III SA/Gl 84/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Beata Kozicka, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] wymierzającą K. F. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości 36.000,00 zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. - dalej jako "O.p.") oraz art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 23a ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej jako "u.g.h."). Natomiast w uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy. Dnia [...] . funkcjonariusze Urzędu Celnego w C. przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych w lokalu "A", mieszczącym się na terenie [...] w K. przy ul. [...]. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzony został protokół, z którego wynikało, że w lokalu znajdowały się włączone i gotowe do gry 3 urządzenia o nazwie: Hot Spot Platin nr [...], Kajot Casino nr [...], Hot Spot Platin nr [...], wyglądem przypominające automaty eksploatowane w kasynach gry. Ponieważ kontrolującym nie okazano zezwolenia na urządzanie gier na automatach, regulaminu gier i poświadczeń rejestracji automatów. Funkcjonariusze rozegrali gry testowe, których przebieg dał podstawę do stwierdzenia, że gry dostępne w urządzeniach miały charakter komercyjny i zawierały element losowości. Dodatkowo na podstawie przedłożonej umowy najmu z dnia [...]r. kontrolujący ustalili, że K. F. prowadzący działalność gospodarczą o nazwie "B" z siedzibą w M., podnajął od przedsiębiorcy M. B. lokal o powierzchni [...] m2 położony w K., przy ul. [...]. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec K. F. postępowanie w sprawie wymiaru kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, które zakończyło się decyzją z dnia [...] r. nr [...] wymierzającą karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego i przepisów prawa materialnego to jest: - art. 210 § 4 ustawy O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, iż skarżący urządzali gry na automatach poza kasynem gry; - art. 121 w związku z art. 124 ustawy O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy; - art. 122 w związku z art. 187 ustawy O.p. poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym; - art. 124 ustawy O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję; - art. 180 § 1 ustawy O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych; - art. 187 § 1 ustawy O.p. poprzez niedochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia; - art. 2a ustawy O.p. poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść podatników; - art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do odwołującego nie spełnia przesłanek jego zastosowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu wyjaśnił, że istotnym elementem dla wymierzenia kary pieniężnej jest określenie podmiotu urządzającego grę na automacie poza kasynem gry oraz ustalenie, czy sporne urządzenia spełniały wymogi automatu w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, czyli czy gry w nich zainstalowane wypełniały definicję art. 2 ust. 3, ust. 4 lub ust. 5 u.g.h. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że przeprowadzony przez funkcjonariuszy urzędu celnego eksperyment wykazał, że aby rozegrać grę urządzenia należało zasilić środkami pieniężnymi. Wpłacone kwoty zamieniały się na punkty wyświetlane na liczniku credit wg przelicznika 10 zł = 100 punktów kredytowych. W automatach zainstalowane były gry będące symulatorami klasycznych automatów bębnowych oraz gry karciane: american poker, a w urządzeniach Hot Spot Platin dodatkowo aplikacja Hi-Lo Bank. W trakcie rozgrywania kolejnych gier kontrolującym nie udało się wpłynąć na układ symboli pojawiających się na ekranie, gdyż automaty zatrzymywały się w dowolnym momencie, w ułożeniu niezależnym od umiejętności, zręczności czy refleksu gracza. W każdym kolejnym rozdaniu w grze karcianej grający nie miał możliwości podglądu, ani wpływu na wybór kart. Tempo obrotu bębnów, a w konsekwencji szybkość przesuwania się umieszczonych na nich symboli graficznych nie pozwalała na ich identyfikację przez grającego. Na automatach możliwe było prowadzenie gry w formie automatycznej, poprzez uruchomienie funkcji "autostart". Ponadto z przebiegu gier testowych wynikało, że na każdym urządzeniu grający uzyskali wygrane pieniężne oraz wygrane w postaci punktów kredytowych, które pozwalały na przedłużanie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także dawały możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. To oznaczało, że gry zainstalowane na automatach Hot Spot Platin nr [...], Kajot Casino nr [...], Hot Spot Platin nr [...], wypełniały definicje gier na automatach, o których mowa w art. 2. ust. 3 i ust. 4 u.g.h. Miały one charakter losowy, a rezultat gry był nieprzewidywalny dla grającego, który nie miał wpływu na odpowiednie ustawienie bębnów, gdyż te rozgrywały się samoczynnie, bez udziału gracza. Mając na uwadze powyższe, w tym dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym losowość gier jest rozumiana jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach, co oznacza, że jej wynik zależy od przypadku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że dla zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (wygraną pieniężną lub rzeczową). Natomiast wprowadzenie różnych elementów dodatkowych (np. elementu wiedzy czy zręczności), postrzegane jest jako działanie mające na celu stworzenie pozoru braku losowości, które nie pozbawia gry charakteru losowego, jeśli w konsekwencji wynik całej gry zależy od przypadku. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na orzecznictwo sądów powszechnych, w którym wyrażono pogląd, iż gra ma charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia i nie istnieje strategia umożliwiająca polepszenie wyniku bez złamania zasad gry. Nieprzewidywalność tę oceniać należy przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Dalej organ odniósł się do określenia podmiotu urządzającego grę na automacie poza kasynem gry, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wyjaśnił, że ustawa nie zawiera definicji legalnej zwrotów "urządzić" i "urządzający". Dlatego przy interpretacji tego pojęcia należy posłużyć się wykładnią językową. I tak odwołując się do Słownika Poprawnej Polszczyzny PWN (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981r.) organ zacytował definicję słowa "urządzić", które oznacza utworzyć, uporządkować, zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić, stworzyć komuś odpowiednie warunki życia, pracy itp. Następnie przywołał zawartą w słowniku Akademia Języka Polskiego PWN 2. Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007) definicję słowa "urządzić", które oznacza nadać czemuś pewien porządek, przedsięwziąć, zorganizować; zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie itp. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie K. F. nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry, salonu gier na automatach, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, prawidłowo zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. organ pierwszej instancji stwierdził, że organizowanie tej działalności w kontrolowanym lokalu odbywało się bez zezwolenia lub koncesji i poza kasynem gry. Eksploatowane w lokalu automaty nie były zarejestrowane, przez co niemożliwe było ich legalne użytkowanie. Podczas czynności kontrolnych prowadzonych w lokalu "A" funkcjonariusze ustalili, że w miejscu tym znajdował się wcześniej legalny punkt gier na automatach o niskich wygranych prowadzony przez "C" sp. z o.o., a nadzorującym ten punkt był m.in. K. F., posiadający świadectwo zawodowe nr [...] wydane przez Ministra Finansów ważne do dnia [...] r. W związku z wygaśnięciem z dniem [...] r. zezwolenia [...] na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, spółka "C" zgłosiła Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. zakończenie działalności. Niemniej jednak K. F. w dniu [...] r. prowadząc działalność gospodarczą o nazwie "B" z siedzibą w M., podnajął od przedsiębiorcy M. B. lokal o powierzchni [...] m2 położony w K., przy ul. [...] z przeznaczeniem na cele działalności gospodarczej określonej w umowie jako działalność handlowo-usługowa, a która w istocie sprowadzała się do organizowania gier na automatach hazardowych. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wymierzył K. F. karę pieniężną w wysokości 36.000 zł - jako podmiotowi urządzającemu gry na automacie poza kasynem gry. Wobec powyższego organ odwoławczy nie podzielił zarzutu i argumentów zawartych w odwołaniu, jakoby w świetle stanu faktycznego nie było dopuszczalne zastosowanie wobec K. F. sankcji administracyjnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Co więcej za błędne uznał stanowisko jakoby przy ustalaniu charakteru gier należało uzyskać opinię jednostki badającej. Decyzja ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygająca o tym, czy oceniana gra jest grą na automatach w rozumieniu tej ustawy, wymagana jest na etapie planowania lub rozpoczęcia urządzania gier. Postępowanie w tym zakresie wszczyna wniosek przedsiębiorcy (z dokumentami, o których mowa w art. 2 ust. 7 ustawy) jeżeli powziął on wątpliwości co do charakteru urządzenia (automatu) do gry. Skoro postępowanie organów nie dotyczyło planowanego lub realizowanego działania to - wbrew twierdzeniom strony - art. 2 ust. 6 u.g.h. nie miał w sprawie zastosowania. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawę prawną dokonanych czynności kontrolnych stanowił art. 36 ust 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz.U. 2015, poz. 990 ze zm.). Na jego podstawie funkcjonariusze wykorzystali środek dowodowy przewidziany w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, dopuszczający możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Ustalenie charakteru gry w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry nie wymaga żadnej specjalistycznej wiedzy czy szczególnych kompetencji, a przeprowadzony eksperyment symulacji gry na urządzeniach, bezpośrednio w miejscu ich eksploatacji, pozwalał na ustalenie rodzaju gier w nich zainstalowanych oraz ich charakteru. Nie można zatem lekceważyć tego dowodu, który miał na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, który budził wątpliwości. Oczekiwanie od organu, iż będzie prowadził postępowanie, nie w celu ustalenia prawdy obiektywnej, lecz dla udowodnienia prezentowanego przez stronę stanowiska nie mogło przynieść oczekiwanego skutku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, iż przepis art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1658/00, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) gdyż na gruncie prawa podatkowego ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r., sygn. akt III SA 1826/00, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nakaz rozstrzygania wszelkich wątpliwości natury faktycznej i prawnej na korzyść podatnika, wynikający z zasady określanej jako in dubio pro tributario nie można odnosić do każdych wątpliwości jakie mogą powstać w trakcie analizy materiału dowodowego, tym bardziej że organ dokonując oceny materiału dowodowego nie miał wątpliwości, iż wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, jest zasadne. Zasada in dubio pro tributario ma służyć zwiększeniu ochrony praw podatnika, przede wszystkim w zakresie wykładni prawa, poprzez ograniczenie negatywnych skutków nieprecyzyjnego formułowania przepisów przez ustawodawcę. Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce organ powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika. W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie powyższej zasady, albowiem prawidłowo wymierzono K. F. karę pieniężną w wysokości 36.000 zł jako urządzającemu gry na automatach poza kasynem gry. Odpowiadając na zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż w prowadzonym postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego - materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w związku z czym organ odwoławczy nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w toku dalszego postępowania. Stan faktyczny został właściwie udokumentowany, a wszystkie dowody zebrane w celu rozstrzygnięcia stanowiły integralną część prowadzonego postępowania. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. podjął kroki w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Będąc w posiadaniu dowodów pochodzących z kontroli przeprowadzonej w dniu [...] r., dodatkowo wystąpił z wezwaniem do strony postępowania do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów, które mogły znajdować się w jej posiadaniu. Brak odpowiedzi na wezwanie organu, spowodował, że organ prowadzący postępowanie w pierwszej instancji oparł wydane w sprawie rozstrzygnięcie na podstawie materiału dowodowego, którym dysponował, a który zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. umożliwiał zakończenie postępowania i wydanie decyzji. Nieudzielenie przez stronę odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów - w wyznaczonym przez ten organ terminie – było równoznaczne z odmową jej udzielenia. W przypadku zatem gdy strona kwestionowała ustalenia organu podatkowego, winna przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji, w myśl obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Tymczasem odwołujący się oczekiwał, że to organy będą prowadziły postępowanie, nie w celu ustalenia prawdy obiektywnej, lecz ukierunkowane na udowodnienie prezentowanego przez niego stanowiska. Dlatego za niezasadny uznano zarzut naruszenia prawa strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez niepowiadomienie jej o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków, albowiem taki nie był przeprowadzony. Natomiast z akt sprawy nie wynikało by w jakikolwiek sposób ograniczono stronie możliwość składania wyjaśnień, przeglądania akt, ustosunkowania się do gromadzonych przez organ dowodów, czy wypowiedzenia się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu pierwszej instancji zarzucił im naruszenie przepisów prawa procesowego i przepisów prawa materialnego to jest: - art. 210 § 4 ustawy O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, iż skarżący urządzali gry na automatach poza kasynem gry; - art. 121 w związku z art. 124 ustawy O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy; - art. 122 w związku z art. 187 ustawy O.p. poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym; - art. 124 ustawy O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję; - art. 180 § 1 ustawy O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy; - art. 187 § 1 ustawy O.p. poprzez niedochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia; - art. 2a ustawy O.p. poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść podatników; - art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do odwołującego nie spełnia przesłanek jego zastosowania. W uzasadnieniu powyższego pełnomocnik zakwestionował jakoby skarżący urządzał gry hazardowe. Podpisał bowiem tylko umowę podnajmu lokalu, w którym wstawiono urządzenia i nie wykonywał żadnych czynności z nimi związanych. W jego ocenie podmiotem, który urządza gry poza kasynem jest ten podmiot, który swoim działaniem w sposób aktywny uczestniczy w zarządzaniu automatami lub czerpaniu z nich korzyści. Takich działań skarżący nigdy nie podejmował, co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Nie można zatem twierdzić jakoby uczestniczył w zapewnieniu funkcjonowania automatów. Dla wypełnienia znaczenia pojęcia "urządzanie gier na automatach" nie jest wystarczające zawarcie umowy, której przedmiotem jest najem lokalu. Tym bardziej, że skarżący wynajął przedmiotowy lokal kontrahentowi Z.M., który wedle jego wiedzy miał go wynająć dalej. Na dowód powyższego przedstawił umowę z dnia [...] r. Za nietrafne uznał przywołanie przez organ definicji słownikowej czasownika urządzać, gdyż w ten sposób bezzasadnie rozszerzono znaczenie ustawowe tego sformułowania. W jego ocenie dokonując wykładni językowej nie można odrywać od siebie poszczególnych wyrazów składających się na całość przepisu, gdyż "urządzanie gier" jest pojęciem węższym niż samo pojęcie "urządzać" zarówno w zakresie przedmiotowym jak i podmiotowym. Dlatego też nie można skarżącego uznać za urządzającego gry hazardowe. Na poparcie powyższego pełnomocnik przywołał wyrok Sądu Okręgowego w Ł. z dnia [...] r. sygn. [...]. Nie sposób również zdaniem pełnomocnika strony zgodzić się z twierdzeniem organu, że skarżący był w posiadaniu informacji na temat właściciela badanych urządzeń, albowiem wiedzy takiej K. F. nie posiadał. Wynajął bowiem przedmiotowy lokal kontrahentowi Z. M., który miał go wynająć dalej. Ponieważ skarżący nie był właścicielem zatrzymanych urządzeń, nie zgadza się by to jemu przypisywać rolę urządzającego gry wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych. Tym bardziej, że wykazał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy był wybiórczy. Pominięto w nim dowód z przesłuchania skarżącego oraz przedstawiciela firmy wstawiającej automaty, co stanowi o naruszeniu zasad postępowania, o których mowa w art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. Tak istotne okoliczności sprawy jak: ustalenie na czym polegało urządzanie gier, kto i jakie miał obowiązki względem urządzeń, kto je wstawił, kto był ich właścicielem nie zostały wyjaśnione. Nie można zatem roli urządzającego gry wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych przypisywać skarżącemu. Jest to o tyle istotne, iż kwestia stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych od pięciu lat jest przedmiotem licznych sporów i wątpliwości, których nie potrafią rozstrzygnąć przedstawiciele doktryny i organy władzy sądowniczej, zatem zgodnie z art. 2a nie można na podstawie jej zapisów wyciągać negatywnych konsekwencji względem skarżącego, skoro obecnie obowiązująca ustawa nie przewiduje możliwości karania osoby posiadającej tytuł prawny do lokalu, gdzie urządzano gry, a do tego sprowadzała się argumentacja organu, albowiem organ sam przyznał, iż skarżący nie wykonywał żadnych czynności związanych z urządzeniami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest dopuszczalność nałożenia kary pieniężnej na K. F. w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, grami na automatach były gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Przez ośrodek gier - rozumie się kasyno gry - jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h.). Działalność w powyższym zakresie może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Natomiast karze pieniężnej podlegał urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Jej wysokość stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. wynosiła 12.000 zł od każdego automatu. Mając na uwadze powyższe, w tym przedstawiony w skardze zarzut braku możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. należy wyjaśnić, że w zakresie odnoszącym się zarówno do dokonywania ustaleń faktycznych, jak i jego oceny z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma miejsca na żadną dowolność. Dlatego też penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Odnosząc się natomiast do podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Sąd rozpoznający niniejszą skargę przychyla się do stanowiska organu uznając, że każdy, kto bez koncesji lub zezwolenia będzie urządzał grę hazardową, albo grę na automacie poza kasynem gry będzie podlegał karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Karze pieniężnej za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie zarówno podmiot legitymujący się koncesją lub zezwoleniem, jak i ten, kto dokumentem takim nie dysponuje. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie (art. 4 ust. 2 u.g.h.) bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej, a zatem nawet w sytuacji, gdy jest osobą fizyczną, która koncesji uzyskać nie może. Podkreślić należy, że do stanowiska takiego przychylił się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 (Dz. U., poz. 1742), uznając je za trafne (pkt. 4.2 ww. wyroku). Organy nie naruszyły więc przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W kontekście poczynionych przez organ ustaleń co do charakteru gier zainstalowanych na kontrolowanych automatach, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania legalności eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy urzędu celnego, w oparciu o który dokonano tych ustaleń. Zgodnie z zasadą otwartego katalogu środków dowodowych, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o służbie celnej wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Brak też podstaw do kwestionowania w rozpoznawanej sprawie legalności przeprowadzonego dowodu, skoro przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o służbie celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, czyli odtworzenie gry na automacie. Co istotne samo stwierdzenie przez funkcjonariuszy celnych organizowania gier na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, w sytuacji gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosownym zezwoleniem, daje wystarczającą podstawę do przeprowadzenia eksperymentu, czyli do zbadania rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wr 545/13, Lex Omega nr 1764492). Skarżący podnosił, że prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary na skutek stwierdzenia, że czynności skarżącego, jako osoby wynajmującej powierzchnię nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Sankcja w postaci kary pieniężnej nakładana jest na podmiot urządzający gry hazardowe i gry na automatach, a więc na dokonującego "urządzania gier". Trafnie wskazały organy, że pojęcie "urządzanie gier" nie posiada definicji legalnej. Oznacza to konieczność posłużenia się przy interpretacji tego pojęcia powszechnie przyjętym znaczeniem słowa "urządzanie". Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" (pod red. prof. S. Dubisza, PWN, W-wa 2003), pojęcie "urządzić, urządzać" stanowi synonim takich pojęć jak "wyposażać, zaopatrzyć w coś", "zagospodarowywać jakieś miejsce", "zorganizować jakieś przedsięwzięcie" itp. W tym kontekście zwrot "urządzanie gier" w rozumieniu art. 89 ust. 1 obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Takie rozumienie pojęcia "urządzającego gry" znajduje swoje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach, urządzanie to obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o których mowa w art. 2 ust. 3), a także czynności związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. Podmiot wykonujący takie właśnie działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Dla zrealizowania zamierzenia w postaci działalności w zakresie gier na automatach dojść może do zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Nie oznacza to automatyzmu skutkującego uznaniem, że podmioty, które w tym zakresie uczestniczą, objęte są dyspozycją art. 89 ust. 1 jako "urządzający gry". Sąd podziela stanowisko, że samo wynajmowanie lokalu, w stanie prawnym obowiązującym w dniu kontroli, nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wynajmującego lokal pod eksploatację automatów, jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej. O udziale wynajmującego lokal (lub jego część) w oparciu o umowę najmu powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier można mówić, gdy wynajmujący uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i eksploatującym go, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych). W rozpoznawanej sprawie okoliczności takie zostały przez organy wykazane. Z materiału dowodowego wynikało, że w kontrolowanym lokalu "A" znajdował się wcześniej legalny punkt gier na automatach o niskich wygranych prowadzony przez "C" sp. z o.o., a nadzorującym ten punkt był m.in. K. F., posiadający świadectwo zawodowe nr [...] wydane przez Ministra Finansów ważne do dnia [...] r. W związku z wygaśnięciem z dniem [...] r. zezwolenia [...] na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, spółka "C" zgłosiła Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. zakończenie działalności. Niemniej jednak K. F. w dniu [...] r. prowadząc działalność gospodarczą o nazwie "B" z siedzibą w M., podnajął od przedsiębiorcy M. B. lokal o powierzchni [...] m2 położony w K., przy ul. [...] z przeznaczeniem na cele działalności gospodarczej określonej w umowie jako działalność handlowo-usługowa, a która w istocie sprowadzała się do organizowania gier na automatach hazardowych. Dla oceny tej bez znaczenia pozostaje treść umowy najmu, którą przedłożono do skargi, albowiem aktywność skarżącego przejawiająca się w kontynuowaniu nielegalnego procederu pomimo wiedzy i świadomości jego bezprawności świadczy o działalności sankcjonowanej przepisami ustawy o grach hazardowych. W ocenie Sądu, organy słusznie uznały skarżącego za urządzającego gry hazardowe na automatach poza kasynem gry. Twierdzenia skarżącego, że naruszeniem było skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenia kasyna oraz że jego czynności, jako osoby wynajmującej powierzchnię lokalu, nie mogą być zakwalifikowane, jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry – są całkowicie bezzasadne, a tym samym zarzuty naruszenia powołanych przez skarżącego w tym kontekście przepisów, nie zasługują na uwzględnienie. Ponadto w kontekście zarzutu dotyczącego naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wskazać należy, że przedsiębiorca, chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu, powinien zgodnie z zapisami ustawy o grach hazardowych, posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. Oczywistym jest, że osoba fizyczna nie może uzyskać koncesji, co w żaden sposób nie prowadzi do wniosku, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, iż każda osoba fizyczna czy też podmiot nieposiadający statusu spółki akcyjnej, bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z ustawy o grach hazardowych mogliby urządzać gry na automatach. Niezasadne jest zatem kwestionowanie przez skarżącego braku podstawy prawnej do wymierzania kary pieniężnej. Przechodząc do oceny zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów procesowych, należy wskazać, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 O.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez sąd. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Niezmiernie bowiem ważnym ogniwem procesu dowodzenia w postępowaniu podatkowym jest zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 O.p. W świetle powołanej regulacji, ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż organy orzekające wydając zaskarżoną decyzję nie naruszyły przepisów postępowania. Przede wszystkim nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Za nieusprawiedliwione Sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie pominięcia przez organy w swoich ustaleniach istotnych dla sprawy okoliczności, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości skarżącego. Organy rzetelnie zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny i wykazały przesłanki zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniu decyzji. W szczególności organy wskazały przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier poza kasynem, a także to, że skarżący był urządzającym gry na automatach. Dokonana przez organy ocena dowodów nie narusza granic swobodnej oceny. Rozpatrzono bowiem nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddano analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego wzajemną koherentność. Skarżący był również prawidłowo powiadamiany i informowany o czynnościach organu i gromadzeniu materiału dowodowego. Wobec powyższego zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 187 O.p. należało uznać za bezpodstawne. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.