy w naliczaniu odsetek tj.: tj.: od dnia 27 marca 2012 r. do dnia 18 grudnia 2012 r. (art. 54 § 1 pkt 7 O.p.), od dnia 5 marca 2013 r. do dnia 22 kwietnia 2013 r. (art. 54 § 1 pkt 3 O.p.), od dnia 11 kwietnia 2016 r. do dnia 8 września 2017 r. (art. 54 § 3 O.p.) oraz od dnia 6 grudnia 2017 r. do dnia 16 marca 2018 r. (art. 54 § 3 O.p.). Odnosząc się do zarzutu przedwczesnego zaliczenia zwrotu w sytuacji, gdy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 461/18 oddalający skargę strony w sprawie określenia za listopad 2019 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 454,00 zł jest nieprawomocny, należy wskazać, że zgodnie z art. 212 O.p., organ który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W myśl art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Decyzja wydana w drugiej instancji w wyniku rozpatrzenia odwołania jest decyzją ostateczną, podlegającą wykonaniu, mimo nieprawomocności ww. wyroku. Skarżący niesłusznie utożsamia ostateczność decyzji z prawomocnym zakończeniem badania jej zgodności z prawem przez sąd administracyjny, jak również uzyskania przez ten wyrok charakteru prawomocności. Złożenie skargi do sądu administracyjnego jak również brak prawomocności wyroku tego sądu w żaden sposób nie powoduje wstrzymania jej wykonania. Zarówno w skardze jak i w zażaleniu skarżący wskazuje, że dokonane zaliczenie jest bezzasadne, gdyż kwoty wynikające z decyzji zostały uprzednio wyegzekwowane w drodze postępowania egzekucyjnego jak również zaliczone postanowieniami Naczelnika z dnia [...] 2018 r., [...] 2018 r. oraz [...] 2018 r., jednakże wbrew twierdzeniom strony, nie była to kwota wystarczająca na pokrycie całej zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. Wbrew argumentom skarżącego, również wynik niniejszej sprawy nie jest związany z rozstrzygnięciami zapadłymi w postępowaniu egzekucyjnym. Postępowanie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania egzekucyjnego, postępowania te nie łączą się ze sobą w sposób, na jaki wskazuje skarżący. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, tj. oznaczenie organu podatkowego, datę jego wystawienia, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, pouczenie oraz podpis osoby upoważnionej, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne, czyniąc zadość wymogom formalnym i tym samym nie naruszając wskazanych przez skarżącego przepisów art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w sposób prawidłowy, dokonując ponownego całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym do powtórnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, nie ograniczonego wyłącznie do odpowiedzi na zarzuty zażalenia. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił jako bezzasadną.