III SA/Wa 465/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Grzegorz Nowecki, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "NUS" lub "Naczelnik") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O. S.A. w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] grudnia 2014 r., nr od [...] do [...], wystawionych przez Wójta Gminy P., a obejmującego należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Celem wyegzekwowania przedmiotowej zaległości Naczelnik, zawiadomieniem z dnia 17 grudnia 2014 r., dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A. w W. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone do banku oraz do Spółki (wraz odpisami tytułów wykonawczych) w dniu 18 grudnia 2014 r. Pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. Skarżąca zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.; dalej "upea" lub "ustawa"). NUS przy piśmie z dnia 2 lutego 2015 r. przekazał powyższe zarzuty wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie. Wójt Gminy P. postanowieniem z [...] lutego 2015r. uznał zarzuty wniesione pismem z dnia 29 grudnia 2014r. za nieuzasadnione. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie Wójta Gminy P. Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z [...] października 2015 r., uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 upea za nieuzasadnione. Organ egzekucyjny wskazał, iż w orzecznictwie sądowym wskazuje się na ograniczony zakres kognicji organu egzekucyjnego przy rozpatrywaniu zarzutów opartych w szczególności na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 upea, wskazując na to, że organ nie będący jednocześnie wierzycielem co do zasady poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów. W związku z powyższym Naczelnik stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie wierzyciel uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 upea za nieuzasadnione, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne. Odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 upea Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż wnosząc zarzut w w/w trybie podstawą jego zgłoszenia może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 upea. W przedmiotowej sprawie obowiązek objęty w/w tytułami wykonawczymi podlega egzekucji. Wskazał, iż zarzut oparty na w/w podstawie mógłby być uzasadniony, gdyby np. właściwa była egzekucja sądowa, a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu. O tym, czy egzekucja jest dopuszczalna, przesądza przepis prawa materialnego, a nie art. 33 pkt 6 ustawy, określający jedynie jedną z podstaw zarzutów. Organ wskazał, iż badanie dopuszczalności egzekucji oraz ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 upea, dokonywane jest przez organ egzekucyjny na wstępnym etapie postępowania egzekucyjnego. W sytuacji, gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę i doręcza jego odpis zobowiązanemu. Zatem zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Odnośnie zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 10 upea, Naczelnik wyjaśnił, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powinien on zawierać treść określoną w art. 27 w/w ustawy, a przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 upea mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Zdaniem Naczelnika tytuły wykonawcze z dnia 15 grudnia 2014 r. spełniały wszystkie wymogi formalne zawarte w art. 27 upea. W związku z tym Naczelnik uznał zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 za bezzasadny. Skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika wnosząc o jego uchylenie. Skarżąca wskazała, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 upea, że postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] kwietnia 2015r., zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zatem rozpatrzenie przez organ egzekucyjny zgłoszonych zarzutów było przedwczesne. Niezależnie od powyższego, w ocenie Strony zasadne były podniesione w piśmie z dnia 29 grudnia 2014r. zarzuty, których podstawę stanowiły art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 upea, tj. zarzut egzekwowania nieistniejącego obowiązku oraz braku wymagalności. Decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji. Powyższe naruszenia dotyczą również w ocenie Spółki kwestii nienadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Spółki, odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 upea, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie uwzględnił, że niedopuszczalne jest egzekwowanie obowiązku określonego w decyzji nieostatecznej, której nie doręczono ani nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Skarżącej taka sytuacja w przedmiotowej sprawie miała miejsce. W związku z tym zasadny jest zarzut zgłoszony w w/w trybie. Dalej stwierdziła, iż zarzut podniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 upea nie został w istocie rozpatrzony. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, oprócz ogólnych uwag o elementach formalnych tytułu wykonawczego, brak jest wyjaśnienia dlaczego konkretny tytuł wykonawczy w przedmiotowej sprawie spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 upea. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. Dyrektor Izby Skarbowej ponowił stanowisko Naczelnika w kwestii dwóch pierwszych zgłoszonych zarzutów. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Organ odwoławczy wskazał, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 upea, są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 upea). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Skarżąca nie wskazała jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji. Postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez właściwy organ i obejmujących zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. Obowiązek ten podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 upea. Ponadto Spółka podlega orzecznictwu polskich organów administracji publicznej. Wobec powyższego przedmiotową egzekucję administracyjną uznać należy za dopuszczalną. Ustosunkowując się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 upea, tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W przedmiotowych tytułach wykonawczych w części E wskazano wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 pkt 3 upea. Zatem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prawidłowo uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 upea za bezzasadny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. niezasadny był również zarzut dotyczący przedwczesnego wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Stosownie do art. 34 § 4 upea, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela. Przywołany przepis wskazuje zatem na wymóg ostateczności, nie zaś prawomocności tego postanowienia. Przymiot ostateczności, w myśl art. 16 Kodeksu postępowania administracyjnego, mają te rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie (zażalenie) w administracyjnym toku instancji. Wobec tego wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowienia, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., bez oczekiwania na złożenie przez Spółkę skargi do sądu administracyjnego, było zgodne z prawem. Skarżąca w skardze na powyższe postanowienie Dyrektora wniosła o jego uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego go postanowienia. Stwierdziła, że zaskarżone postanowienie narusza art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 upea. W ocenie Skarżącej organ egzekucyjny wydał postanowienie w sprawie zarzutów, choć stanowisko wierzyciela nie posiadało przymiotu prawomocności. Nie uwzględniono bowiem, że postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. zostało zaskarżone przez Skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Ponadto Skarżąca podniosła, iż zaskarżone postanowienie narusza art. 33 § 1 pkt. 6 upea. Zdaniem Skarżącej niedopuszczalna jest egzekucja obowiązku określonego w decyzji niedoręczonej do momentu wszczęcia egzekucji, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Ponadto w ocenie Skarżącej niedopuszczalna jest egzekucja obowiązku określonego w decyzji nieostatecznej, która nie podlega wykonaniu, z uwagi na brak doręczenia przez organ podatkowy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2015 r. wydane po rozpatrzeniu zarzutów Skarżącej w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], wystawionych przez wierzyciela – Wójta Gminy P., na podatek od nieruchomości za poszczególne miesiące 2009 r. (k. 4-15 akt adm.). Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Zgodnie z art. 34 § 1 ustawy, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 (...), organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. (...). Na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie (§ 2). Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 34 § 4 u.p.e.a.). W piśmie obejmującym zarzuty (k. 29 akt adm.) Skarżąca złożyła zarzuty: nieistnienia egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1), braku wymagalności egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2), niedopuszczalności egzekucji i zastosowania środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6), niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 (art. 33 § 1 pkt 10). W postanowieniu z dnia [...] lutego 2015 r. Wójt Gminy P. (wierzyciel) uznał zarzuty za nieuzasadnione (k. 35 akt adm.). Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] kwietnia 2015 r. (k. 40 akt adm.). Na to postanowienie Skarżąca wniosła skargę do WSA w Białymstoku, która do dnia wydania postanowienia organu egzekucyjnego (2 października 2015 r. – k. 51 akt adm.) i organu nadzoru (23 listopada 2015 r. – k. 66 akt adm.) nie została rozpoznana. Dopiero w dacie orzekania przez tut. Sąd (31 stycznia 2017 r.) było wiadome, że na skutek skargi Skarżącej na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] kwietnia 2015 r., WSA w Białymstoku wyrokiem z dnia 14 stycznia 2016 r. uchylił to postanowienie (sygn.akt I SA/Bk 743/15, CBOSA). Postaje pytanie, jakie to miało znaczenie w rozpoznanej przez tut. Sąd sprawie. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zarzutów po otrzymaniu stanowiska wierzyciela, które musi być ostateczne. Nie przewidziano tu więc wymogu prawomocności tego postanowienia (oznaczającego stan niemożności wniesienia skargi do sądu – z powodu upływu terminu lub ze względu na res iudicatae). Również Sąd kontrolując zaskarżone postanowienie w przedmiocie zarzutów bierze pod uwagę stan z daty orzekania przez organ II instancji. Jak podkreśla się w literaturze, wynika to z przyjętej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu zasadniczo nie podlega uwzględnieniu (A. Kabat, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, lex/el 2016). Oznacza to, że ani organ egzekucyjny, ani organ II instancji, ani Sąd w rozpoznanej sprawie nie mogły wziąć pod uwagę wydanego po rozpoznaniu zarzutów przez organ egzekucyjny wyroku uchylającego postanowienie organu II instancji w sprawie stanowiska wierzyciela. Dlatego należało uznać, że w zakresie zarzutów Skarżącej nieistnienia egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1) i braku jego wymagalności (art. 33 § 1 pkt 2), co do których wypowiedział się wierzyciel w postanowieniu z dnia [...] lutego 2015 r. i które zostało utrzymane w mocy przez SKO w S. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. organ egzekucyjny wydając postanowienie z dnia [...] października 2015 r., a następnie DIS wydając postanowienie z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymujące w mocy postanowienie organu - związany był stanowiskiem wierzyciela. W tym więc zakresie prawidłowość zaskarżonego postanowienia DIS nie ulega kwestii. Powstaje więc pytanie, jaki znaczenie ma wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 stycznia 2016 r. O ile wyrok ten stanie się prawomocny, uchylenie postanowienia wierzyciela będzie podstawą do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów (art. 145 § 1 pkt 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a). Wszystko to oznacza, że w sprawie niniejszej organ egzekucyjny miał obowiązek samodzielnego zajęcia stanowiska tylko co do 2 zarzutów - niedopuszczalności egzekucji i zastosowania środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6) oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 (art. 33 § 1 pkt 10). Również i w tym zakresie Sąd uznał zaskarżone postanowienie za prawidłowe. Trafnie w nim zaznaczono, że zarzutu niedopuszczalności egzekucji nie można wiązać z innym zarzutem w postaci braku wymagalności egzekwowanego obowiązku. Co do tego ostatniego wypowiedział się wierzyciel i organ egzekucyjny jest tym stanowiskiem związany, natomiast sama niedopuszczalność może być wyłącznie natury podmiotowej (niedopuszczalność ze względu na osobę zobowiązanego) lub przedmiotowej (niedopuszczalność ze względu na rodzaj egzekwowanej należności lub tryb jej dochodzenia). Przykład niedopuszczalności egzekucji z przyczyn podmiotowych zawiera przepis art. 14 u.p.e.a. ("Przeciwko osobom, które korzystają z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych i w zakresie przewidzianym przez ustawy, umowy lub powszechnie ustalone zwyczaje międzynarodowe nie podlegają orzecznictwu organów polskich, nie może być prowadzona egzekucja administracyjna, chyba że chodzi o sprawę, w której osoby te podlegają orzecznictwu polskich organów administracyjnych"), natomiast powodów niedopuszczalności egzekucji z przyczyn przedmiotowych należy poszukiwać przede wszystkim w treści art. 2 § 1 ustawy, który wymienia obowiązki podlegające egzekucji administracyjnej oraz w art. 3 § 1 ustawy, który wskazuje, kiedy stosuje się do tych obowiązków tryb egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalności egzekucji Skarżąca upatrywała w tym, że nie doręczono jej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana. Jednak z ustaleń poczynionych przez Sąd wynika, że ta kwestia była analizowana w postanowieniu wierzyciela i SKO. Organy te uznały, że do doręczenia decyzji doszło 27 października 2014 r., o czym świadczy zwrotne potwierdzenie jej odbioru oraz że decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Następnie doręczono Skarżącej upomnienie i dopiero 9 grudnia 2014 r. wierzyciel wystąpił z wnioskiem o wszczęcie postępowania egzekucyjnego (k. 2 akt adm.). W związku z tym przeszkód do prowadzenia egzekucji wobec Skarżącej i dochodzonej od niej należności nie było (zajęcia dokonano zawiadomieniem z dnia 17 grudnia 2014 r. i wtedy nastąpiło wszczęcie egzekucji). Słusznie więc w zaskarżonym postanowieniu zarzut niedopuszczalności egzekucji uznano za nieuzasadniony. Podobnie należało ocenić zarzut niespełnienia wymagań formalnych przez tytuły wykonawcze. Wymagania te wymienia art. 27 u.p.e.a. i tytuły wykonawcze, wystawione na urzędowym formularzu wedle przewidzianego prawem wzoru wszystkie te elementy zawierały. Zarzut ten należało więc uznać za nieuzasadniony. Sąd nie znalazł więc podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, w której ponowiono argumentację co do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., nie kwestionując ustaleń organu II instancji w zakresie pozostałych zarzutów. Z wymienionych wyżej powodów Sąd zarzut naruszenia prawa w tym zakresie uznaje za pozbawiony racji. Podobnie Sąd ocenił drugi zarzut skargi – przedwczesności wydania postanowienia w przedmiocie zarzutów z uwagi na zaskarżenie postanowienia SKO do sądu administracyjnego. Jak już wyjaśnił to organ odwoławczy, dla wydania postanowienia w przedmiocie zarzutów przez organ egzekucyjny warunkiem koniecznym i wystarczającym jest ostateczne postanowienie wierzyciela i takie w rozpoznanej sprawie istniało w dacie wydania postanowienia przez organ egzekucyjny. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).