II FSK 1954/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 804/16 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 23 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 14 marca 2017r., sygn. akt I SA/Bd 804/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu sprawy ze skargi "A." spółka z o.o. w T. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 23 września 2016r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r. oddalił skargę. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiot sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że należało odmówić skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty z jej wniosku z dnia 19 kwietnia 2016r. w kwocie 914.441 zł za 2011r. z tytułu podatku od nieruchomości oraz czy organy odmawiając stwierdzenia nadpłaty w ww. podatku prawidłowo zinterpretowały przepis § 15 uchwały Rady Miasta Torunia nr 436/08 z 27 listopada 2008r. Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które pozwalałyby na wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tak przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej jako "O.p.", w zw. z § 15 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 4 w zw. z § 1 ust. 1 w zw. z § 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) - c) w zw. z § 5 ust. 1-3 w zw. z § 7 oraz w zw. z § 9 pkt 1-3 uchwały Nr 436/08 Rady Miasta Torunia z dnia 27 listopada 2008r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w ramach pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz. Urz. Woj. Kuj.-Pom. z 2008r. Nr 167, poz. 2738) – dalej: "uchwała Rady Miasta Torunia z 2008r." w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej jako "Konstytucja RP", oraz zasadami proporcjonalności, dobrej wiary, pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań wywodzonymi także z prawa unijnego, w zakresie, w jakim organy te w sposób nieuprawniony odmówiły stwierdzenia u Skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r., podczas gdy podatek ten został uiszczony przez Skarżącą nienależnie, jako że w ww. czasie w sposób uprawniony korzystała ona ze zwolnienia w podatku od nieruchomości przyznanego jej w ramach regionalnej pomocy inwestycyjnej i prawa do tego zwolnienia nie utraciła z mocą wsteczną wskutek zmniejszenia stanu zatrudnienia w czerwcu 2013r.; 2) § 15 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 i ust. 4 uchwały Rady Miasta Torunia z 2008r. w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz zasadami proporcjonalności, dobrej wiary, pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań wywodzonymi także z prawa unijnego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że beneficjent regionalnej pomocy inwestycyjnej traci prawo do zwolnienia od następnego miesiąca po miesiącu, w którym wystąpiły okoliczności powodujące utratę tego prawa (czyli bez mocy wstecznej), tylko w przypadku skumulowania dwóch środków pomocowych i przekroczenia maksymalnej intensywności regionalnej pomocy inwestycyjnej, podczas gdy beneficjent regionalnej pomocy inwestycyjnej traci prawo do zwolnienia w ww. terminie (tj. bez mocy wstecznej) również w przypadku, w którym utrata ta następuje w związku z nieotrzymaniem przez niego zadeklarowanego zwiększonego stanu zatrudnienia przez okres 5 lat od dnia utworzenia nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją, w przypadku małych i średnich przedsiębiorstw w okresie 3 lat, zwłaszcza wtedy, gdy następuje to wskutek wystąpienia nadzwyczajnych i szczególnych okoliczności, których beneficjent nie mógł przewidzieć przed przystąpieniem do programu pomocowego, ani za których wystąpienie nie odpowiada (np. tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie wskutek światowego kryzysu gospodarczego); 3) § 15 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 4 uchwały Rady Miasta Torunia z 2008r. w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz zasadami proporcjonalności, dobrej wiary, pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań wywodzonymi także z prawa unijnego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w każdym przypadku, w którym beneficjent regionalnej pomocy inwestycyjnej nie utrzymuje zadeklarowanego zwiększonego stan zatrudnienia w okresie 5 lat od dnia utworzenia nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją, w przypadku małych i średnich przedsiębiorstw w okresie 3 lat, zobowiązany jest on zwrócić podatek od nieruchomości za cały okres zwolnienia wraz z odsetkami za zwłokę, podczas gdy takiego obowiązku nie można wywodzić względem beneficjenta pomocy publicznej, który nie utrzymał przez ww. okres zadeklarowanego zwiększonego stanu zatrudnienia wskutek wystąpienia szczególnych okoliczności, które nadto nie zostały przez niego zawinione (np. takich jak światowy kryzys gospodarczy); 4) § 15 ust. 4 uchwały Rady Miasta Torunia z 2008r. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyrażenie "zwraca podatek za cały okres zwolnienia wraz z odsetkami za zwłokę" należy rozumieć jako zobowiązanie beneficjenta regionalnej pomocy inwestycyjnej do złożenia korekty deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za cały okres, w którym podatnik ten korzystał ze zwolnienia, w której określi on to zobowiązanie w wysokości powiększonej o wartość otrzymanej pomocy publicznej i zapłaty podatku wraz z odsetkami, podczas gdy z przepisu tego obowiązek taki nie wynika, a co najwyżej z treści tego przepisu można wywieść, że nakłada on na beneficjentów pomocy - z przekroczeniem delegacji ustawowej - sankcję w postaci obowiązku zwrotu podatku za cały okres zwolnienia wraz z odsetkami za zwłokę, 5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe obu instancji § 15 ust. 4 uchwały Rady Miasta Torunia z 2008r., w zakresie, w jakim organy te błędnie uznały, że przepis ten znajduje zastosowanie względem Skarżącej i na jego podstawie Skarżąca była zobowiązana złożyć korektę deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2011r. i zapłacić (zwrócić) podatek od nieruchomości za 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę, podczas gdy przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, a skarga Skarżącej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 23 września 2016r. zasługiwała na uwzględnienie w całości; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w zw. z art. 124 O.p., a w konsekwencji oddalenie skargi, mimo że sąd pierwszej instancji winien był ją uwzględnić, jako że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest lakoniczne, a nadto organ odwoławczy nie ustosunkował się w nim do kluczowych zarzutów zawartych w odwołaniu, 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu art. 233 § 1 pkt 1 O.p., a w konsekwencji oddanie skargi, mimo że Sąd pierwszej instancji winien był ją uwzględnić, bowiem organ odwoławczy bezzasadnie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta T. z dnia 23 czerwca 2016r., podczas gdy powinien był zastosować w tym względzie art. 233 § 1 pkt 2 tej ustawy, tj. uchylić zaskarżoną decyzją w całości oraz orzec zgodnie z wnioskiem Skarżącej z dnia 19 kwietnia 2016r. Zważając na powyższe naruszenia przepisów prawa wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; 2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; 3) zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego. Nadto wniesiono o rozważenie skierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego, dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego, w kwestii tego, czy ogólne zasady prawa stanowiące część unijnego porządku prawnego, wśród których znajdują się między innymi zasady pewności prawa i proporcjonalności oraz ochrony uzasadnionych oczekiwań, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym takim jak § 15 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 4 uchwały Rady Miasta Torunia z 2008r., które nakładają na beneficjenta regionalnej pomocy inwestycyjnej obowiązek zwrotu całej otrzymanej pomocy publicznej wraz z odsetkami za zwłokę, w przypadku gdy beneficjent ten na skutek wystąpienia nadzwyczajnych okoliczności w sposób przez siebie niezawiniony nie utrzymuje zadeklarowanego zwiększonego stan zatrudnienia w okresie 5 lat od dnia utworzenia nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (lub w okresie 3 lat w przypadku małych i średnich przedsiębiorstw). Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Ze skargi kasacyjnej wynika, że jej autor oparł postawione w niej zarzuty na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy z zasady rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie nie zaistniał jednak pomiędzy stronami spór co do stanu faktycznego, w oparciu o który orzekały organy podatkowe. Skarżąca zarzuca natomiast, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w zw. z art. 124 O.p. Ponadto zarzuca, że sąd pierwszej instancji oddalając skargę naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ponieważ organ odwoławczy winien uchylić zaskarżoną decyzję w całości oraz orzec zgodnie z wnioskiem Skarżącej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p., a nie wydać rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy wyjaśnić, że zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Zasada przekonywania wyrażona w art. 124 O.p. nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem twierdzenia strony. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę. Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze odniosło się do wszystkich istotnych, powołanych przez Skarżącą okoliczności i dokonało ich oceny. Wskazano, dlaczego w ocenie organu odwoławczego nie ma podstaw do sposobów wykładni innych, niż wykładnia językowa, jak również wyjaśniono, że argumenty podniesione w odwołaniu miałyby znaczenie, gdyby sprawa dotyczyła nieważności samej uchwały Rady Miasta Torunia z 2008r. To, że ocena ta nie była zgodna z oczekiwaniami strony, nie jest równoznaczne z naruszeniem wskazanych art. 124 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Należy również podkreślić w tym miejscu, że prezentowana przez Skarżącą ocena argumentów podniesionych w odwołaniu jako kluczowych i dotyczących istoty sprawy, nie jest zasadna w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego należy przypomnieć, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest to, czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż należało odmówić skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty z jej wniosku z dnia 19 kwietnia 2016r. w kwocie 914.441 zł z tytułu podatku od nieruchomości za 2011r. Zasadność tej odmowy zależy natomiast od tego, czy organy odmawiając stwierdzenia nadpłaty w ww. podatku prawidłowo zinterpretowały przepis § 15 uchwały Rady Miasta Torunia z 2008r. Mówiąc inaczej, chodzi o to, czy Skarżąca określiła właściwą wysokość podatku od nieruchomości w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2011 złożonej w dniu 14 czerwca 2013r., czy w ponownej korekcie deklaracji złożonej w dniu 19 kwietnia 2016r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Korektę deklaracji złożoną w dniu 14 czerwca 2013r. należałoby uznać za prawidłową w przypadku stwierdzenia, że Skarżąca jest zobowiązana do zwrotu ulgi, jaką otrzymała, tj. do zapłaty podatku od nieruchomości za cały okres, w którym korzystała ona ze zwolnienia. Ponowną korektę deklaracji złożoną w dniu 19 kwietnia 2016r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty należałoby zaś uznać za prawidłową w przypadku uznania, że utrata prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości nie jest związana z koniecznością zapłaty podatku od nieruchomości za cały okres, w którym Skarżąca korzystała ze zwolnienia. Dodać również należy za sądem pierwszej instancji, że wykładnia § 15 uchwały Rady Miasta Torunia z 2008r. była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mianowicie Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy interpretację indywidualną, we wniosku o wydanie której Skarżąca zadała m.in. pytanie o to, czy w przypadku wystąpienia okoliczności wskazanych we wniosku (zmniejszenie stanu zatrudnienia poniżej zadeklarowanych 190 miejsc pracy, postawienie wnioskodawcy w stan likwidacji lub upadłości przed upływem 3 lat od utworzenia nowych miejsc pracy w związku z realizacją nowej inwestycji) utrata prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie ww. uchwały będzie wiązać się z obowiązkiem zwrotu podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi w wysokości określonej dla zaległości podatkowych za cały okres, w którym wnioskodawca korzystał ze zwolnienia. Wówczas Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 5 marca 2013r. sygn. akt I SA/Bd 78/13, uznał, że interpretacja Ministra Finansów jest prawidłowa. Skarga kasacyjna Skarżącej została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 września 2015r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1888/13. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy prawne przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku z 24 września 2015r. i uznaje je za własne. Wskazać zatem należy, że uchwała Rady Miasta Torunia z 2008r. realizuje uprawnienia jednostki samorządu terytorialnego do wprowadzenia ulg podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości, zgodnie z zasadami przewidzianymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 5 sierpnia 2008r. w sprawie warunków udzielania zwolnień od podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz. U. nr 146, poz. 927 ze zm.). W rozporządzeniu tym określone zostały warunki ramowe udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej, do której mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Komisji (WE) z dnia 6 sierpnia 2008r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 TWE (Dz. Urz. UE L 214 z 09.08.2008, s. 3 z zm.). Nie ulega zatem wątpliwości, że interpretacja wskazanych w skardze kasacyjnej postanowień uchwały Rady Miasta Torunia nie może prowadzić do wniosków sprzecznych z uregulowaniami ww. rozporządzenia Rady Ministrów. Zgodnie z § 1 pkt 1 uchwały Rady Miasta Torunia z 2008r. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Miasta Torunia przez przedsiębiorców realizujących nową inwestycję lub tworzących nowe miejsca pracy w związku z realizacją nowej inwestycji, na zasadach określonych w niniejszej uchwale, zwanej dalej Programem. Treść § 4 określa warunki przyznania pomocy, zgodnie z którymi inwestycja musi być utrzymana na terenie Miasta Torunia przez co najmniej 5 lat od dnia jej zakończenia lub w przypadku małych i średnich przedsiębiorstw przez okres 3 lat. Wkład własny przedsiębiorcy w koszty nowej inwestycji musi wynieść co najmniej 25% (udział własny odnosi się do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą) i nie może pochodzić ze wsparcia ze środków publicznych. W myśl § 5 uchwały Rady Miasta Torunia z 2008r. warunek utworzenia nowych miejsc pracy uważa się za spełniony, jeżeli nastąpi przyrost netto o co najmniej 5 miejsc pracy w danym przedsiębiorstwie, a 3 miejsc pracy w przypadku małych i średnich przedsiębiorstw. Wzrost zatrudnienia winien nastąpić nie później, niż w okresie 6 miesięcy od dnia zakończenia inwestycji. Zwiększony poziom zatrudnienia musi zostać utrzymany przez okres co najmniej 5 lat lub 3 lat w przypadku małych i średnich przedsiębiorstw. Ponadto pomoc publiczna musi zostać udzielona zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów, których naruszenia strona w skardze kasacyjnej nie podnosi. Zgodnie z § 15 pkt 1 uchwały Rady Miasta Torunia z 2008r. podatnik traci prawo do zwolnienia podatkowego w przypadku zmniejszenia stanu zatrudnienia. Sformułowanie tego przepisu nie budzi wątpliwości, a jego brzmienie jest jednoznaczne. W § 15 ust. 1 zostały wyczerpująco uregulowane sytuacje, w których podatnicy tracą prawo do zwolnienia w podatku od nieruchomości przyznanego na podstawie uchwały. Zgodnie z tym przepisem podatnik traci prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości w przypadku: 1) zmniejszenia stanu zatrudnienia; 2) postawienia przedsiębiorcy w stan likwidacji albo upadłości w okresie 5 lat od dnia zakończenia inwestycji lub utworzenia nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją, w przypadku małych i średnich przedsiębiorstw w okresie 3 lat. Dodać należy, że zgodnie z § 10 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 sierpnia 2008r. warunkiem udzielenia pomocy jest m.in. "utrzymanie nowo utworzonych miejsc pracy, w związku z którymi została udzielona pomoc". Tak więc beneficjent ma obowiązek utrzymać nowo utworzone miejsca pracy przez okres wskazany w uchwale. Zgodnie z § 15 ust. 3 uchwały Rady Miasta Toruń utrata prawa do zwolnienia następuje od następnego miesiąca po miesiącu, w którym wystąpiły okoliczności powodujące stratę. Zgodnie zaś z § 15 ust. 4 uchwały podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości, zwraca podatek za cały okres zwolnienia wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Z konstrukcji § 15 wynika zatem, że ust. 3 wskazuje jedynie moment utraty zwolnienia, a ust. 4 określa zakres zwrotu podatku, który obejmuje podatek przysługujący za cały okres zwolnienia. Tak więc utrata prawa do zwolnienia następuje w miesiącu następującym po zaistnieniu okoliczności skutkujących jego utratą, jednak skutkuje ona koniecznością zwrotu kwoty całej dotacji razem z odsetkami. Rozpatrywane zwolnienie przyznawane jest bowiem na wskazany okres (od roku do 5 lat), w czasie którego podatnicy muszą spełniać opisane warunki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do twierdzenia, że powyższe przepisy są niejasne i niejednoznaczne. Brak zatem podstaw do twierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie winna być zastosowana zasada in dubio pro tributario albo że powyższe przepisy pozostają w sprzeczności z zasadą pewności prawa, zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań lub zasadą proporcjonalności. Tak rozumiane zasady zwrotu pomocy publicznej nie naruszają art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Nie naruszają również art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Należy w tym miejscu podkreślić, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał konstytucyjnych praw i wolności obywatelskich, korzystanie z których zostało ograniczone przez przepisy § 15 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 4 uchwały Rady Miasta Toruń z 2008r. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 72 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z § 15 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 4 w zw. z § 1 ust. 1 w zw. z § 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) - c) w zw. z § 5 ust. 1-3 w zw. z § 7 oraz w zw. z § 9 pkt 1-3 uchwały Rady Miasta Toruń z 2008r., dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do tego zarzutu. Jeśli zdaniem autora skargi kasacyjnej sporna uchwała została wydana z przekroczeniem delegacji ustawowej z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych lub że narusza ona przepisy przywołanego rozporządzenia Rady Ministrów z 5 sierpnia 2008r. albo że nie jest zgodna z przepisami ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, to strona skarżąca powinna zaskarżyć samą uchwałę w odrębnym trybie. To wszystko sprawia, że nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, jak też podniesiona w jej uzasadnieniu argumentacja. W konsekwencji nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek strony o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.