I SA/Gd 1270/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 17 stycznia 2017 r. sprawy ze skarg K. K. i A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2016 r., po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 23 maja 2016 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej, utrzymał w mocy postawienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia 22 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił A. K. i K. K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień terminu złożenia zeznania podatkowego za 2012 r. od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy za styczeń i listopad 2012 r. Postanowieniem z dnia 23 maja 2016 r. organ I instancji sprostował z urzędu oczywistą omyłkę zawartą w ww. decyzji w ten sposób, że na pierwszej stronie decyzji, w wierszu dwudziestym trzecim liczonym od dołu (w sentencji decyzji) zamiast powołanej błędnie podstawy prawnej, tj.: "art. 23 § 1 pkt 1, § 3, art. 23a" postanowił wpisać "art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2". W uzasadnieniu organ wskazał, że prawidłowa treść przepisów została wpisana w treści uzasadnienia decyzji na str. 105 i 107. Zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy oraz powołane w treści uzasadnienia prawidłowe przepisy (str. 105), tj. art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "o.p.", wskazują, że organ podatkowy zastosował się do postanowień przepisu właściwego. Ponadto organ wyjaśnił, że przy rozstrzyganiu sprawy nie brał pod uwagę przepisów art. 23 § 1 pkt 1, § 3, art. 23a o.p. Pismami z dnia 14 czerwca 2016 r. A. i K. K. złożyli zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 23 maja 2016 r., zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 215 § 1 oraz art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 215 § 1 o.p. Uwzględniając ustalony stan faktyczny oraz obowiązujący stan prawny, po rozpatrzeniu sprawy na gruncie art. 233 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wywodzi się, że za oczywistą omyłkę należy uznać błąd, który nie wpływa na znaczenie merytoryczne aktu administracyjnego i jego charakter, nie budzi wątpliwości w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy lub stanu prawnego. Przykładem oczywistej omyłki jest naprawienie oczywistego przeoczenia, czy zastosowanego niewłaściwego słowa lub omyłki pisarskiej o charakterze elementarnym, niewpływającym na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Organ stwierdził, że oczywistość omyłki może wynikać z treści decyzji (zarówno z sentencji, jak i uzasadnienia) lub akt sprawy. Organ wskazał, że "oczywistą omyłką" będzie błąd polegający na tym, że w decyzji organu podatkowego poprzez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów, czy też omyłkę pisarską (błąd pisarski) zostało wyrażone coś, co w sposób jasny i widoczny jest sprzeczne z myślą prezentowaną jednoznacznie przez ten organ w sentencji, jak i w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji. Zdaniem organu, sporna omyłka jest oczywista i nie wpływa ona na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, co wynika z analizy treści wydanej decyzji. Organ zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w uzasadnieniu decyzji wymiarowej (na stronie 105) powołał się na treść art. 23 § 2 o.p., który wskazuje na warunki odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ nie wskazał na przepisy art. 23 § 1 pkt 1, § 3, art. 23a o.p., które regulują kwestię określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W wyniku sprostowaniu decyzji zaskarżonym postanowieniem podstawa prawna decyzji stała się spójna ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu decyzji i odzwierciedla przesłanki, którymi kierował się organ podejmując rozstrzygnięcie. Z kolei na str. 107 decyzji organ I instancji przywołał treść przepisów art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 o.p., dotyczących wydawania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji dokonane sprostowanie w zakresie podstawy prawnej decyzji nie narusza art. 215 § 1 o.p. Odnosząc się do zarzutów w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zostaną one rozpatrzone dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Zarzuty te nie odnoszą się bowiem do zaskarżonego postanowienia w sprawie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej, lecz dotyczą przebiegu postępowania zakończonego wydaniem ww. decyzji wymiarowej. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 18 sierpnia 2016 r., wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień, K. K. zarzucił wydanym postanowieniom niewłaściwe zastosowanie przepisów: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p., art. 215 § 1 o.p. oraz art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4, art. 219 i art. 215 § 1 o.p. W uzasadnieniu skargi K. K. podniósł, że po otrzymaniu odwołania od decyzji wymiarowej organ pierwszej instancji wydał w dniach 26 kwietnia i 23 maja 2016 r. dwa postanowienia w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej zawartej w ww. decyzji. Pierwszym z nich sprostowano okres płatności zaliczki na podatek odchodowy, w drugim błędną podstawę prawną. Zdaniem skarżącego, przywołane postanowienia zmieniły istotnie sentencję objętej odwołaniem decyzji, a sprostowane błędy są na tyle istotne, że wpłynęły na treść i znaczenie decyzji, a nie zwykłe omyłki pisarskie. Powołując się na dorobek orzecznictwa oraz doktryny skarżący stwierdził, że organ I instancji zbyt szeroko zinterpretował pojęcie "oczywistej omyłki", albowiem sprostowanie w trybie art. 215 § 1 o.p. może dotyczyć tylko i wyłącznie oczywistych omyłek, które nie wpływają na treść decyzji. Zmiana podstawy prawnej w decyzji nie ma charakteru oczywistej omyłki i jest istotnym błędem wpływającym na treści decyzji. Skarżący zarzucił, że nie podlegają sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 o.p. błędy i omyłki istotne, których dopuszczono się w stosowaniu prawa, a więc w zakresie odnoszącym się do ustalenia obowiązywania prawa, stanu faktycznego, jego kwalifikacji prawnej, czy też ustalania konsekwencji prawnych zastosowanej normy prawnej. Porównanie podstawy prawnej wskazanej w decyzji z jej uzasadnieniem prowadzi do wniosku, że organ podatkowy niewłaściwie zastosował przepisy i po stwierdzeniu błędów - na skutek zapoznania się z odwołaniem, zmienił treść decyzji. Skarżący zarzucił, że przywołane postanowienia w przedmiocie sprostowania oczywistych omyłek są wadliwe również z tego względu, że decyzja wymiarowa nie została skutecznie doręczona, gdyż postępowanie podatkowe nie zostało prawidłowo wszczęte. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie, a także zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych, zostały nieskutecznie doręczone, z pominięciem pełnomocnika K. K.. Skarżący wskazał, że w toku postępowania pominięta została A. K., organ podatkowy I instancji nie uwzględnił złożonego przez A. K. wniosku o skuteczne doręczenia pism z ponownym wnioskiem o umorzenie postępowania, a strona postępowania została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych w trybie art. 200 o.p. Skarżący stwierdził nadto, że wydane w sprawie postanowienia naruszają przepisy art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 215 § 1 o.p., ponieważ zawierają błędne uzasadnienia faktyczne i prawne, które nie spełniają przesłanek ustawowych. Odrębną skargę na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wywiodła A. K.. Skarżąca sformułowała wnioski i zarzuty tożsame z zawartymi w skardze wniesionej przez K. K. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Postanowieniem z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1271/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", postanowił połączyć sprawę ze skargi A. K. o sygn. akt I SA/Gd 1271/16 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia ze sprawą ze skargi K. K., toczącą się pod sygnaturą akt I SA/Gd 1270/16, we wniesionych skargach zaskarżono bowiem te samo postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej w dalsze części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 215 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Dokonana przez organy interpretacja powyższego przepisu jest prawidłowa. Oczywistość omyłki podlegającej sprostowaniu może wynikać z treści decyzji, sentencji i uzasadnienia lub akt sprawy. W trybie art. 215 § 1 o.p. można naprawić oczywiste przeoczenia, czy zastosowanie niewłaściwego słowa, litery, czy cyfry lub też inną omyłkę pisarską, która co do zasady nie wpływa na treść i znaczenie prostowanego postanowienia. Wskazać należy, że pojęcie oczywistej omyłki podlegającej sprostowaniu nie ogranicza się do błędów w pisowni, lecz może także dotyczyć innych omyłek popełnionych w treści orzeczenia. Granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania wyznacza brak możliwości doprowadzenia w drodze sprostowania do merytorycznej zmiany pierwotnej treści decyzji. Granica ta nie została w niniejszej sprawie przekroczona. Z całokształtu okoliczności sprawy, przebiegu postępowania oraz treści uzasadnienia decyzji wynika, że organ nie stosował w niniejszej sprawie przepisów art. 23 § 1 pkt 1, § 3 i art. 23a, które regulują sposób ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przepisy te zostały zatem wskazane w podstawie prawnej wydanej decyzji w sposób oczywiście niezasadny, organ odstąpił bowiem stosownie do treści art. 23 § 2 o.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania Wydanie postanowienia o sprostowaniu usunęło pomyłkę w tym zakresie. Organ słusznie wskazał, że w uzasadnieniu decyzji wyraźnie wskazano prawidłową postawę prawną działania organu podatkowego. Na stronie 105 decyzji organ powołał się bowiem na art. 23 § 2 o.p., wskazujący warunki odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawidłowej oceny prawnej, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Zarzuty skarżącego, że w wyniku sprostowania doszło do zmiany podstawy prawnej decyzji nie są uzasadnione. Przywołane przez organ w miejsce wadliwych przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. stanowią, że § 1. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z art. 23 § 2 o.p. wynika natomiast, że organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wprowadzone przez organ sprostowanie dotyczy przede wszystkim metody ustalenia podstawy opodatkowania, a przywołanie przepisów prawa jest ściśle związane z działaniem organu w toku postępowania i sposobem dokonania ustaleń. Okoliczności te wynikają z akt postępowania oraz uzasadnienia decyzji, dokonane sprostowanie nie prowadzi do zatem zmiany rozstrzygnięcia, lecz usuwa niezgodność powołanego przepisu z pozostałą treścią decyzji. Natomiast powołanie przepisu art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. znajduje uzasadnienie w treści i charakterze wydanej decyzji, dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Odnośnie pozostałych podniesionych w skardze zarzutów, dotyczących prowadzonego postępowania podatkowego, wskazać należy, że nie dotyczą one zaskarżonego postanowienia w sprawie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej, lecz przebiegu postępowania zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej. Zarzuty strony w tym zakresie podlegać będą rozpoznaniu w postępowaniu wywołanym wniesieniem odwołania oraz skargi do sądu administracyjnego od decyzji wymiarowej. Ewentualna wadliwość sprostowanej decyzji i jej uchylenie, doprowadzi do braku skuteczności wydanego postanowienia, jako ściśle powiązanego z prostowaną tym postanowieniem decyzją. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego ani materialnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.