II FSK 2575/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2022 r. na rozprawie Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1220/18 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1220/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie ze skargi A. K. (dalej jako "Skarżąca", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 17 września 2018 r. w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., uchylił zaskarżone postanowienie. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 175 § 1, art. 176 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 112 i 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej jako "O.p.") w zw. z art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.) poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek przyjęcia, iż organ podatkowy nie rozważył, która decyzja była podstawą wszczęcia egzekucji administracyjnej i nie wyjaśnił w pełni stanu faktycznego, podczas gdy kwestia ta jest drugorzędna i nie wpływa na ocenę merytorycznej poprawności przyjętego stanowiska, a postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wyczerpująco i wnikliwie i nie doszło do naruszenia art. 122 O.p., b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 239b, art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 i art. 239 O.p. przez błędne przyjęcie przez Sąd, iż wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia, jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu I instancji, podczas gdy w niniejszej sprawie nie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego w oparciu o decyzję nieostateczną, a wykładnia Sądu jest zbyt daleko idąca i wykracza poza ramy zastosowania przepisu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i bezprzedmiotowości tego postępowania w przypadku wydania decyzji ostatecznej i braku zastosowania środków egzekucyjnych, c) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez zobowiązanie organu podatkowego przy ponownym rozstrzyganiu sprawy do uwzględnienia zaleceń i wykładni przepisów zaprezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podczas gdy postępowanie zażaleniowe zostało umorzone prawidłowo, gdyż w jego toku decyzja nieostateczna będąca podstawa nadania rygoru natychmiastowej wykonalności odpadła (decyzja stała się ostateczna) i postępowanie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe, a organ II instancji dokonuje ponownego rozpoznania sprawy w pełnym zakresie i uwzględnia stan z chwili orzekania. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3777/17 (publik. "CBOSA"). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tym wyroku. Przede wszystkim wskazać należy, iż kontrola instancyjna musi dotyczyć momentu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zaś jakiegokolwiek momentu późniejszego (tak w wyroku NSA z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt I FSK 424/15). Zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności musi być oceniania w tych samych realiach, jakie na ten użytek zostały przyjęte przez organ pierwszej instancji w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Z tych przyczyn postępowanie zażaleniowe sprowadza się do oceny przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i jego zasadności, w kontekście wystąpienia wymaganych ustawowo przesłanek, według daty nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie daty późniejszej. Nowe zdarzenia nie rzutują na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Pogląd ten jest jednak aktualny i właściwy w odniesieniu do zaistnienia i oceny przesłanek wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Nie może on być jednak wiążący w odniesieniu do sytuacji, w której zmieniają się okoliczności związane z bytem decyzji w odniesieniu, do której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 937/16 stwierdził, że: pomiędzy decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu (nadającą się do przymusowego wykonania) a postanowieniem nadającym tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności zachodzi ścisły, nierozerwalny związek. Bez istnienia w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu nie może zostać wydane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Transponując tę ocenę na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że decyzja taka istniała i nie została uchylona. Uznanie bowiem, że przestała istnieć decyzja, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, nawet przy założeniu, że istniały przesłanki uzasadniające nadanie tego rygoru, oznacza, że postanowienie takie dopiero wówczas staje się bezprzedmiotowe. Nie ma żadnych racji istnienie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy nie ma decyzji, której ową natychmiastową wykonalność postanowienie nadaje. Z niespornych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że organ odwoławczy, decyzją z dnia 3 sierpnia 2018 r. nr. [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 29 maja 2018 r., określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Należy zauważyć, iż niewystarczające jest wskazanie organu odwoławczego, iż pomimo istnienia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, nie była prowadzona egzekucja administracyjna. Tymczasem, jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w aktach brak jest tytułu wykonawczego jak również dokumentów potwierdzających doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności, a z tą właśnie chwilą następuje wszczęcie egzekucji administracyjnej (str. 6 ). Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, sprawa nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powinna być przedmiotem postepowania w II instancji bez zbędnej zwłoki i w terminie szybszym niż rozpatrzenie odwołania. Taki stan zostanie osiągnięty poprzez formalne oddzielenie postępowania odwoławczego od postepowania zażaleniowego w sprawie nadanego rygoru natychmiastowej wykonalności. (str. 10 pisemnych motywów wyroku). Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego, Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, w szczególności zasadnie uznał, że organ wadliwie wskazał na bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego i potrzebę jego umorzenia. Niezwykle istotne płyną bowiem wnioski z lektury uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, gdzie przyjęta została teza, iż "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa". Powyższe oznacza, iż zbyt pochopnie organ odwoławczy podjął decyzję o umorzeniu postępowania w niniejszej sprawie w trybie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, zarówno zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, jak i materialnoprawnych uznać należało za chybione. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.