I SA/Rz 259/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi M.F., P.F., W.F., M.F., P.F., R.F., W.F. i M.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia: M. F., M. F., P. F., R. F., P. F., W. F. i M. M. (zwanych dalej skarżącymi), od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] października 2018 r., nr [...], w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącym, w podatku od towarów i usług: - zobowiązania podatkowego za styczeń 2012 r., w kwocie 15 069 zł i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości 0 zł, - za luty 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości 29 323 zł, - za marzec 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości 15 375 zł, - zobowiązania podatkowego za kwiecień 2012 r., w wysokości 25 046 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości 0 zł, - zobowiązania podatkowego za maj 2012 r., w wysokości 45 089 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości 0 zł, - zobowiązania podatkowego za czerwiec 2012 r., w wysokości 46 975 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości 0 zł, - za lipiec 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości 21 807 zł, - za sierpień 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości 8 508 zł, - za wrzesień 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości 45 773 zł, - za październik 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości 40 706 zł, - za listopad 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości 27 017 zł, - za grudzień 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości 40 478 zł, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W stanie faktycznym sprawy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał w dniu [...] czerwca 2018 r. decyzję określającą skarżącym zobowiązania podatkowe oraz nadwyżki kwot podatku naliczonego nad należnym, za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Na to rozstrzygnięcie skarżący wnieśli odwołanie, które wraz z aktami sprawy zostało przekazane Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na uwadze okoliczności sprawy, w szczególności fakt, że kwota zaległości podatkowych z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wynosi 280 310 zł, a odsetek 97 073 zł, fakt wydania decyzji podatkowych za kolejne okresy rozliczeniowe, a przede wszystkim to, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2012 r. pozostał okres krótszy niż trzy miesiące, postanowieniem z [...] października 2018 r., nadał decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego rygor natychmiastowej wykonalności. Organ wydający postanowienie dodał również, iż zachodzi obawa, że majątek spadkodawcy skarżących (zarówno ruchomy, jak i nieruchomy), zadeklarowany przez skarżących na kwotę 429 000 zł (dział w ½ części), nie zabezpieczy kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami. Poza tym, odnośnie deklarowanego majątku spadkowego, nie sporządzono inwentarza, a w zakresie poszczególnych ruchomości, dane wynikające z zeznań złożonych przez skarżących, nie odzwierciedlają informacji w tym zakresie, będących w dyspozycji Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego. W tym zakresie podjętego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na przepis art. 239 b § 1 pkt 4 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia skarżących na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, postanowieniem z [...] lutego 2019 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego postanowienia zaznaczył, że zaistnienie którejkolwiek z przesłanek nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje, że właściwy organ jest zobligowany do wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności organ powinien uprawdopodobnić, co oznacza, iż nie zachodzi konieczność ich udowodnienia. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, organ II instancji zaznaczył, że wbrew sugestiom ze strony skarżących, zaskarżone postanowienie zostało wydane przez właściwy organ. Świadczy o tym przede wszystkim to, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma odmienny charakter w stosunku do postępowania wymiarowego. Tak więc, wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 18 b § 1 oraz art. 18 c Ordynacji podatkowej. Wydanie postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w niniejszej sprawie, według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, leżało w zakresie kompetencji właściwego dla skarżących naczelnika urzędu skarbowego, którym bez wątpienia był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Odnosząc się do kwestii merytorycznych, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że nadanie rygory natychmiastowej wykonalności uzasadnione było, krótszym niż trzy miesiące terminem upływu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2012 r., odpowiedzialnością za które zostali obciążeni skarżący, jako spadkobiercy podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił także, że wobec tak krótkiego terminu pozostającego do upływu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, istniała możliwość, że decyzja organu odwoławczego nie zostanie wydana przed tą data. W związku z tym zasadne i celowe było nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Na marginesie swoich rozważań, organ odwoławczy nadmienił, że w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne, dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych czy dotychczasowej podstawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, którym to nadany został decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, wnieśli skarżący, domagając się jego uchylenia i zasądzenia kosztów postepowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie: 1) art. 121 § 1 w zw. z art. 125 i art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w tym przepisie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych poprzez bezpodstawną zwłokę w załatwieniu odwołania, wniesionego od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2018 r., prowadzącą do wykreowania stanu, w którym możliwe było oparcie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji na przepisie art.239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej tj. przez ukształtowanie i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób umożliwiający przerzucenie na podatników, negatywnych skutków zaniechań organu podatkowego, tj. zagrożenia wygaśnięcia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. w wyniku ich przedawnienia, 2) art. 122 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej i wyrażonych w tych przepisach zasad: prawdy obiektywnej i praworządności, zgodnie z którymi organy podatkowe, działając na podstawie przepisów prawa, zobowiązane są do podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego załatwiania spraw podatkowych, przez dowolne uznanie i w następstwie tego nieuprawnione przyjęcie, że spadkobiercy po M. F. będą dążyli do niewykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2018 r., podczas gdy w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, określających terminy załatwiania spraw podatkowych, uprawnieni powstrzymywali się z wykonaniem tejże decyzji do czasu rozstrzygnięcia wniesionego odwołania od niej, załatwienie której to sprawy winno się nastąpić w okresie przed zmaterializowaniem się przesłanki określonej w art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, 3) art. 239 b § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 § 1, art. 18 b § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2018 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, podczas gdy organem właściwym w sprawie nadania tego rygoru pozostawał Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego W uzasadnieniu skargi podkreślono, że z niewiadomych przyczyn Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwlekał z wydaniem decyzji ostatecznej do 29 października 2018 r. W tym czasie podległy mu organ – Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Tak więc skarżący, w następstwie zwłoki w rozpoznaniu odwołania, pozbawieni zostali możliwości wykonania zaskarżonej przez siebie decyzji organu I instancji. Ponadto bierność organu doprowadziła do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, już po upływie terminu do załatwienia sprawy. W ten sposób organ podjął próbę uniknięcie skutków swojej bezczynności, tuż przed upływem przedawnienia zobowiązań podatkowych. Tak więc treść zaskarżonego postanowienia, jak również okoliczności jego wydania, zdaniem skarżących, służą obejściu przepisów dotyczących przedawnienie zobowiązań podatkowych, a świadczy o tym fakt, że czas na rozpoznanie odwołania od decyzji nieostatecznej nie był krótszy niż okres jaki pozostawał do upływu terminu przedawnienia zobowiązań. Niezależnie od powyższego skarżący zaznaczyli, że sam upływ terminu przedawnienia nie może sam w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta bowiem może uzasadniać obawę niewykonania zobowiązań podatkowych tylko łącznie z innymi okolicznościami. Poza tym, że rygor natychmiastowej wykonalności organy zastosowały również w przypadku zobowiązań za grudzień 2012 r., a tymczasem nie było do tego podstaw. W uzasadnieniu skargi rozwinięty został zarzut, związany z niewłaściwością organu, którym według skarżących winien być Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Dokonując kontroli legalności zapadłych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć, na wstępie należy zauważyć, że dotyczą one jedynie kwestii nadania nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego rygoru natychmiastowej wykonalności. Treść przedmiotowych postanowień zakreśla też granice sprawy, tym samym wyznaczając granice kognicji sądu, która zgodnie z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) sprowadza się do stosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Poza zakresem przedmiotowej sprawy pozostają zaś wszelkie okoliczności, jakie są bezpośrednio związane z określeniem skarżącym, jako następcom prawnym ich spadkodawcy, zobowiązań podatkowych czy też innego rodzaju uprawnień i obowiązków podatkowych. Niewątpliwie więc rację ma w tym wypadku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej twierdząc, iż postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej ma zupełnie odrębny i niezależny od postępowania wymiarowego charakter. Z tego też względu wszelkie okoliczności, bezpośrednio związane z postępowaniem prowadzonym w sprawie wymiarowej, między innymi te dotyczące dochowania terminów przewidzianych na jej załatwienie, w poszczególnych instancjach, a także celowością podejmowanych czynności procesowych, pozostają poza zakresem przedmiotowej sprawy. Skarżący, kwestionując legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia, podnieśli szereg zarzutów dotyczących zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i regulacji procesowych. Najdalej idącym spośród nich jest ten, odnoszący się do naruszenia przepisów o właściwości, jako że jego uwzględnienie musiałoby prowadzić do stwierdzenia nieważności zapadłych sprawie rozstrzygnięć organów obu instancji (art. 219 w zw. z art.247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli chodzi o właściwość do wydawania postanowień w przedmiocie nadania nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, to zgodnie z art. 239 b § 3 Ordynacji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Z uwagi na opisaną powyżej odrębność postępowania, którego przedmiotem jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, w stosunku do postępowania wymiarowego, właściwość organu do prowadzenia pierwszego z tych postepowań oceniać należy w oparciu o zasady ogólne, tj. przepisy precyzujące zakres ich działania, zarówno w ujęciu właściwości miejscowej, jak i rzeczowej (art. 15 i art. 16 Ordynacji podatkowej, a także art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 768 z późn. zm.).). W niniejszej sprawie właściwym miejscowo dla skarżących organem podatkowym był Naczelnik Urzędu Skarbowego i to on, jako organ I instancji, posiadał kompetencje do nadania nieostatecznej decyzji podatkowej, kierowanej wobec tychże spadkobierców, rygoru natychmiastowej wykonalności, niezależnie od tego czy ta nieostateczna decyzja została wydana przez niego, czy też zupełnie inny organ podatkowy. Wbrew sugestiom ze strony skarżących, w sprawie nie doszło do zmiany właściwości organów podatkowych, o której to traktuje między innymi przepis art. 18 b Ordynacji podatkowej. Z tego też względu przedmiotowa regulacja art. 18 b Ordynacji podatkowej nie znajdowała zastosowania w niniejszej sprawie. Na marginesie niniejszych rozważań dodać należy, że kwestia właściwości do prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy i nie jest w tej mierze z nią związana w jakikolwiek sposób, nawet w sposób pośredni, determinując właściwość odpowiedniego organu do jej załatwienia. W zakresie merytorycznych przesłanek do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej wskazać należy, że wyczerpująco precyzuje je przepis art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego brzmieniem decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub, strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl natomiast art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Tak więc warunkiem od którego ustawodawca uzależnia możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jest uprawdopodobnienie zaistnienia jednej z czterech przesłanek tego rozstrzygnięcia. W tym zakresie organ właściwy do wydania postanowienia w tym przedmiocie, może oprzeć się na jednej z nich, jako że przedmiotowe przesłanki należy odczytywać rozdzielnie i nie są one ze sobą wzajemnie powiązane. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego, wydając postanowienie o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, jak wynika z treści wydanego przez niego postanowienia, w szczególności przytoczonej w nim podstawy prawnej, powołał się na przesłankę wskazaną art. 239 b § 1 w pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. fakt, że okres, jaki pozostawał do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w podatku od towarów i usług za 2012 r., był krótszy niż 3 miesiące. W tym aspekcie należy więc oceniać zaistnienie podstaw do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i fakt uprawdopodobnienia zaistnienia przedmiotowej przesłanki. Skarżący, przecząc zasadności wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, podnoszą okoliczności, które w swojej istocie przeczą zarzutom, formułowanym przeciwko temu rozstrzygnięciu. I tak, zarzucają zwłokę w załatwieniu ich odwołania, wniesionego w sprawie wymiarowej, a także wykreowanie stanu umożliwiającego nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Zwracają tym samym uwagę na bierność organu odwoławczego, rozstrzygającego ich odwołanie, co w konsekwencji miało doprowadzić do pozbawienie ich możliwości wykonania decyzji. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że takie stanowisko skarżących jest wewnętrznie sprzeczne i jako takie nie pozwala na wywiedzenie z niego przyczyn, z uwagi na które zaskarżone postanowienia, jak również utrzymane nim w mocy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, miałoby nie odpowiadać prawu. Z jednej bowiem strony skarżący podkreślają pozbawienie ich możliwości wykonania decyzji nieostatecznej, na skutek opieszałości organu (w sytuacji gdy czekali oni na decyzję ostateczną), z drugiej zaś kwestionują nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, co prowadziło do umożliwienia im wykonania przedmiotowej decyzji. Sąd jednak, nie będąc związany granicami skargi, o czym mowa w art. 135 P.p.s.a., niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów skontrolował zaskarżone rozstrzygnięcie, jak również utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nie znalazł jednak podstaw do wyeliminowania go z porządku prawnego. Oba te rozstrzygnięcia zostały bowiem oparte na ustawowej przesłance, o której mowa w art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. krótszym niż trzy miesiące okresie, pozostającym do upływu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, objętych nieostateczną decyzją. Poza tym możliwość niewykonania decyzji w tym terminie należy uznać za uprawdopodobnioną. Przemawia za tym obiektywna okoliczność, jaką pozostaje czas od wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (9 października 2018 r.), do upływu terminów przedawnienia (31 grudnia 2018 r.), w przypadku większości zobowiązań podatkowych, objętych zaskarżona decyzją. Niewydanie do 9 października 2018 r. decyzji ostatecznej, w połączeniu z czasem niezbędnym na doręczenie wszystkim skarżącym decyzji podatkowej, z uwzględnieniem konieczności ewentualnego skorzystania z trybu doręczenia zastępczego, uzasadniały prawdopodobieństwo niewykonania decyzji. Wprawdzie w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wyszczególniono w sposób dostateczny tych okoliczności, tj. jasny i jednoznaczny, a organ odwoławczy skoncentrował się na braku zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, to uznać należy, że pomimo tych braków uzasadnienia postanowienia o nadaniu rygoru, wskazanie czasu pozostającego do upływu terminu przedawnienia, w kontekście wymogów proceduralnych, w zakresie zakończenia postępowania podatkowego (postępowania odwoławczego) decyzją ostateczną, pozwalają na przyjęcie, że możliwość niewykonania zobowiązań podatkowych została uprawdopodobniona. W tej sytuacji wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązania podatkowe oraz kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., było uzasadnione. Rozwijając uzasadnienia zarzutów skargi skarżący zwrócili także uwagę na to, że o ile okres pozostający do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2012 r. był krótszy niż 3 miesiące, jeżeli chodzi o zobowiązania za miesiące od stycznia do listopada tego roku, to jednak warunek ten nie został spełniony w przypadku zobowiązania za grudzień 2012 r. Ustosunkowując się do przedmiotowych stwierdzeń zauważyć należy, że o ile, co do zasady, skarżący mają rację w tym aspekcie sprawy, to jednak nie sposób pominąć tego, że rozstrzygnięciem, któremu nadano rygor natychmiastowej wykonalności, zgodnie z resztą z art. 239 a i art. 239 b Ordynacji podatkowej, była nieostateczna decyzja podatkowa, obejmująca swym zakresem dwanaście okresów rozliczeniowych (miesięcy) w podatku od towarów i usług, a więc dotycząca dwunastu zobowiązań podatkowych, powstałych z mocy prawa, w 2012 r. Tak więc Naczelnik Urzędu Skarbowego, rozważając zasadność nadania temu rozstrzygnięciu rygoru natychmiastowej wykonalności, odniósł się do całego rozstrzygnięcia podatkowego, bez zróżnicowania jego skutków, z uwagi na poszczególne, objęte nim okresy rozliczeniowe. Tak więc fakt, że przywoływana przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie znalazła zastosowania w przypadku jednego z objętych decyzją zobowiązań, nie sprawia, że decyzja taka winna zostać uchylona. Spełnione zostały bowiem ustawowe warunki nadania rygoru, w odniesieniu do całej decyzji. Instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej, w kształcie jaki wynika z art. 239a do art. 239 j Ordynacji podatkowej, odnosi się właśnie do decyzji, jako formy rozstrzygnięcia sprawy, co do istoty, a nie do konkretnego zobowiązania podatkowego nią objętego. W tej sytuacji więc brak jest podstaw do kwestionowania jedynie na tej podstawie stanowiska organu. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.