III SA/Gl 89/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z [...] nr [...], stwierdził, że stanowisko "A" S.A. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Spółka) przedstawione we wniosku z 10 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie stwierdzenia czy odbierane przez Wnioskodawcę od finalnych nabywców węglowych zbiorcze oświadczenia spełniać będą wymagania przewidziane w art. 31 a ust. 3 pkt 1 i w art. 31 a ust. 3c ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. - jest nieprawidłowe. W podstawie prawnej organ powołał art. 13 § 2a, art. 14 b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.). Z akt administracyjnych wynika, że 14 września 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Spółka prowadzi działalność jako pośredniczący podmiot węglowy (dalej: "PPW") w rozumieniu ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1114, dalej: u.p.a.) w zakresie m.in. sprzedaży na terytorium kraju węgla kamiennego klasyfikowanego w pozycji CN 2701. Do odbiorców węgla sprzedawanego przez Spółkę na terytorium kraju należą m.in. podmioty posiadające status finalnych nabywców węglowych w rozumieniu ustawy (dalej: "FNW"), które nabywają węgiel na cele opałowe objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego na podstawie art. 31 a ust. 1 u.p.a. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera m.in. ramowe umowy na dostawę węgla z niektórymi kontrahentami będącymi FNW, którzy zużywają nabywany węgiel na cele opałowe zwolnione z opodatkowania akcyzą na podstawie art. 31 a ust. 1 u.p.a. Wspomniane umowy, po wejściu w życiu ustawy z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1697, dalej: "nowelizacja") w omawianym zakresie, będą zawierać oświadczenie nabywcy (FNW), że: (i) całość nabytego na podstawie tej umowy węgla zostanie przeznaczona do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31 a ust. 1 ustawy (ii) posiada on status FNW. W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności zdarzają się także przypadki, w których odbiorca węgla przed faktyczną realizacją dostaw węgla dokonuje przedpłaty na poczet przyszłych dostaw realizowanych w uzgodnionym z kontrahentem okresie czasu (np. w oparciu o umowy dotyczące realizacji dostaw węgla w okresie rocznym/wieloletnim lub w oparciu o zamówienia). W takiej sytuacji Spółka wystawia/będzie wystawiać: (i) faktury zaliczkowe w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221; dalej: ustawa VAT) na wartość dokonanej przedpłaty, które zawierać będą m.in. pozycję CN wyrobów węglowych oraz ich ilość w kilogramach oraz (ii) dowody dostaw węgla dokumentujące poszczególne wydania węgla, na poczet których kontrahent uiścił zaliczkę. Dowód dostawy węgla zawiera/będzie zawierać m.in. pozycję CN wyrobów węglowych oraz ich ilość w kilogramach. Po zrealizowaniu dostaw, na poczet których kontrahent uiścił Spółce zaliczkę, w określonych przypadkach, wynikających z ustawy VAT, może zostać wystawiona przez Spółkę faktura rozliczająca. Ilość węgla wskazana w fakturze zaliczkowej może się różnić od ilości węgla faktycznie wydanej na rzecz danego FNW. Ilość węgla faktycznie wydana na rzecz danego FNW wynikać będzie z wystawionych dowodów dostaw. Różnice te mogą wynikać ze zmiany przez kontrahenta parametrów odbieranego węgla, które wpływają na jego cenę, a w konsekwencji na możliwą do odebrania ilość węgla na podstawie uiszczonej Spółce przedpłaty. W działalności Spółki mogą zdarzać się sytuacje, gdzie: (i) w okresie pomiędzy formalnym końcem obowiązywania umowy z odbiorcą węgla a datą podpisania aneksu przedłużającego jej obowiązywanie bądź (ii) w okresie negocjacji umowy Spółka będzie dokonywała już dostaw węgla na warunkach określonych w danym aneksie bądź w pisemnej ofercie złożonej kontrahentowi. Powyższe sytuacje wynikają ze specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, w której często negocjacje umów bądź aneksów do umów przeciągają się z powodów formalnych, przy czym równocześnie niezbędne jest zagwarantowanie ciągłości dostaw węgla na rzecz danego odbiorcy (będącego przykładowo podmiotem prowadzącym działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej czy ciepła, który musi utrzymywać odpowiednie minimalne zapasy węgla). W takich przypadkach sprzedaż węgla jest/będzie dokumentowana: (i) fakturami lub (ii) fakturami zaliczkowymi oraz dowodami dostaw, na zasadach opisanych powyżej (dokumenty mogą być wystawiane zarówno w formie papierowej, jak i formie elektronicznej). Z uwagi na powyższe oraz dużą ilość zawieranych transakcji, na potrzeby stosowania zwolnienia określonego w art. 31 a ust. 1 u.p.a. Spółka rozważa odbieranie przed dokonaniem pierwszej transakcji z danym kontrahentem w miesiącu zbiorczych oświadczeń zawierających dane określone w art. 31 a ust. 3c u.p.a. w brzmieniu nadanym nowelizacją odnoszących się do wszystkich transakcji realizowanych w okresie danego miesiąca (oświadczenie składane z góry). Spółka będzie dysponować wskazanym zbiorczym oświadczeniem na moment składania deklaracji akcyzowej od wyrobów węglowych za dany okres rozliczeniowy. Oświadczenie będzie zawierało informacje wskazane w art. 31 a ust. 3c u.p.a. w brzmieniu nadanym nowelizacją, przy czym w zakresie ilości węgla, którego będzie ono dotyczyło, wskazana zostanie informacja, że całość nabywanych w danym miesiącu wyrobów węglowych od danego kontrahenta przeznaczona zostanie do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy. Przy czym oświadczenie może być przez Spółkę odbierane od kontrahentów w formie papierowej (podpisane oświadczenie będzie przesyłane do Spółki pocztą lub faksem) bądź w formie elektronicznej (Spółka otrzyma skan podpisanego oświadczenia na wskazany kontrahentowi adres poczty elektronicznej). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przypadku braku umowy między Wnioskodawcą a FNW wynikającego np. z negocjacji treści umowy bądź aneksu do umowy, opisane we wniosku zbiorcze oświadczenie (odbierane przed dokonaniem pierwszej dostawy w miesiącu), które odnosi się do wszystkich transakcji wyrobami węglowymi na rzecz danego FNW w danym miesiącu spełnia wymagania przewidziane dla oświadczenia, o którym mowa w art. 31 a ust. 3 pkt 1 i w art. 31 a ust. 3c u.p.a. w brzmieniu nadanym nowelizacją, bez względu na okoliczność czy oświadczenie takie zostało Spółce złożone w formie papierowej czy elektronicznej? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że: Na potrzeby stosowania zwolnienia określonego w art. 31 a ust. 1 u.p.a., w przypadku braku umowy między Wnioskodawcą a FNW wynikającego np. z negocjacji treści umowy bądź aneksu do umowy, opisane we wniosku zbiorcze oświadczenie (odbierane przed dokonaniem pierwszej dostawy w miesiącu), które odnosi się do wszystkich transakcji wyrobami węglowymi na rzecz danego FNW w danym miesiącu spełnia wymagania przewidziane dla oświadczenia, o którym mowa w art. 31 a ust. 3 pkt 1 i w art. 31 a ust. 3c) u.p.a. w brzmieniu nadanym nowelizacją, bez względu na okoliczność czy oświadczenie takie zostało Spółce złożone w formie papierowej czy elektronicznej. W uzasadnieniu swego stanowiska Spółka przywołała treść art. 2 ust. 1 pkt 1 a, art. 9a ust. 1 pkt 1, art. 31 a ust. 1, ust. 3d) u.p.a. i stwierdziła, że przepisy ustawy nie przewidują w sposób jednoznaczny możliwości składania oświadczeń zbiorczych odnoszących się do faktur dokumentujących sprzedaż węgla na rzecz FNW wystawionych w danym miesiącu, przed pierwszą transakcją w danym miesiącu (oświadczenie składane "z góry"). Zatem na gruncie przepisów ustawy dopuszczalne jest odbieranie zbiorczych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych przez FNW wyrobów węglowych do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy odnoszących się do wszystkich transakcji realizowanych w danym miesiącu pod warunkiem, że zawierać ono będzie wskazane w ustawie elementy. Takie zbiorcze oświadczenie spełniać będzie taką samą funkcję jak i oświadczenie składane do każdej poszczególnej transakcji, tj. pozwoli na potwierdzenie przeznaczenia nabywanego przez FNW węgla do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy oraz na identyfikację wyrobów podlegających zwolnieniu oraz ich ilości. Zdaniem Spółki oświadczenie zbiorcze składane "z góry" można by porównać do oświadczenia składanego w umowie zawieranej między sprzedawcą a FNW, o którym mowa w art. 31a ust. 3e) u.p.a. ustawy. W praktyce bowiem także to oświadczenie odnosi się "z góry", w sposób zbiorczy, do faktur dokumentujących sprzedaż węgla w ilościach zakontraktowanych w danej umowie. Wnioskodawca na moment składania deklaracji akcyzowej od wyrobów węglowych za dany okres rozliczeniowy posiadać będzie omawiane oświadczenie. Zdaniem Wnioskodawcy wymogi formalne dla oświadczeń dotyczących faktur dokumentujących sprzedaż węgla są podobne do określonych w art. 89 ust. 5 u.p.a. warunkujących możliwość zastosowania niższej stawki akcyzy dla olejów napędowych wykorzystywanych do celów opałowych. Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach dopuszczają składanie powyższych oświadczeń w sposób zbiorczy. Zdaniem Spółki zastosowanie w sprawie mają tezy wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, w którym Trybunał rozpatrując pytania prejudycjalne dotyczące przepisów ustawy regulujących kwestie zestawień odebranych od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych olejów do celów opałowych, wskazał, że nie do pogodzenia z unijną zasadą proporcjonalności jest sytuacja, w której uchybienia w spełnieniu określonych przez ustawodawcę krajowego wymogów formalnych, w przypadku gdy nie budzi wątpliwości przeznaczenie wyrobów akcyzowych, nie mogą decydować o zastosowaniu wyższej stawki akcyzy. Z wyroku TSUE wynika także, że dla zastosowania właściwej stawki podatku akcyzowego decydujące znaczenie należy przypisać faktycznemu zużyciu oleju opałowego także wówczas, gdy podatnik nie dopełni wymogów dokumentacyjnych (formalnych). Reasumując oświadczenie składane raz w miesiącu, dotyczące sprzedaży wyrobów węglowych realizowanej na rzecz konkretnego FNW w danym miesiącu, które byłoby przygotowywane przez Spółkę z góry i dotyczyłoby wszystkich wystawionych w danym miesiącu faktur dla danego odbiorcy, przesyłane do każdego odbiorcy w formie papierowej lub elektronicznej, który po jego podpisaniu byłby zobowiązany do jego odesłania do Spółki pocztą (faksem) lub drogą elektroniczną (skan podpisanego oświadczenia), wypełniałoby dyspozycję przepisu art. 31 a ust. 1 pkt 1 oraz art. 31 ust. 3c ustawy w brzmieniu nadanym nowelizacją. Takie oświadczenie pozwoli bowiem na identyfikację wyrobów węglowych, ich rodzaju oraz nabywcy, który zadeklarował ich przeznaczenie do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy. Co więcej, pozwalać będzie Spółce na określenie ilości wyrobów węglowych zwolnionych z akcyzy i prawidłowe rozliczenie podatku akcyzowego. Zdaniem Wnioskodawcy na poprawność takiego oświadczenia nie będzie miała także wpływu okoliczność czy zostało ono złożone Spółce w formie papierowej czy elektronicznej. Zaskarżoną interpretacją organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Organ przywołał treść art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poz. 19 załącznika nr 1 do u.p.a., wskazując, że pod kodem CN ex 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych i wyjaśnił, że przeznaczenie wyrobów węglowych do celów opałowych, pozwala zaliczyć je do wyrobów akcyzowych. Przywołał także treść art. 31a ust. 3, ust. 3 a i ust. 3 c) u.p.a. w brzmieniu obowiązujący od 1 stycznia 2019 r. (na podstawie ustawy z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy - Prawo celne Dz.U. z 2018 r., poz. 1697) i wyjaśnił, że nowelizacja przepisów art. 31 a obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. w sposób wyraźny precyzuje warunki na jakich winna następować sprzedaż wyrobów węglowych z zastosowaniem zwolnienia. Jednym z kluczowych warunków jest uzyskanie przez sprzedawcę wyrobów węglowych (pośredniczący podmiot węglowy) od finalnego nabywcy węglowego oświadczenia, że nabywane wyroby węglowe są przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy. Art. 31 a ust. 3c ustawy wymienia enumeratywnie wszystkie niezbędne elementy tego oświadczenia. Oświadczenie to może być osobnym dokumentem (dołączanym do faktury lub listy finalnych nabywców węglowych uprawnionych do odbioru deputatu węglowego) lub też być zawarte na fakturze jak również może być zastąpione oświadczeniem złożonym w okresowej umowie zawartej między sprzedawcą a finalnym nabywcą węglowym. Bez względu na jedną z ww. form, oświadczenie winno zawierać m.in. datę i miejsce złożenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Oświadczenie może być osobnym dokumentem (dołączanym do faktury lub listy finalnych nabywców węglowych uprawnionych do odbioru deputatu węglowego) lub też być zawarte na fakturze jak również może być zastąpione oświadczeniem złożonym w okresowej umowie zawartej między sprzedawcą a finalnym nabywcą węglowym. Z powołanych regulacji nie wynika zatem możliwość uzyskania przez podmiot sprzedający wyroby węglowe, przed dokonaniem pierwszej transakcji z danym kontrahentem w miesiącu, zbiorczych oświadczeń zawierających dane określone w art. 31a ust. 3c ustawy w brzmieniu nadanym nowelizacją odnoszących się do wszystkich transakcji realizowanych w okresie danego miesiąca. Z literalnej analizy powołanych przepisów wynika bowiem, że przedmiotowe oświadczenie może być zawarte w okresowej umowie zawartej między sprzedawcą a finalnym nabywcą węglowym. Natomiast w sytuacji gdy umowa między sprzedawcą a finalnym nabywcą węglowym nie została zawarta, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, ustawodawca przewidział tylko dwa sposoby złożenia przedmiotowego oświadczenia, tj. poprzez dołączenie go do faktury lub zawarcie go na samej fakturze. Przy czym jak wynika z przepisów oświadczenie w tym przypadku musi się odnosić do każdej faktury oddzielnie (oddzielnie do każdej dostawy wyrobów węglowych udokumentowanej fakturą VAT). Zatem w przypadku braku umowy między Wnioskodawcą a finalnym nabywcą węglowym wynikającego np. z negocjacji treści umowy bądź aneksu do umowy opisane we wniosku zbiorcze oświadczenie (odbierane przed dokonaniem pierwszej dostawy w miesiącu), które odnosi się do wszystkich transakcji wyrobami węglowymi na rzecz konkretnego finalnego nabywcy węglowego w danym miesiącu nie będzie spełniało wymogów przewidzianych dla oświadczenia, o którym mowa w art. 31 a ust. 3 pkt 1 i w art. 31 a ust. 3c ustawy w brzmieniu nadanym nowelizacją z uwagi na to, że nie będzie się odnosiło wprost do każdej dostawy wyrobów węglowych dokumentowanych fakturą VAT. Ponadto w sytuacji gdy nabywca wyrobów węglowych posiadał będzie w swojej dokumentacji prawidłowo sporządzone i podpisane oświadczenie (odnoszące się indywidualnie do każdej dostawy wyrobów węglowych dokumentowanej fakturą VAT) to sposób jego przesyłania Wnioskodawcy w formie papierowej pocztą lub faksem lub w formie elektronicznej jako skan podpisanego oświadczenia przesyłany na adres poczty elektronicznej Wnioskodawcy nie będzie miał wpływu na spełnienie wymogów przewidzianych dla oświadczeń, o którym mowa w art. 3la ust. 3 pkt 1 i w art. 31 a ust. 3c ustawy w brzmieniu nadanym nowelizacją z 20 lipca 2018 r. W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając zarzucam naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 31 a ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 31 a ust. 3 c) u.p.a. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że w odniesieniu do każdej dostawy wyrobów węglowych udokumentowanej fakturą VAT konieczne jest złożenie przez finalnego nabywcę węglowego odrębnego oświadczenia, o którym mowa w tych przepisach; podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić do wniosku, że finalny nabywca węglowy może złożyć zbiorcze oświadczenie odnoszące się do wszystkich dostaw wyrobów węglowych, które zostaną zrealizowane w danym okresie; • art. 5 ust 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, ze zm.; dalej: "TUE") w zw. z art. 31 a ust. 3 pkt 1 i art. 31 a ust. 3c) u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż konieczne jest złożenie odrębnego oświadczenia, o którym mowa w wymienionych przepisach u.p.a. w odniesieniu do każdej dostawy wyrobów węglowych udokumentowanej fakturą VAT; podczas gdy prawidłowa wykładnia wspomnianych przepisów ustawy, uwzględniająca zasadę proporcjonalności wynikającą z przepisów TUE, powinna doprowadzić do uznania, że dopuszczalne jest: składanie zbiorczych oświadczeń odnoszących do się do wszystkich dostaw wyrobów węglowych, które zostaną zrealizowane w danym okresie. W uzasadnieniu skargi Spółka zaakcentowała, że ustawodawca nie wprowadza nakazu, by dla każdej dostawy dokumentowanej odrębną fakturą FNW składał odrębne oświadczenie, o którym mowa w art. 31 a ust. 3a pkt 1 i ust. 3c ustawy. Tym samym na gruncie u.p.a. nie ma żadnych ograniczeń co do ilości dostaw wyrobów, których takie oświadczenie może dotyczyć. W konsekwencji ustawa nie wprowadzając jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie, w sposób dorozumiany dopuszcza możliwość składania przez FNW zbiorczych oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów węglowych - odnoszących się do wielu dostaw zrealizowanych w danym okresie czasu. Przyjęcie proponowanej przez Wnioskodawcę metodologii nie będzie wiązało się z ryzykiem jakichkolwiek nadużyć, a organy będą mogły przeprowadzić weryfikację, czy dostarczane przez Spółkę wyroby rzeczywiście zostały przeznaczone do celów objętych zwolnieniem od akcyzy. W ocenie Spółki, wydając zaskarżaną Interpretację, organ postawił Spółce oraz FNW nabywającym od niej wyroby węglowe dodatkowe wymagania, które nie wynikają w żaden sposób z u.p.a. Ponadto interpretacja przepisów dokonana przez organ nie ma oparcia w literalnym brzmieniu przepisów, ani uzasadnienia w wykładni celowościowej. Sprzeczna jest także z akceptowaną przez organy podatkowe interpretacją podobnych regulacji dotyczących oświadczeń o przeznaczeniu olejów napędowych wykorzystywanych do celów opałowych. Ponadto w świetle postulatów wynikających z zasady proporcjonalności określonej w art. 5 ust. 4 TUE brak jest podstaw do stawiania Wnioskodawcy oraz FNW nabywających wyroby węglowe od Wnioskodawcy dodatkowych wymagań, które nie mają żadnego wpływu na realizację celów, dla których konieczne jest odbieranie wspomnianych oświadczeń. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W dniu 13 marca 2019 r. wpłynęło do Sądu pismo procesowe Spółki, w którym podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, akcentując, że przedstawiona przez nią metodologia przyjmowania oświadczeń nie narusza zasady powszechności opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, której zakres, wyznaczony zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sprowadza się do kontroli legalności działania organów administracji publicznej. Kontrole tę sądy sprawują, rozpoznając sprawy ze skarg m.in. na indywidualne akty administracyjne wymienione w art. 3 § 2 pkt 1 – pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1303, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", w tym na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Badając sprawę w zakreślonych wyżej ramach, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie nie narusza przepisów prawa, a w konsekwencji wniesiona w tej sprawie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Celem instytucji interpretacji indywidualnej jest wskazanie prawidłowego sposobu zastosowania określonego przepisu prawa w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna zostały określone w art. 14c O.p., są to: ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – również prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W ocenie Sądu, ustanowione przepisami O.p. zasady wydawania interpretacji indywidualnej i jej elementy zostały w niniejszej sprawie zachowane, a argumentacja zaskarżonej interpretacji dostarcza skarżącej Spółce wiedzy, dlaczego wskazany przez nią sposób pozyskiwania oświadczeń w oparciu o przepis art. 31a u.p.a. jest nieprawidłowy. Zauważyć przy tym należy, że obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną nie jest drobiazgowe odniesienie się do każdego stwierdzenia i argumentu wnioskodawcy. Istotne jest natomiast to, aby uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy pozwalało mu poznać, na czym polegała wadliwość jego stanowiska, a zarazem przedstawiało przesłanki, na jakich ta ocena została oparta. Te warunki, w ocenie Sądu, zostały w niniejszej sprawie spełnione, gdyż w uzasadnieniu interpretacji organ przeanalizował mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa i wyjaśnił dlaczego zastosowanie ma wykładnia literalnej. Przechodząc do meritum sprawy, przypomnieć należy, że spór pomiędzy stronami dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy słuszne jest stanowisko Spółki, że w przypadku braku umowy z nabywcą, w celu spełnienia wymogów wynikających z art. 31 a ust. 3 pkt 1 u.p.a. może z góry odebrać zbiorcze oświadczenie, które odnosiłoby się do wszystkich dostaw wyrobów węglowych na rzecz danego podmiotu realizowanych w danym miesiącu. Czy ma organ, twierdząc, że metodologia odbierania oświadczeń z góry nie jest zgodna z art. 31 a ust. 3 c) u.p.a. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że stosownie do art. 31 a ust. 3 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. warunkiem zwolnienia od akcyzy czynności opodatkowanych, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych, o których mowa w ust. 1 jest: 1) w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu: a) wystawienie przez sprzedawcę wyrobów węglowych faktury albo b) sporządzenie przez sprzedawcę wyrobów węglowych listy finalnych nabywców węglowych uprawnionych do odbioru deputatu węglowego - oraz uzyskanie od finalnego nabywcy węglowego oświadczenia, że nabywane wyroby węglowe są przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy; Faktura, o której mowa w ust. 3 pkt 1 lit. a, zawiera pozycję CN wyrobów węglowych oraz ich ilość wyrażoną w kilogramach - art. 31a ust. 3a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019r. Stosownie do treści art. 31 a ust. 3e u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, zawiera: 1) w przypadku nabywcy będącego: a) osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą - nazwę, adres siedziby lub zamieszkania oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP), b) osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej - imię i nazwisko, adres zamieszkania, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość oraz numer PESEL, jeżeli został nadany; 2) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów węglowych; 3) datę i miejsce złożenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, dołącza się odpowiednio do faktury albo listy, o których mowa w tym przepisie. Oświadczenie może być złożone na wystawionej fakturze, jeżeli zostanie czytelnie podpisane (art. 31a ust. 3d u.p.a.) Oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, może być zastąpione oświadczeniem złożonym w okresowej umowie zawartej między sprzedawcą a finalnym nabywcą węglowym, które wywiera skutek jedynie w stosunku do nabywanych wyrobów węglowych w ilości wynikającej z tej umowy, pod warunkiem potwierdzenia każdej sprzedaży tych wyrobów fakturą (art. 31 a ust. 3e) u.p.a. Zdaniem Sądu organ prawidłowo przeprowadził analizę językową tych przepisów. Sąd podziela stanowisko organu, że warunkiem zastosowaniem zwolnienia do sprzedaży wyrobów węglowych jest uzyskanie przez sprzedawcę wyrobów węglowych (pośredniczący podmiot węglowy) od finalnego nabywcy węglowego oświadczenia, że nabywane wyroby węglowe są przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy. Art. 31 a ust. 3 e ustawy wymienia enumeratywnie wszystkie niezbędne elementy tego oświadczenia. Oświadczenie to może być osobnym dokumentem (dołączanym do faktury lub listy finalnych nabywców węglowych uprawnionych do odbioru deputatu węglowego) lub też być zawarte na fakturze jak również może być zastąpione oświadczeniem złożonym w okresowej umowie zawartej między sprzedawcą a finalnym nabywcą węglowym. Słusznie też wskazał organ, że wskazanie przez ustawodawcę określonych sposobów złożenia przez finalnego nabywcę węglowego oświadczenia, że nabywane wyroby węglowe są przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy skutkuje tym, że zbiór ten należy uznać za zamknięty niepodlegający rozszerzeniu. Zatem skarżąca Spółka sprzedając wyroby węglowe finalnym nabywcą może takie oświadczenie zawrzeć w umowie. W sytuacji, gdy takiej umowy nie zawarła, może dołączyć go do faktury lub zawrzeć na samej fakturze. Przy czym oświadczenie musi się odnosić do każdej faktury oddzielnie i spełniać wymogi określone w art. 31 a ust. 3c u.p.a., tj.: zawierać: określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów węglowych, datę i miejsce złożenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie, zatem oświadczenie musi odnosić się wprost i wyłącznie do danej dostawy wyrobów węglowych udokumentowanej fakturą VAT. Słusznie wskazał organ, że proponowane przez Wnioskodawcę zbiorcze oświadczenia wystawiane w przypadku braku umowy, tj. w sytuacji gdy wielkość i rodzaj dostawy wyrobów węglowych nie jest określona nie spełniają wymogów określonych w ww. art. 31 a ust. 3c u.p.a. Nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że u.p.a. nie zawiera ograniczeń co do ilości dostaw wyrobów, których takie oświadczenie może dotyczyć, zatem dopuszcza możliwość składania przez FNW zbiorczych oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów węglowych - odnoszących się do wielu dostaw zrealizowanych w danym okresie czasu. Sąd podziela stanowisko organu, że w art. 31 a ust. 3d i ust. 3e) u.p.a. ustawodawca wskazał sposób w jaki przedmiotowe oświadczenia powinny być złożone i możliwość wystawiania zbiorczych oświadczeń przewidział jedynie w sytuacji, gdy oświadczenie złożone zostanie w okresowej umowie zawartej między sprzedawcą a finalnym nabywcą węglowym. Przy czym oświadczenie wywiera skutek jedynie w stosunku do nabywanych wyrobów węglowych w ilości wynikającej z tej umowy, pod warunkiem potwierdzenia każdej sprzedaży tych wyrobów fakturą. Nie ma też racji strona skarżąca twierdząc, że zbiorcze oświadczenia wystawiane w przypadku braku umowy między Wnioskodawcą a finalnym nabywcą węglowym, które odnoszą się do wszystkich transakcji wyrobami węglowymi na rzecz konkretnego finalnego nabywcy węglowego w danym miesiącu będą zawierać wszystkie dane pozwalające na identyfikacje nabywcy oraz deklarowanego przez niego przeznaczenia wyrobów węglowych. Słusznie wskazał organ, że z art. 31 c) u.p.a. wynika, że oświadczenie powinno zawierać m.in. określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów węglowych. Brak umowy miedzy Skarżącym a finalnym nabywcą węglowy skutkuje tym, że wielkości dostaw oraz ich rodzaj nie zostają określone w sposób wiążący, oświadczenie nie zawiera konkretnych informacji w wskazanym zakresie, nie odnosi się wprost do ilościowo i rodzajowo określonych dostaw, nie pozwala na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będące przedmiotem sprzedaży wyroby węglowe zostaną zużyte zgodnie z przeznaczeniem. Wbrew stanowisku strony skarżącej te okoliczności wskazują na brak zminimalizowania ryzyka nadużyć, a ewentualna weryfikacja przez organy podatkowe czy dostarczane przez Skarżącego wyroby węglowe rzeczywiście zostały przeznaczone do celów objętych zwolnieniem od akcyzy zostaje utrudniona. Nie mógł także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut, że organ stawia odmienne wymogi w zakresie wystawiania oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju napędowego do celów grzewczych, albowiem ustawodawca nowelizując z dniem 1 stycznia 2015 r. przepis art. 89 ust. 8a ustawy o podatku akcyzowym umożliwił złożenie zbiorczego oświadczenia wszystkim podmiotom zawierającym okresowe umowy ze sprzedawcą. Tym samym brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. art. 31 a ust. 3e u.p.a. jest analogiczne z brzmieniem art. 89 ust. 8a tej ustawy. Słusznie też wskazał organ, że dokonując wykładni art. 31 a ust. 3 pkt 1 i art. 31 a ust. 3c u.p.a. nie naruszył zasady proporcjonalności wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej. Zgodnie z zasadą proporcjonalności zakres i forma działania Unii nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów Traktatów. Instytucje Unii stosują zasadę proporcjonalności zgodnie z Protokołem w sprawie stosowania zasad pomocniczości i proporcjonalności. Z kolei zwolnienia od akcyzy przewidziane w art. 31 a ust. 1 u.p.a. stanowią implementację do krajowego porządku prawnego obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy wynikającego z dyrektywy energetycznej - Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Artykuł 14 ust. 1 dyrektywy energetycznej stanowi, iż bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych państwa członkowskie zwalniają od podatku wskazane w tym przepisie produkty na warunkach, które ustanawiają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Jednymi z produktów podlegających zwolnieniu od akcyzy zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej są produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechnie przyjmuje się, że wyjątki od powszechności opodatkowania powinny być ściśle określone przez prawo, a wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Przenosząc te spostrzeżenia na grunt rozpoznawanej sprawy, słusznie wskazał organ, że wymogi odnośnie sposobu składania oświadczeń przez finalnych nabywców węglowych (w przypadku braku umowy między Skarżącym a finalnym nabywcą węglowym wynikającego np. z negocjacji treści umowy bądź aneksu do umowy barku umowy) nie można uznać za nadmierne nieproporcjonalne do zamierzonych celów w zakresie minimalizacji nieprawidłowości w zakresie stosowania zwolnienia sprzedaży wyrobów węglowych z podatku akcyzowego. Słusznie też wskazał organ, że określenie sposobów złożenia przedmiotowych oświadczeń jest działaniem ustawodawcy mającym na celu zapobieżenie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Działania zmierzające do realizacji powyższych celów stanowią zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej warunek stosowania zwolnień od podatku akcyzowego. Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 1511 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.