I GSK 1784/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar Protokolant Piotr Kaczmarek po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 1978/18 w sprawie ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2018 r. nr 1401-ICW.421.8.2018.AR w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2018 r., nr WIA-2018-00021; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A Sp. z o.o. w K. kwotę 1257 (jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 1978/18 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz. U. 2023 r., poz. 259 – dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę A Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2018 r. w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W dniu 10 października 2017 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wpłynął wniosek A Sp. z o.o. w K. o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla wyrobu o nazwie handlowej "olej przeciwdziałający przywieraniu masy asfaltowej do powierzchni metalowych". Zgodnie z deklaracją skarżącej wyrób powinien być klasyfikowany do kodu CN 3403 19 10 obejmującego "preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) Zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, ale niestanowiących zasadniczego składnika". Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wydał decyzję z dnia 20 czerwca 2018 r. dla wyrobu o nazwie handlowej "olej przeciwdziałający przywieraniu masy asfaltowej do powierzchni metalowych", w której określono klasyfikację wspomnianego wyrobu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 2710 19 99. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 28 września 2018 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając zaskarżonym wyrokiem skargę stwierdził, że w sprawie prawidłowo uznano, że aby zaklasyfikować gotową mieszaninę do pozycji 3403 niewystarczająca jest informacja, czy dany produkt nie zawiera, jako składników podstawowych, 70% masy lub więcej, gdzie zawartość ta jest określana analitycznie, a nie z ilości dodanych materiałów, olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, gdyż w skład składników podstawowych mogą również wchodzić oleje podobne, także składające się głównie z mieszanin węglowodorów nienasyconych, otrzymanych w dowolnym procesie, pod warunkiem że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych, gdzie wyrażenie "składniki aromatyczne" odnosi się do całych cząsteczek mających część aromatyczną bez względu na liczbę i długość łańcuchów bocznych, a nie tylko do części aromatycznej takich cząsteczek. Sąd I instancji nie dopatrzył się uchybienia organów podatkowych jakoby przyjęty za dowód w rozpatrywanej sprawie, wynik dodatkowych badań laboratoryjnych (informacja zawarta w piśmie Laboratorium Celnego w Koroszczynie z dnia 12 marca 2018 r.) nie mógł zostać wykorzystany jako dowód w sprawie, gdyż zdaniem Sądu powołane przepisy i wyrażona w art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. zwana dalej: O.p.), zasada zupełności materiału dowodowego nie stoją temu na przeszkodzie. W skardze kasacyjnej zaskarżano powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na przebieg tego postępowania, tj.: art. 145 § 1. lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie pomimo, że w sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 o.p. , a tym samym wydanie przez WSA w Warszawie wyroku w oparciu o całkowicie arbitralny, błędnie ustalony i oceniony przez WSA w Warszawie stan faktyczny sprawy, w tym wadliwą ocenę znajdujących się w materiale dowodowym wyników badań z dnia 26 stycznia 2018 r. przeprowadzonych przez Instytut Nafty i Gazu w Krakowie na okoliczność wskazania zasadniczego składnika analizowanego produktu. Podsumowanie IN IG (str. 11-12 znajdującej się w aktach ekspertyzy) wprost wskazuje, że pakiet związków powierzchniowo czynnych w badanym produkcie, z punktu widzenia technologicznego i użytkowego, stanowi jego zasadniczy składnik poprzez swoje właściwości nadaje zasadniczy charakter całemu produktowi. W ocenie Spółki, tak jednoznacznej konkluzji, nie sposób zinterpretować inaczej, jak potwierdzającej, że produkt nie może być klasyfikowany do pozycji CN 2710 - a powinien być klasyfikowany do pozycji CN 3403 (ze względu na to, jaki komponent jest składnikiem zasadniczym). Fakt, że organy doszły do odmiennej konkluzji a WSA w Warszawie to zaakceptował, wręcz urąga podstawowym zasadom prowadzenia postępowania dowodowego. Opinia INIG stanowiła wystarczający materiał dowodowy do wydania prawidłowej decyzji WIA w niniejszej sprawie. Poza tym zarzucono zaakceptowanie w wyroku WSA w Warszawie zlecenia przez Organ pierwszej instancji badania do Laboratorium Celnego w Koroszczynie (wyniki z dnia 12 marca 2018 r.) określonego jako "dodatkowe", które samo w sobie zawierało zasadniczo błędną tezę dowodową. Jedynym bowiem parametrem objętym zleceniem organu było badanie składu frakcyjnego (% destylacji w temp. 250°C) - który ma znaczenie dla klasyfikacji wyłącznie w ramach pozycji CN 2710. W ocenie spółki, parametr ten nie miał i nie ma natomiast żadnego znaczenia dla podstawowej w sprawie kwestii (tj. rozstrzygania o klasyfikacji pomiędzy pozycjami CN 2710 oraz CN 3403 - o tym decyduje wyłącznie kwestia "zasadniczego składnika"); Badanie to nie wnosi nic do rozstrzygania, do jakiej pozycji powinien być klasyfikowany produkt będący przedmiotem wniosku Spółki. W świetle analizy INIG - organ nie miał podstaw do zlecenia takiego badania, jako że jego wynik nie ma znaczenia dla sprawy. Poza powyższym, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U.UE L 256 z dnia 7 września 1987 r., w wersji zmienionej Rozporządzeniem Wykonawczym KOMISJI (UE) 2017/1925 z dnia 12 października 2017 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej; Dz. U. UE seria L z dnia 31.10.2017 r., poz. 282; dalej jako: "Nomenklatura CN"), w odniesieniu do przepisów Działu 27 poprzez: 1. ich błędną wykładnię - brzmienie pozycji CN 2710 oraz CN 3403 jest jednoznaczne - o klasyfikacji do jednej z tych dwóch pozycji decyduje "zasadniczy składnik", a tym samym kwestia zasadniczego składnika produktu jest decydującym kryterium umożliwiającym rozgraniczenie pomiędzy pozycją 2710 a 3403, co wynika wprost z ich opisu taryfowego (brzmienia). W sytuacji, gdy tymże zasadniczym składnikiem jest pakiet związków powierzchniowo czynnych (a nie oleje z ropy naftowej), produkt nie może być klasyfikowany do pozycji CN 2710, a powinien być klasyfikowany do pozycji CN 3403. Konkluzji tej w żaden sposób nie zmienia fakt, iż niestanowiące składnika zasadniczego oleje bazowe stanowią masowo powyżej 70% produktu. 2. a w konsekwencji poprzez całkowicie wadliwe uznanie przez organy i akceptację przez WSA w Warszawie, iż produkt, należy zaklasyfikować do kodu 27 10 19 99 jako pozostałe oleje smarowe z powodu spełnienia przez tenże produkt wymagań uwagi 2 do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej oraz spełniania wymagań tytułu pozycji 2710 Wspólnej Taryfy Celnej, ponieważ zawiera powyżej 70% olejów ropy naftowej; Poza tym zarzucono naruszenie przepisów Działu 34 Nomenklatury CN przez ich wadliwą wykładnię polegającą na pominięciu brzmienia opisu dla kodu CN 3403 19 10, z którego wynika, że preparaty smarowe powinny być klasyfikowane do tego kodu nawet jeśli parametrami destylacyjnymi są zbliżone do olejów smarowych z pozycji CN 2710, w sytuacji, gdy zawierają w swoim składzie "zasadniczy składnik" niebędący olejem z ropy naftowej decydujący o przeznaczeniu produktu, a w konsekwencji ich niezastosowanie i nieuznanie, że olej przeciwdziałający przywieraniu masy asfaltowej do powierzchni metalowych produkowany przez Spółkę, należało zaklasyfikować do preparatów smarowych (dział 34, kod CN 3403 19 10). Zdaniem spółki powyższe naruszenia skutkowały arbitralnym przyjęciem i zaakceptowaniem w wyroku WSA w Warszawie, że przedmiotowy wyrób powinien być klasyfikowany do pozycji CN 2710. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwioną podstawę, bowiem zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Przechodząc do oceny istoty sprawy należy wskazać, że zasadniczy spór na gruncie rozpatrywanej sprawy dotyczy tego, czy przedłożony przez skarżącą kasacyjnie spółkę produkt o nazwie handlowej "olej przeciwdziałający przywieraniu masy asfaltowej do powierzchni metalowych" powinien być klasyfikowany na gruncie Nomenklatury CN do pozycji 3403 (stanowisko spółki), czy też do pozycji 2710 (stanowisko organu). Z treści pozycji 2710 wynika, że obejmuje ona oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe, preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów. Z kolei, z treści pozycji 3403 wynika, że obejmuje ona preparaty smarowe włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji zlecił w dniu 27 grudnia 2017 r. Instytutowi Nafty i Gazu - Państwowemu Instytutowi Badawczemu w Krakowie przygotowanie ekspertyzy, której celem było przeprowadzenie badań potwierdzających skład jakościowy produktu o nazwie olej przeciwdziałający przywieraniu masy asfaltowej do powierzchni metalowych, określających poziom masy olejów ropy naftowej we wspomnianym produkcie, wskazujących czy komponent w postaci związków powierzchniowo czynnych stanowi zasadniczy składnik tego produktu, tzn. czy poprzez swoje właściwości nadaje zasadniczy charakter całemu produktowi, w celu ustalenia, czy produkt ten może być zastosowany do wskazanych celów. W odpowiedzi na zlecenie organu I instancji, Instytut Badawczy w Krakowie przygotował ekspertyzę z dnia 26 stycznia 2018 r., w której stwierdził, że przeprowadzone badania analityczne potwierdzają w składzie oleju przeciwdziałającego deklarowaną zawartość węglowodorów pochodzących z stosowanego oleju bazowego SN-100 na poziomie powyżej 80% (m/m) i zawartość dodatku Roksol EMB/2 w ilości ok. 15% (m/m). Ponadto stwierdził, że badanie sporządzenia emulsji typu O/W z oleju przeciwdziałającego przywieraniu masy asfaltowej do powierzchni metalowych, potwierdza łatwość uzyskania trwałej emulsji, bez konieczności stosowania specjalnych warunków technologicznych, a emulsja zachowuje stabilność w czasie przechowywania. Jednocześnie został potwierdzony brak przywierania masy asfaltowej do powierzchni metalowych. W ocenie autorów ekspertyzy można jednoznacznie stwierdzić, że pakiet związków powierzchniowo-czynnych w badanym produkcie, z punktu widzenia technologicznego i użytkowego, stanowi jego zasadniczy składnik i przez swoje właściwości nadaje zasadniczy charakter całemu produktowi. Również wg Nomenklatury Scalonej CN biorąc pod uwagę informacje wspomagające klasyfikowanie towarów, pakiet związków powierzchniowo-czynnych, będący składnikiem oleju przeciwdziałającego przywieraniu masy asfaltowej do powierzchni metalowych, jest składnikiem zasadniczym i poprzez swoje właściwości nadaje zasadniczy charakter całemu produktowi, decydując o jego przeznaczeniu (umożliwiając jego zastosowanie zgodnie z jego przeznaczeniem). Badany produkt umożliwia wytworzenie emulsji typu O/W, a emulsja już w stężeniu 10% (v/v) pozwala na zastosowanie tego produktu zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli do zabezpieczania przed przywieraniem mieszanki mineralno-asfaltowej do powierzchni metalowych. Następnie, w toku dalszego postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji wystąpił do Laboratorium Celnego w Koroszczynie o sporządzenie dodatkowej ekspertyzy, w której stwierdzono brak możliwości określenia procentu destylacji w temperaturze 2500 C. Na tej podstawie zakwalifikowano produkt zgłoszony w ramach wiążącej informacji akcyzowej do pozycji CN 2710, a nie do pozycji 3403. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza na tym etapie postępowania do której pozycji produkt ten powinien zostać zakwalifikowany. Należy jednak podkreślić, że wspomniana ekspertyza Instytutu Nafty i Gazu, Państwowego Instytutu Badawczego w Krakowie z dnia 26 stycznia 2018 r. jednoznacznie wskazuje, że pakiet związków powierzchniowo-czynnych, będący składnikiem oleju przeciwdziałającego przywieraniu masy asfaltowej do powierzchni metalowych, jest składnikiem zasadniczym i poprzez swoje właściwości nadaje zasadniczy charakter całemu produktowi, decydując o jego przeznaczeniu. Wnioski końcowe ekspertyzy zgodne są przy tym z treścią zlecenia organu, który wymagał badania produktu w tym kierunku i zakresie. Oczywiście, organ mógł zlecić dodatkowe badania, ale ich wynik powinien podlegać ocenie w ramach całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Takie zachowanie organów, pozwala w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na przyjęcie, że pominięto dowód o kluczowym znaczeniu dla sprawy. Podkreślając jeszcze raz brak przesądzenia przez Sąd kasacyjny, do której pozycji CN powinien zostać zakwalifikowany olej przeciwdziałający przywieraniu masy asfaltowej do powierzchni metalowych stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe w tej sprawie zostało obarczone istotnymi wadami, które następnie zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Tym samym zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1. lit c p.p.s.a. w związku art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 o.p. Organy skarbowe obu instancji rozpatrując ponownie sprawę uwzględnią całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dokonają kompleksowej jego oceny zgodnie ze standardami postępowania dowodowego oraz zasadą budowania zaufania do organów podatkowych. W tej sytuacji ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego jest przedwczesna. W świetle powyższego, działając na zasadzie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a także decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2018 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2018 r. O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2021r., poz. 1923 z późn. zm.) w zw. z cz. IV jej załącznika.