I SA/Go 250/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę 1821 zł (tysiąc osiemset dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] listopada 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej: SKO) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej: o.p.) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] o stwierdzeniu nadpłaty oraz określeniu wysokości zobowiązanie podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok dla "B." sp. z o.o. (dalej: Skarżąca lub Spółka). Decyzja ta, jak wynika z jej uzasadnienia, zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Dnia 30 marca 2017r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012 - 2017 w zakresie opodatkowania użytków rolnych jego zdaniem niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz wyłączenia spod opodatkowania wymienników oraz liczników ciepła, rurociągów biegnące na kondygnacjach technicznych kompleksu budynków oraz na ich dachu, które jako instalacje wewnętrzne są elementem budynków produkcyjnych. Decyzją z [...] lipca 2018 r. Burmistrz stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2017 rok w wysokości 5.556,00 zł od gruntów oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017 związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 58.013,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że związku z przeprowadzonym postępowaniem dowodowym ustalono, iż w 2017r na działce nr [...] o powierzchni 6.537,00 m2 nie była prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza, więc ta powierzchnia podlegała opodatkowaniu podatkiem rolnym a nie podatkiem od nieruchomości. Natomiast powierzchnia gruntów związana z prowadzoną działalnością gospodarczą wynosiła w 2017 roku 68.250,75 m2, a w związku z tym podatek wynosi 58.013,14 zł a po zaokrągleniu 58.013,00 zł. Instalacja technologiczna odzysku ciepła i gorącej wody oddana do użytkowania w 2014 roku, jako odrębny środek trwały umieszczony w ewidencji środków trwałych jest budowlą stanowiącą wraz z urządzeniami a w szczególności powiązana jest z instalacją chłodzenia i wraz z nią stanowi całość techniczno - użytkową. Organ I instancji przyjął, zatem, że jest to odrębna budowla, na którą składają się zbiorniki oraz powiązana z nimi instalacja technologiczna odzysku ciepła i gorącej wody, a obiekty te są urządzeniami niezależnymi od konstrukcji budynku i składają się na odrębną instalację, jako odrębną budowlę w rozumieniu art 3 pkt. 3 ustawy prawo budowlane. Przy takim uwzględnieniu charakteru instalacji, jako odrębnej budowli i przyjęciu wartości budowli i ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą o wartości 7.124.547,13 zł tj. identycznej, jaką podatnik przyjął w pierwotnej deklaracja złożonej w dniu 24.01.2017r na 2017 rok podatek winien wynosić 621.243,00 zł a w odniesieniu do gruntów 58.013,00 zł. Natomiast nadpłata w związku z dokonaną przez podatnika w 2017 roku wpłatą podatku od nieruchomości w wysokości 626.799,00 zł na rok 2017 wynosi jedynie 5.556,00 zł., a w pozostałym zakresie wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty organ uznał za niezasadny i odmówił stwierdzenia nadpłaty. SKO uznało, że decyzja Burmistrza nie naruszała prawa. Kolegium wskazało, że - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z treścią art 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez budynek rozumie się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast, jako budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca w obu regulacjach ustawy podatkowej odwołuje się do przepisów prawa budowlanego pozwalających ująć precyzyjniej przedmiotowe pojęcia. Organ odwołał się zatem, do przepisów art. 3 pkt. ustawy z 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.; dalej: p.b.). Dalej wywiódł, że budynek, jako przedmiot opodatkowania jest zupełnie inną nieruchomością niż budowla i nieruchomość, która jest budynkiem nie może być budowlą. Istota sporu, jaki występuje w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy sporne instalacje technologiczne odzysku ciepła i gorącej wody stanowią odrębna budowlę a przez to odrębny przedmiot opodatkowania i oceny charakteru gruntów czy też instalacje te są z uwagi na fakt, iż częściowo znajdują się wewnątrz istniejącego kompleksu budynków stanowią elementy budynków, na których są umieszczone i nie stanowią odrębnej budowli albowiem, jako urządzenia techniczne stanowią jedynie część budynku. SKO odwołało się dalej do przeprowadzonego przez Burmistrza dowodu z opinii i opinii uzupełniającej biegłego – J.N. oraz okoliczności związanych z samych charakterem wykonania i przeznaczeniem jak i kwalifikacją przedmiotowej instalacji, jako środka trwałego. Zdaniem SKO Burmistrz prawidłowo ustalił charakter spornych instalacji jako odrębnych budowli służących dodatkowym funkcjom technicznym w istniejących już budynków przemysłowych. Zdaniem kolegium dokumentacja techniczna i i fotografie w sposób nie budzący wątpliwości pozwalają ustalić bardzo istotną dla przedmiotu sprawy okoliczność, że zbiorniki stanowiące wymienniki ciepła (stojące na zewnątrz na odrębnych fundamentach poza budynkami i stanowią odrębne od budynku budowle niezależne od budynków produkcyjnych i nie mogą stanowić części instalacji budynku. Uznał jednocześnie, że stanowisko strony sprowadza się do błędnej tezy, że wszystko co służy budynkowi w tym służy części instalacjom znajdującym się w danym budynku jest jednocześnie częścią tego budynku pomimo, że znajduje się poza budynkiem. Tymczasem, zdaniem SKO nie może do budynku należeć instalacja, która ma swoje odrębne fundamenty i znajduje się poza budynkiem. Taki obiekt budowlany może być jedynie albo odrębnym budynkiem albo odrębną budowlą. Opinia biegłego jednoznacznie wskazuje , że zbiorniki stanowią odrębna budowlę. Natomiast dokonując oceny instalacji znajdującej się już wewnątrz budynku należy jednoznacznie stwierdzić , że w opinii biegły wskazał, że jest ona bezużyteczna bez połączenia z budowlami znajdującymi się poza budynkiem - zbiornikami i instalacja ( wewnątrz budynku stanowi jako taka całość technologiczną. Całkowita odrębność budowli jaka jest cała instalacja technologiczna odzysku ciepła i gorącej wody potwierdza również fakt, iż stanowi ona odrębny od budynku majątek trwały podatnika, całkowicie niezależny od budynku, odrębnie wyceniony amortyzowany a zatem stanowiący całkowicie odrębny środek trwały poza i niezależnie od budynku produkcyjnego. To natomiast, że dany środek trwały jest wykorzystywany na cele produkcyjne w danym budynku nie oznacza, że ten środek trały odrębny prawnie stanowi część tego budynku. Przedmiotowa budowla jaką jest instalacja technologiczna odzysku ciepła i gorącej wody jest zatem niezależna i wyodrębniona prawnie od budynku produkcyjnego. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją SKO i pismem z [...] marca 2019 r., reprezentowana przez radcę prawnego M.B., wniosła od niej skargę do WSA w Gorzowie Wlkp. Wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 191 o.p. - zasady swobodnej oceny dowodów - poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów w postaci "Opinii biegłego" z dnia [...] czerwca 2017 r., autorstwa Pana J.N. oraz "Opinii uzupełniającej" z dnia [...] marca 2018 r., tego samego autora, polegającej na pozbawionym uzasadnienia i jakiegokolwiek wyjaśnienia oparciu rozstrzygnięcia co do kwalifikacji do kategorii budowli urządzeń wymienników i liczników ciepła oraz rurociągów, wchodzących w skład środka trwałego pod nazwą: "Instalacja technologiczna odzysku ciepła i gorącej wody" (ogólnie określanych także jako "instalacja odzysku ciepła i gorącej wody"), wyłącznie na wybiórczo wybranym fragmencie "Opinii uzupełniającej" z dnia [...] marca 2018 r., z całkowitym pominięciem - a nawet brakiem jakiegokolwiek odniesienia się do wniosków dotyczących tych urządzeń ujętych w poprzedniej opinii z dnia [...] czerwca 2017 r., a także do odmiennych wniosków przedstawionych w "Opinii uzupełniającej" z dnia [...] marca 2018 r. - w sytuacji, gdy wnioski wynikające z tych dwóch opinii, a nawet wnioski występujące w obrębie samej "Opinii uzupełniającej" z dnia [...] marca 2018 r., w zakresie wskazanych urządzeń, są ze sobą sprzeczne i wzajemnie się wykluczają, II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 1a ust, 1 pkt 2 u.p.o.l. - obydwa w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sposób zaklasyfikowania obiektu do określonej grupy środków trwałych ma znaczenie w procesie kwalifikacji tego obiektu do poszczególnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości - podczas gdy o tym, czy konkretny obiekt jest budynkiem, czy też budowlą - z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości - rozstrzygają wyłącznie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uzupełnione odpowiednimi przepisami ustawy - Prawo budowlane, a nie przepisy odnoszące do zagadnień opodatkowania podatkami dochodowymi, a już tym bardziej przepisy aktu wykonawczego do ustawy, tj, Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U.2016.1864), 2. art, 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 p.b. poprzez: 1) błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że instalacje znajdujące się wewnątrz budynku i na budynku, które charakteryzują się tym, że nie mogą spełniać przypisanych im funkcji bez połączenia z budowlą położoną na zewnątrz budynku, nie są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem i tym samym nie mogą być uznane za części budynku, zgodnie z definicją budynku, będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości - podczas gdy wymieniona cecha nie eliminuje instalacji z kręgu zapewniających możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, za czym przemawiają przykłady typowych instalacji, stanowiących bezdyskusyjnie elementy budynku, w/na którym się znajdują, jak instalacja wodna, kanalizacyjna, gazowa, elektryczna, które również są bezużyteczne bez połączenia ich z zewnętrznymi wobec budynku budowlami, tj. z odpowiednimi sieciami technicznymi, 2) niewłaściwe zastosowanie - w istocie brak zastosowania - do wymienników i liczników ciepła oraz rurociągów wchodzących w skład środka trwałego o nazwie: "Instalacja technologiczna odzysku ciepła i gorącej wody", podczas gdy instalacja ta - jako znajdująca się wewnątrz budynków i na ich dachach - zapewnia możliwość użytkowania budynków zgodnie z ich przeznaczeniem i w związku z tym stanowi część tych budynków zgodnie z powołanymi przepisami, 3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 p.b. i art. 3 pkt 3 p.b. poprzez niewłaściwe zastosowanie do wymienników i liczników ciepła oraz rurociągów wchodzących w skład środka trwałego o nazwie: "Instalacja technologiczna odzysku ciepła i gorącej wody", a to na skutek błędnego uznania, że stanowią one "całość technologiczną" wraz z budowlami, tj. ze zbiornikami znajdującymi się na zewnątrz budynków oraz z tego względu, że instalacja odzysku ciepła i gorącej wody, tworzona przez sporne urządzenia i orurowanie, jest "bezużyteczna" w razie braku połączenia ze wspomnianymi zbiornikami - podczas gdy instalacja odzysku ciepła i gorącej wody (składająca się z wymienników i liczników ciepła oraz rurociągów), jest częścią składową kompleksu budynków w których i na których się znajduje, zgodnie z definicją budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 upoi w zw. z art. 3 pkt 1 p.b., a także instalacja taka nie jest wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 p.b. jako budowla. SKO wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja naruszała prawo. Kwestią, od której zależy rozstrzygnięcie sprawy, jest kwalifikacja podatkowa, na gruncie u.p.o.l., urządzeń zamontowanych w budynku produkcyjnym. Organy podatkowe, opierając swe stanowisko o wnioski opinii biegłego, uznały, że zamontowane wewnątrz pomieszczeń budynku: wymienniki oraz liczniki ciepła, rurociągi biegnące na kondygnacjach technicznych kompleksu budynków oraz na ich dachu (dalej: urządzenia wewnętrze) współtworzą, wraz z dwoma zbiornikami posadowionymi na fundamentach na zewnątrz budynku (dalej: zbiorniki zewnętrzne), całość techniczno - użytkową - instalację technologiczną, która musi być uznana za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 2 u.p.o.l. i w związku z czym musi stanowić odrębny od budynków przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka natomiast konsekwentnie, zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w postępowaniu sądowym, stała na stanowisku, że urządzenia wewnętrzne - jako elementy instalacji wykorzystywanej w procesach technologicznych - stanowią wyposażenie budynków produkcyjnych i nie mogą, na gruncie podatku od nieruchomości, być uznawane za całość odrębnej, podlegającej podatkowi, budowli. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, w zakresie kwestii między stronami spornej, Sąd uznał, że akt ten naruszał prawo. Po pierwsze bowiem, w świetle wywodów uzasadnienia decyzji, należy uznać, że zawartego w niej rozstrzygnięcia nie poprzedzała prawidłowa wykładnia przepisów u.p.o.l. oraz przepisów p.b. Po wtóre - zdaniem Sądu - nie dokonano należytej oceny wartości dowodowej dwóch opinii biegłego - pierwotnej i uzupełniającej, w tym w szczególności nie uzasadniono właściwie odrzucenia kategorycznych wniosków sformułowanych w opinii pierwotnej. Konsekwencją zarówno wadliwej wykładni jak i błędnej oceny dowodów było niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Rozważania w sprawie należy rozpocząć od przedstawienia definicji pojęć mających zastosowanie w sprawie, a więc pojęć obiektu budowlanego, budynku oraz budowli, w tym wchodzącego w jej skład pojęcia urządzenia budowlanego oraz ich wykładni. I tak: przepis art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawiera definicje budowli uznając za nią: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicja zawarta w tym przepisie nie jest kompletna, gdyż odwołuje się do regulacji objętych inną ustawą, jednak można, odnosząc się do jej treści, wyróżnić dwa rodzaje obiektów, mogących stanowić budowlę. Po pierwsze będą to obiekty budowlane niestanowiące budynku lub obiektu małej architektury, zaś po drugie będą to urządzenia budowlane. Ilekroć mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Każdorazowo zatem w skład obiektu budowlanego będącego budynkiem albo budowlą wchodzą instalacje jako część takiego obiektu, pod warunkiem, że zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Należy także wskazać, że w myśl art. 3 ust. 2 prawa budowlanego za budynek należy uznać taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Obiekt będący budynkiem nie może być budowlą. Rozdzielność tych dwóch definicji wynika wprost z treści przepisu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, który stanowi, że przez budowlę – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wymieniając w omawianym przepisie obiekty stanowiące budowle ustawodawca użył słowa "jak", zatem jest to wymienienie przykładowe, jednocześnie jednak zaznaczyć należy, że owa otwartość katalogu obiektów stanowiących budowle obowiązuje na gruncie prawa budowlanego. W odniesieniu bowiem do prawa podatkowego wskazać należy, że w orzecznictwie utrwalił się pogląd, stosownie do którego, zasada określoności prawa, jak też nakaz zawarcia regulacji podatkowych w aktach rangi ustawowej prowadzi do takiej wykładni, że tylko obiekty wprost wymienione w tym przepisie lub innych przepisach prawa budowlanego, bądź w załącznikach do tej ustawy mogą być uznane za budowle w rozumieniu prawa o podatkach i opłatach lokalnych. (por. wyrok TK z 13 września 2011, P 33/09, czy uchwała NSA z 3 lutego 2014 r. II FPS 11/13). W konsekwencji inaczej należy odczytywać ten przepis na gruncie prawa budowlanego (wyliczenie przykładowe), inaczej zaś na gruncie prawa podatkowego (wyliczenie taksatywne ). Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że budowlami są: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące, wraz z instalacjami umożliwiającymi korzystanie z budowli zgodnie z przeznaczeniem, obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 p.b. 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu p.b. nie są instalacje. Powyższe rozważania dotyczące pojęć prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy uzupełnić jeszcze należy o zagadnienie urządzenia budowlanego o jakim mowa w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego. W myśl tego przepisu urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Jak już wyżej wskazano urządzenie budowlane stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., nie stanowi jednak obiektu budowlanego, a tym samym budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Budowla w rozumieniu prawa budowlanego nie stanowi urządzenia budowlanego, a urządzenie budowlane na gruncie tego prawa nie stanowi budowli. Należy jednak dookreślić to pojęcie na gruncie przepisów prawa budowlanego w szczególności pojęcie "związania z budynkiem" zawarte w tym przepisie. W szczególności chodzi tutaj o ustalenie, czy urządzenie budowlane może znajdować się wewnątrz budynku (obiektu budowlanego), któremu zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Odpowiedź na to pytanie musi wskazywać, że urządzenie budowlane, o którym mowa w tym przepisie znajduje się na zewnątrz budynku, z którym jest związane. Należy w tym zakresie zwrócić uwagę na treść tego pojęcia, na które składają się "urządzenia techniczne takie jak przyłącza i urządzenia instalacyjne a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki". Podkreślenia wymaga, że urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne i instalacyjne. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że budynek to obiekt budowlany z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Zarówno w treści pojęcia budynku, jak i urządzenia budowlanego wchodzą urządzenia techniczne i instalacyjne. Jeżeli by przyjąć, że urządzenia budowlane mogą znajdować się wewnątrz budynku, to wówczas doszłoby do dwukrotnego zakwalifikowania tych samych elementów w postaci urządzeń technicznych i instalacyjnych. Najpierw stanowiłyby część budynku a następnie urządzenie budowlane. Te same elementy podlegały by podwójnemu opodatkowaniu. Raz jako część budynku, a raz jako znajdująca się w nim budowla. Taka sytuacja jest - zdaniem Sądu - niedopuszczalna. Z powołanego argumentu wynika zatem, że urządzeniem budowlanym mogą być tylko takie urządzenia techniczne, które są związane z budynkiem i znajdują się na zewnątrz budynku. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia również wykładnia językowa. Wśród powołanych w tym przepisie przykładów urządzenia budowlanego wszystkie zlokalizowane są na zewnątrz budynku. Reasumując powyżej przedstawione rozważania należy stwierdzić, że budowlą, w rozumieniu u.p.o.l., będą enumeratywnie wskazane w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, czy też innych jej przepisach i załącznikach do niej obiekty budowlane, a także urządzenia budowlane opisane w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego, które są zlokalizowane na zewnątrz budynku, z którym są związane. Niedopuszczalna jest taka wyładnia prawa, która prowadziłaby by do opodatkowania obiektu, posiadającego cechy jego części składowych, jako budowli. Nadto, zdaniem Sądu, nie jest możliwe uznania urządzenia technicznego za odrębną budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. tylko z tego powodu, że jeden z jego elementów, współtworzący instalację służącą do korzystania z budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, znajduje się na zewnątrz budynku, w sytuacji, gdy zasadnicze elementy techniczne urządzenia znajdują się wewnątrz budynku i są wykorzystywane do celów jakim służy budynek. Dalej odnieść się do sposobu zastosowania tych przepisów przez organy administracji podatkowej, a w szczególności do takiego ich zastosowania, które doprowadziło do ustalenia, że urządzenia wewnętrzne są elementami instalacji technologicznej odzysku ciepła i gorącej wody, gdyż współtworzą całość techniczno - użytkową wraz ze zbiornikami zewnętrznymi, zaś łącznie taka instalacja stanowi odrębną od budynku, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, budowlę. Jak już wyżej wspomniano pojęcie urządzenia budowlanego opisane w art. 3 ust. 9 prawa budowlanego odnosi się do obiektów zlokalizowanych na zewnątrz budynku, z którym są związane i któremu zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Za taką wykładnią przemawiają powyżej wskazane okoliczności. W tym zakresie należy wskazać na systemową spójność takiej wykładni. Urządzenia techniczne znajdujące się w budynku i instalacje wewnętrzne zapewniające wykorzystywanie tego budynku zgodnie z przeznaczeniem opodatkowane są wraz z tym budynkiem. Nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Są częścią budynku dla potrzeb przepisów podatkowych. Natomiast odpowiadające im instalacje i urządzenia, znajdujące się poza tym budynkiem, także zapewniające możliwość korzystania z niego stanowią urządzenia budowlane i podlegają opodatkowaniu jako budowle. Zastrzec równocześnie należy, że zgodnie z art. 3 ust 3 p.b., budowlą w rozumieniu ustawy są również części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Należy zwrócić szczególna uwagę na dookreślenie tego typu budowli jako obiektu. Nie każde jednak urządzenie techniczne, czy przemysłowe, stanowić będzie budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Będą to tylko takie urządzenia techniczne, które są wolnostojące. Dotyczy to też instalacji przemysłowych. Wnioskując a contrario należy zatem wyciągnąć wniosek, że te urządzenia techniczne i instalacje przemysłowe, które nie są instalacjami wolnostojącymi nie będą budowlami. Takie wnioskowanie jest tym bardziej zasadne, że ustawodawca wymieniając poszczególne desygnaty pojęcia budowli w rozumieniu prawa budowlanego nie zawsze posługuje się przymiotnikiem "wolnostojące". Do niektórych (np.; oczyszczalni ścieków) to określenie się nie odnosi. Nie budzi więc wątpliwości, że budowlą nie będzie urządzenie techniczne czy instalacja przemysłowa, które nie są wolnostojące, jak też np.; inny niż wolnostojący maszt antenowy, czy też tablica reklamowa. Takie rozumienie tego przepisu, sprowadzające się do przyjęcia, że budowlami są tylko wolnostojące instalacje przemysłowe, czy urządzenia techniczne pozostaje w zgodności z treścią przepisu art. 3 pkt 1 prawa budowlanego, przewidującego, że budynkiem jest obiekt budowlany z instalacjami zapewniającymi możliwość jego wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem. Również w tym zakresie (podobnie jak w przypadku kwalifikowanej postaci urządzenia technicznego jakim jest urządzenie budowlane) ustawodawca dokonuje rozróżnienia pomiędzy urządzeniem technicznym wolnostojącym a urządzeniem technicznym zlokalizowanym w budynku. O ile bowiem urządzenie techniczne wolnostojące pozostaje przedmiotem odrębnego opodatkowania stanowiąc budowle, o tyle urządzenie techniczne znajdujące się w budynku wchodzi w skład budynku (w rozumieniu prawa podatkowego), a zatem nie może podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Jak już wyżej bowiem wskazano budynek w rozumieniu prawa budowlanego to nie tylko jego elementy budowlane, jak fundamenty, ściany i podłoga i dach ale także wszystkie elementy infrastrukturalne (instalacje, czy urządzenia) służące do wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem. Może to przeznaczenie mieć przy tym różnorodny charakter. Budynek może być przeznaczony do zamieszkania, ale też do prowadzenia produkcji, czy udzielania usług. W każdym budynku w zależności od jego przeznaczenia mogą znajdować się różne instalacje czy urządzenia techniczne. O ile w budynkach jednorodzinnych zasadniczo nie będą miały skomplikowanego charakteru (podstawowe instalacje wodne, energetyczne czy gazowe), to w budynkach wielorodzinnych mogą przybierać formy niezwykle skomplikowanych systemów klimatyzacji, wentylacji , przeciwpożarowych, komunikacji pionowej (windy). Zgodnie z treścią przepisu art. 3 pkt 1 p.b. same te instalacje, bez względu na wartość i zaawansowanie techniczne, nie będą podlegały odrębnemu opodatkowaniu. Takie samo spostrzeżenie należy odnieść od budynków przemysłowych, które wymagać mogą jeszcze bardziej skomplikowanych instalacji zapewniających wykorzystywanie budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli prowadzenia procesu produkcyjnego. Z reguły instalacji czy urządzeń w takim budynku będzie znajdować się więcej i będą one bardziej zróżnicowane niż w budynkach mieszkalnych. Nie oznacza to jednak, że podlegają one odrębnemu opodatkowaniu jako budowle. Wskazać bowiem należy, że budynki wykorzystywane w działalności gospodarczej opodatkowane są o wiele wyższą stawka podatku co uwzględnia już także inne wyposażenie tych budynków w instalacje i urządzenia techniczne. Budynki te służą prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym także produkcji, a zawarte w nich urządzenia i instalacje służą wykorzystywaniu budynków zgodnie z przeznaczeniem. Należy też dostrzec, że suwerenną decyzją podatnika, przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie produkcji będzie wybór technologii wykorzystywanej w procesie produkcji. Nie można zatem przyjąć, że ocenie organów podatkowych może podlegać przydatność danej instalacji w prowadzonej przez podatnika działalności produkcyjnej, tzn. ocena, czy w sytuacji gdyby możliwe było prowadzenie produkcji bez określonej instalacji, instalacja ta nie może być uznana za element budynku, ponieważ nie jest instalacją niezbędną do wykorzystywania budynku zgodnie z przeznaczeniem. O czym już była mowa, nie tylko budynki służące do prowadzenia działalności gospodarczej bywają wyposażone w instalacje w zasadzie zbędne z punktu widzenia normalnego użytkowania, bez których budynek spełniałby swoje funkcje. Mowa tu np. o systemach klimatyzacji czy centralach wentylacyjnych. Instalacje te należy jednak uznać za elementy budynku. Nie będzie miała przy tym zastosowania w niniejszej sprawie argumentacja dotycząca budynków służących do zabezpieczenia różnorakich elementów sieci przesyłowych, jak np.; stacji tłoczących gazu, czy ochrony elementów redukcyjnych sieci elektroenergetycznych. Te budynki stawiane są bowiem tylko po to aby zabezpieczyć te elementy, stąd ich służebna rola wobec elementów sieci. W niniejszej sprawie, jak należy przyjąć, budynki służyły działalności produkcyjnej, a nie ochronie spornych instalacji, które były elementem wyposażenia technologicznego wykorzystywanego w procesie produkcyjnym. Odrzucić należy również możliwość zakwalifikowania urządzeń wewnętrznych (rurociągów) jako obiektów liniowych, co sugerowano w decyzji Burmistrza. W tym jednak zakresie WSA w Gorzowie Wlkp. w całości zgadza się ze stanowiskiem zajętym przez NSA w wyroku z 10 września 2013 r. II FSK 2498/11, w którym to wyroku sąd drugiej instancji analizował opodatkowanie sieci technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku. W wywodzie prawnym wskazał, że przepisy prawa budowlanego pozwalają na wyróżnienie, jako przedmiotu opodatkowania tych elementów sieci technicznych, które znajdują się na zewnątrz budynku, od tych elementów sieci , które są w jego wnętrzu. NSA stwierdził zatem, że: "w definicjach budowli, budynku i urządzenia budowlanego w Prawie budowlanym znaleźć można, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kryteria pozwalające dokonać podziału instalacji sieciowych na tę część, która stanowi budowlę, tę część, która stanowi urządzenie budowlane i tę część, którą należy zaliczyć do budynku. Ustawodawca wskazuje bowiem, że obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynek to zatem nie tylko fundamenty, dach, przegrody budowlane wydzielające go z przestrzeni, ale także- zgodnie z definicją obiektu budowlanego- znajdujące się między tymi elementami instalacje i urządzenia techniczne. Instalacja to w języku polskim całokształt urządzeń technicznych, służących do jednego celu, np.: do doprowadzania wody, gazu, elektryczności (tak Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, ww.doroszewski.pwn.pl), zespół przewodów i urządzeń doprowadzających wodę, prąd, gaz do jakiegoś obiektu (tak Słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl). Istniejące w budynku instalacje gazowe, elektroenergetyczne, wodociągowe, telekomunikacyjne, kanalizacyjne stanowią zatem część budynku jako obiektu budowlanego, a nie część sieci (budowli), do której muszą być (aby działać) przyłączone. Przyłącze, która umożliwia połączenie sieci wewnętrznej i zewnętrznej i znajduje się poza budynkiem (a więc nie jest urządzeniem technicznym stanowiącym część budynku) będzie natomiast urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sieć techniczna pozostająca poza budynkiem stanowić będzie odrębną od budynku budowlę zarówno w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych." Pogląd ten odnieść należy do wszystkich obiektów wskazanych powyżej, znajdujących się wewnątrz podlegających opodatkowaniu budynków rurociągów, których zadaniem jest transport wody, wykorzystywanej do prowadzenia procesu produkcji. Budowlą stanowiąca sieci techniczne będą więc tylko te desygnaty tego pojęcia (opisane w załączniku do prawa budowlanego w kat. XXVI), które znajdują się na zewnątrz budynków. Stąd też również rozważanie opodatkowania tych obiektów w aspekcie sieci technicznych prowadzi do przyjęcia, że nie jest to dopuszczalne z uwagi na ich zlokalizowanie wewnątrz budynków. W tym zakresie będą one bowiem stanowić instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie ma bowiem żadnych podstaw do przyjęcia, że pod pojęciem takich właśnie instalacji zdekodować należy jedynie te instalacje, które dostarczają media podstawowe tzn. wodę czy prąd. Rodzaj instalacji musi być określany z uwzględnieniem przeznaczenia budynku. Inne instalacje będą wchodziły w zakres tego pojęcia przy budynku mieszkalnym, a inne przy przemysłowym. Każdy ma bowiem inne przeznaczenie. Organy podatkowe w niniejszej sprawie, nie uwzględniając wszystkich przytoczonych okoliczności, nie rozważyły dość wnikliwie, czy sporna instalacja stanowi element budynku, jako instalacja służąca do wykorzystywania budynku zgodnie z przeznaczeniem. Nie uwzględniły jednocześnie konieczności oceny, czy zbiorniki zewnętrznie nie mogą być uznane za odrębne budowle, o których mowa w art. 3 ust. 3 p.b., czyli części budowlane urządzeń technicznych (instalacji odyzkiwania ciepła), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przyjęły proste domniemanie, iż skoro urządzenia wewnętrzne stanowią ze zbiornikami zewnętrznymi całość techniczno - użytkową, muszą być - jako całość - uznane za elementy budowli, którą stanowi ww. instalacja. Ustalenie takie jest jednak nieuzasadnione także z innych powodów. Otóż, chybiony był argument użyty przez SKO, że na gruncie opodatkowania podatkiem od nieruchomości znaczenie ma sposób ujęcia księgowego instalacji - jako jednego środka prawnego. W orzecznictwie podkreśla się bowiem (zob. np. wyrok NSA z 11 marca 2016 r. II FSK 64/14, wyroki WSA: z 13 czerwca 2018 r. I SA/Gd 422/18, z 5 lipca 2018 r. I SA/Gl 359/18, z 7 marca 2019 r. I SA/Kr 1294/18), że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. U.p.o.l. zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się bowiem nie od środków trwałych jako takich, ale od wartości początkowej tych środków. Prawnie relewantne jest ustalenie, który z obiektów posiadanych przez podatnika powinien być sklasyfikowany jako budowla lub jej część i jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odwołuje się do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącej podstawę do obliczania amortyzacji, a nie do zapisów zawartych w ewidencji środków trwałych (tak NSA w wyroku z 12 stycznia 2016 r., II FSK 2243/15). Odwołanie się do ewidencji środków trwałych służy jedynie ustaleniu wartości początkowej i to wyłącznie w celu ustalenia podstawy, a nie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się zaś do drugiej z wad zaskarżonej decyzji, należy, że organy podatkowe swoje ustalenie o tym, że sporna instalacja stanowi odrębną budowlę oparły o treść opinii biegłego J.N. Należy jednak zwrócić uwagę, że biegły przedstawił dwie opinie: z [...] czerwca 2017 r. i z [...] marca 2018 r. Pierwsza odpowiadała na dwa pytania - organu i Spółki, sprowadzające się do konieczności stwierdzenia, czy urządzenia wewnętrzne i zbiorniki zewnętrzne stanowią budowlę w rozumieniu p.b. oraz u.p.o.l., jak również czy urządzenia wewnętrzne współtworzące, wraz ze zbiornikami zewnętrznymi "instalację technologiczna odzysku ciepła", stanowią integralną część budynku. W opinii z [...] czerwca 2017 r. biegły sformułował kategoryczne stanowisko, zgodnie z którym - uwzględniając cechy techniczne urządzeń - jako budowle zakwalifikować należy wyłącznie zbiorniki zewnętrzne, zaś urządzenia wewnętrzne wchodzą w skład budynku i stanowią całość techniczno - użytkową wraz z instalacją chłodzenia i odzysku ciepła. W opinii uzupełniającej z [...] marca 2018 r. biegły sformułował opinię sprzeczną z wnioskami zawartymi w opinii pierwotnej, Wskazał mianowicie, że za budowlę uznać należy całą instalację obejmującą również zbiorniki zewnętrzne. W uzasadnieniu takiego stanowiska stwierdził jednak, że całość techniczno - użytkową stanowi obiekt budowlany wyposażony w instalacje (nie instalację): odzysku ciepła i gorącej wody oraz chłodniczą (k. 375 akt post. podatk.). Wskazał jednocześnie, że instalacje w "obiekcie produkcyjnym przemysłu spożywczego (mięsnego) takie są niezbędne przy podnoszeniu efektywności produkcji" (k. 376). Nadto dostrzec należy, że pytania zadane biegłemu przez organ pierwszej instancji w celu sporządzenie opinii uzupełniającej, w zakresie oceny, czy urządzenia wewnętrzne wraz ze zbiornikami zewnętrznymi stanowią całość techniczno - użytkową, abstrahowały od jednoznacznych sformułowań zawartych w pierwszej opinii, gdzie stwierdzono, że urządzenia wewnętrzne stanowią całość techniczno - użytkową (k. 54-55), zaś "zbiorniki stojące na własnych fundamentach obecnie wykorzystywane są do instalacji odzysku ciepła i gorącej wody, ale mogą być wykorzystywane również do innych celów", co skłoniło biegłego do tezy, że stanowią odrębne od budynku budowle (k. 52). W żadnym miejscu biegły nie wyjaśnił zmiany swojego stanowiska. Burmistrz do kwestii tej w ogóle się nie odniósł, SKO natomiast nie poddało rewizji stanowiska biegłego wystarczająco krytycznej ocenie. Obowiązkiem organów zaś, uznając, że opinie były przydatne do rozstrzygnięcia sprawy, było sprzeczności te wyjaśnić. Należy bowiem zwrócić uwagę, że opinia biegłego podlega, jak inne dowody, ocenie według 191 o.p., lecz, co odróżnia ją pod tym względem od oceny innych dowodów, to szczególne dla tego dowodu kryteria oceny, które stanowią: poziom wiedzy biegłego, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania sformułowanego w niej stanowiska oraz stopień stanowczości wyrażonych w niej ocen, a także zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej. Podkreślić należy, że specyfika oceny dowodu z opinii biegłego wyraża się w tym, że sfera merytoryczna opinii kontrolowana jest przez organ podatkowy, który nie posiada wiadomości specjalnych, w istocie tylko w zakresie zgodności z zasadami logicznego myślenia, doświadczenia życiowego i wiedzy powszechnej. Te kryteria są wystarczające do uznania opinii biegłego za nieprzekonującą. Organ nie może oprzeć swego przekonania o istnieniu lub braku okoliczności, których zbadanie wymaga wiadomości specjalnych, wyłącznie na podstawie konkluzji opinii biegłego, ale powinien sprawdzić poprawność poszczególnych elementów opinii, składających się na trafność jej wniosków końcowych (wyrok WSA z 7 grudnia 2017 r. I SA/Po 263/17). SKO oceny takiej nie przeprowadziło poprawnie. Podjęło wprawdzie próbę dowiedzenia spójności argumentacyjnej obu opinii odwołując się do cytatów z nich. Cytatów wszakże z sobą sprzecznych. Mowa tu o odwołaniu do o fragmentów, gdzie wskazuje się na odrębność techniczną zbiorników zewnętrznych, mogących służyć różnym celom (cytat z pierwszej opinii) oraz fragmentach wskazujących na związek techniczno - użytkowy zbiorników z instalacją odzyskiwania ciepła i gorącej wody (cytat z drugiej opinii). Nawiasem mówiąc, SKO odwołaniem do tych fragmentów uzasadniało, de facto sprzeczną z treścią rozstrzygnięcia tezę, że zbiorniki zewnętrzne stanowią odrębne budowle. Mając powyższe na uwadze, sąd uznał, że organy naruszyły prawo materialne poprzez niewystarczająco wnikliwą wykładnię przywołanych i odmówionych wcześnie przepisów u.p.o.l oraz p.b., natomiast, poprzez brak krytycznej oceny kolejnych opinii biegłego, naruszyły również art. 191 o.p. Te zaś naruszenie doprowadziły do wadliwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw, z art., 3 pkt 1 ust. 1 i art. 3 ust. 3 p.b. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy SKO, kierując się przedstawioną we wcześniejszych fragmentach wykładnią prawa materialnego, ponownie oceni zgromadzone dowody. Oceni w szczególności, czy instalacja, uznana przez organy za budowlę, nie stanowi instalacji zapewniającej korzystanie z budynków spółki zgodnie z ich przeznaczeniem, zaś zbiorniki nie stanowią zewnętrznych elementów urządzeń w rozumieniu art. 3 ust. 3 p.b. Uwzględni również pogląd wyrażony powyżej, że nie jest możliwe uznania urządzenia technicznego za odrębną budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. tylko z tego powodu, że jeden z jego elementów, współtworzący instalację służącą do korzystania z budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, znajduje się na zewnątrz budynku, w sytuacji, gdy zasadnicze elementy techniczne urządzenia znajdują się wewnątrz budynku i są wykorzystywane do działań jakim służy budynek. Ostatecznie Sąd, uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. (pkt 1 sentencji wyroku) oraz, na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. zasądził od SKO na rzecz Skarżącej spółki kwotę 1821 zł tytułem zwrotu koszów postępowania sądowego (pkt 2 sentencji wyroku). Na kwotę tę składała się równowartość wpisu od skargi (604 zł), równowartość poniesionej przez Skarżącą opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (1200 zł). Kwotę wynagrodzenia pełnomocnika przyznano w wysokości 1/3 stawki przewidzianej w § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawi opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Ograniczenie kwoty w stosunku do stawek minimalnych znajdowało podstawę prawną w art. 206 p.p.s.a., a uzasadniał je fakt, iż jednocześnie rozpoznawane były inne sprawy ze skarg Skarżącej, w których pełnomocnik sporządził skargi o tożsamych zarzutach i argumentacji prawnej.