II SA/Ke 177/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Miziołek, Sędziowie Sędzia WSA Renata Detka, Sędzia WSA Jacek Kuza (spr.), Protokolant Karolina Chrapkiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi J.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] znak: [...] w przedmiocie kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz J. S. kwotę 1029 (tysiąc dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej w związku z niezłożeniem wyjaśnień w terminie wyznaczonym w wezwaniach z 7 sierpnia 2018 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 - tekst jednolity), dalej zwanej o.p., utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu Dyrektor podał, że pismem z 12 lipca 2018 r. wezwano J.S., pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w B., w charakterze świadka m.in. do wskazania tytułu prawnego, na podstawie którego spółka Agencja Consultingowa "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w B., korzystała w okresie od 1 lutego 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. z lokalu przy ulicy S. 17 w K., do którego wówczas posiadała tytuł prawny na podstawie umowy najmu z [...] spółka "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w B. W pouczeniu do tego wezwania wskazano m.in., że świadek, który mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie dokona w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, może zostać ukarany karą porządkową do 2.800 zł. Wezwany nie złożył wyjaśnień w wyznaczonym terminie, który upłynął 8 sierpnia 2018 r. W związku z tym, organ podatkowy pismem z 7 sierpnia 2018 r. ponownie wezwał J.S. w charakterze świadka, m. in. do udzielenia pisemnych wyjaśnień w terminie 5 dni. Również na to wezwanie J.S. nie odpowiedział w zakreślonym terminie, który upłynął w dniu 15 sierpnia 2018 r. Wobec braku odpowiedzi na powyższe wezwania, organ I instancji wspomnianym na wstępie postanowieniem z [...] nałożył na J.S. karę porządkową w wysokości 2.800 zł za niezłożenie pisemnych wyjaśnień. W zażaleniu na to postanowienie J.S. zarzucił niezasadne wymierzenie kary porządkowej w maksymalnej wysokości, przy oparciu się na przesłankach, które zostały nieprawidłowo przyjęte. Następnie organ II instancji przytoczył treść przepisów art. 262 § 1, 155 i 159 § 1 pkt 1 do 7 o.p. i stwierdził, że wezwanie wystosowane w niniejszej sprawie spełniało wszystkie wymagania zawarte w art. 155 i art. 159 § 1 o.p. Podał, że wykładnia art. 262 § 1 o.p. wyraźnie daje podstawę do ukarania świadka karą porządkową za bezzasadne odmówienie złożenia pisemnych wyjaśnień. Tym samym daje również podstawę do wezwania świadka do złożenia takich wyjaśnień. Organ wezwał J.S. do złożenia pisemnych wyjaśnień informując go, w jakim charakterze jest wzywany, jak ma uczynić zadość wezwaniu, tj. w jaki sposób ma złożyć wyjaśnienia. Poinformował też o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania. Organ powołał się następnie na treść wyroku NSA z 5 kwietnia 2017 r., I GSK 733/15, gdzie wskazano, że z regulacji ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy może wezwać nie tylko stronę, ale i inne osoby do złożenia wyjaśnień na piśmie, zamiast np. przeprowadzić dowód z przesłuchania. To organ decyduje bowiem każdorazowo o sposobie wykonania tego obowiązku. Nawet przy tym, gdy wezwany uzna, że wezwanie jest bezzasadne, nie zwalnia go to z obowiązku bądź udzielenia informacji, bądź odmowy złożenia wyjaśnień, której zasadność będzie oceniana przez organ, który wystosował wezwanie. Ocena bowiem, czy złożenie przez stronę dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie. W okolicznościach sprawy organ II instancji uznał, że wezwanie świadka J.S. w celu złożenia wyjaśnień było niezbędne, bowiem takie informacje były w jego posiadaniu. Uzasadniając maksymalną, przewidzianą w art. 262 § 1 pkt 3 o.p. wysokość zastosowanej kary porządkowej, organ II instancji powołał się na to, że żądane przez organ informacje mogły być podane tylko przez J.S., ponieważ jako prezes zarządu spółki z o.o. "[...]" jedynie on dysponuje wiedzą na temat spraw tej spółki. Ponadto ten sam wezwany już po raz drugi nie dopełnił obowiązkom wynikającym z treści wezwania i nie udzielił pisemnych wyjaśnień. Pierwsze wezwanie skierowane do niego w dniu 12 lipca 2018 r. także bowiem pozostało bez odpowiedzi. Znaczenie dla wysokości kary miało również to, że zaniechanie strony ma negatywny wpływ na dwa odrębne postępowania administracyjne, gdyż żądanie złożenia pisemnych wyjaśnień skierowane wezwaniem z 12 lipca 2018 r., dotyczyło dwóch odrębnych postępowań. Organ uwzględnił także to, że nieudzielenie odpowiedzi na to wezwanie nie jest pierwszym tego typu zaniechaniem ze strony J.S. gdyż już wcześniej postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zastosował wobec skarżącego karę porządkową w kwocie oscylującej wokół środkowego ustawowego zagrożenia, co nie spowodowało zdyscyplinowania J.S. Wreszcie nakładając karę organ podatkowy uwzględnił status społeczny wezwanego, który pełni funkcję prezesa zarządu w wielu różnych podmiotach prawa handlowego, jak również jest wspólnikiem w takich podmiotach oraz zasiada w organach ich nadzoru. Organ przytoczył tu według wpisów do KRS dwadzieścia sześć podmiotów, w tym m. in. Agencję Consultingową "[...]" sp. z o.o. i "[...]" sp. z o.o. Reasumując organ II instancji uznał, że w sprawie zostały spełnione wszystkie wynikające z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. przesłanki umożliwiające nałożenie na skarżącego kary porządkowej w wysokości 2.800 zł. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze na powyższe postanowienie J.S. zarzucił nieprawidłowe zastosowanie oraz "naruszenie art. 261 § 1 pkt 2 w zw. z art. 155 § 1 o.p." przez błędne przyjęcie zasadności nałożenia kary porządkowej w sytuacji, gdy skarżący nie został prawidłowo wezwany oraz nie odmówił składania wyjaśnień na wezwanie organu I instancji. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i orzeczenia wydanego w I instancji. W uzasadnieniu autor skargi podniósł, że skarżący nie został prawidłowo wezwany do wskazanych czynności, gdyż jedną z przesłanek takiego prawidłowego wezwania jest określenie charakteru, w jakim ma się stawić osoba wezwana. Istotna wątpliwość co do prawidłowości wezwania dotyczyła tego, że skarżący został wezwany do udzielenia pisemnych wyjaśnień w charakterze świadka, co budzi wątpliwości co do tego, czy został on wezwany w charakterze strony, która tylko może składać wyjaśnienia, czy też w charakterze świadka, gdyż przepisy ordynacji podatkowej nie dają możliwości odbierania od świadków wyjaśnień. W pierwszym przypadku powinien być pouczony o prawie odmowy składania wyjaśnień, czego organ nie dokonał. W drugim przypadku z kolei powinien być w trybie art. 196 § 3 o.p. pouczony przed odebraniem zeznań o prawie odmowy ich składania. Ze sporządzonego w sprawie wezwania nie wynika ponadto, kto jest stroną postępowania, co ma istotne znaczenie, gdyż nie można wykluczyć, że skarżący również mógłby zostać wezwany do złożenia wyjaśnień jako strona postępowania z racji pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki "[...]" sp. z o.o. Odnośnie przyjęcia przez organy, że skarżący odmówił złożenia wyjaśnień, w uzasadnieniu skargi podniesiono, że J.S. nigdy nie skierował do organu odmowy złożenia wyjaśnień, ale, choć z opóźnieniem, odpowiedział na wezwanie organu składając wyjaśnienia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W nawiązaniu do zarzutów skargi podniósł, że w związku z faktem, że J.S. został wezwany jako świadek do złożenia wyjaśnień i przedstawienia odpowiednich dokumentów wskazać należy, że postępowanie główne toczyło się wobec innego podmiotu, niż wobec wezwanego. W innym przypadku J.S. zostałby wezwany przez organ w charakterze strony. Organ podniósł też, że wbrew twierdzeniu skargi, J.S. w ogóle nie odpowiedział na skierowane do niego wezwanie, a nie jak twierdził, odpowiedział na nie, ale z opóźnieniem. Organ wywiódł też, że jego zdaniem inną instytucją jest przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, co zostało uregulowane w art. 195 i 196 o.p., a inną jest wezwanie strony lub innych osób, np. świadka do złożenia wyjaśnień zgodnie z art. 155 o.p. Ordynacja dopuszcza bowiem możliwość złożenia na piśmie zeznań przez osoby fizyczne, jednakże nie są to zeznania świadków w rozumieniu art. 196 o.p., a jedynie pisemne oświadczenia (wyjaśnienia) osób fizycznych o posiadaniu określonych informacji. Dlatego wezwanemu skarżącemu nie przysługiwały uprawnienia przewidziane w art. 196 § 2 o.p., gdyż nie miały one zastosowania do osób wzywanych do udzielenia pisemnych wyjaśnień. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, częściowo z przyczyn w niej wskazanych. Przedmiotem skargi było postanowienie wydane na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 o.p. (a nie na podstawie błędnie wskazanego w zrzutach skargi, nieistniejącego w ordynacji podatkowej art. 261 § 1 pkt 2), nakładające na skarżącego J.S. karę porządkową za nie dokonanie w terminie wyznaczonym w wezwaniach z dnia 12 lipca 2018 r. i z 7 sierpnia 2018 r. złożenia pisemnych wyjaśnień w charakterze świadka. Koniecznym warunkiem nałożenia wspomnianej kary jest skuteczne i prawidłowe wezwanie ukaranego podmiotu do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Podstawą do takiego wezwania jest art. 155 § 1 o.p. Zgodnie przy tym z zaprezentowanym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, który podziela Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, konsekwencją wadliwego wezwania jest niewywoływanie przez nie skutków prawnych, w tym w szczególności dotyczących możliwości ukarania karą porządkową za niedokonanie w terminie wyznaczonym w takim wezwaniu złożenia wyjaśnień, czy zeznań (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2010 r., II FSK 1498/08, wyrok WSA w Gdańsku z 18 października 2016 r., I SA/Gd 287/16, Roman Hauser (w:) Babiarz Stefan i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie X Opublikowano WKP 2017. Komentarz do art. 159 o.p.). W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd uznał, że wysłane przez organ wezwanie było z kilku powodów wadliwe i to w stopniu uniemożliwiającym zastosowanie się do niego. Przede wszystkim wskazać należy, że jeśli chodzi o świadków, ordynacja podatkowa, wbrew odmiennemu stanowisku organów, nie przewiduje możliwości odbierania od nich wyjaśnień. Zgodnie z art. 196 § 1 o.p. nikt nie ma prawa odmówić zeznań z wyjątkiem małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Prawo odmowy zeznań trwa także po ustaniu małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli. § 2. Świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Z kolei w myśl § 3 tego samego artykułu przed odebraniem zeznania organ podatkowy poucza świadka o prawie odmowy zeznań. Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że jeśli chodzi o świadka można odebrać od niego tylko zeznania, a nie wyjaśnienia. Takiemu wnioskowi nie zaprzecza treść art. 155 o.p., na który powołał się organ w odpowiedzi na skargę. Przywołany przepis jest bardzo ogólny. Dotyczy on wezwania zarówno strony jak i innych osób do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów itp. Operując zarówno określeniem "wyjaśnienia" jak i "zeznania", dostatecznie wyraźnie, zwłaszcza w § 2 wiąże składanie i przyjmowanie wyjaśnień ze stroną, a składanie i przyjmowanie zeznań z innymi osobami, wśród których niewątpliwie mieszczą się świadkowie. Nie wynika jednak z tego przepisu, że można wzywać świadka do złożenia wyjaśnień, nawet przy przyjęciu, że ordynacja dopuszcza możliwość złożenia przez osoby fizyczne pisemnych oświadczeń (wyjaśnień) o posiadaniu określonych informacji, które nie są zeznaniami świadków w rozumieniu art. 196 o.p. Nawet wówczas bowiem pisemne oświadczenie świadka, do złożenia którego jest wzywany zgodnie z art. 155 o.p., ma postać zeznania, a nie wyjaśnienia. Również art. 262 § 1 o.p., na który powołał się organ wywodząc, że wykładnia tego przepisu "wyraźnie daje podstawę do ukarania świadka karą porządkową za bezzasadne odmówienie złożenia pisemnych wyjaśnień", faktycznie takiej możliwości nie daje. Idąc bowiem tokiem rozumowania organu i dokonanej przez niego wykładni należałoby przyjąć, że art. 262 § 1 pkt 2 o.p. przewiduje możliwość karania świadka za niewydanie opinii w sprawie, a co za tym idzie, że od świadka można domagać się wydania opinii. Również ten przepis pozwala na dostrzeżenie konsekwencji terminologicznej ustawodawcy co do odróżniania pojęcia wyjaśnień, od zeznań oraz przypisywania ich albo stronom, albo świadkom. Z powyższych wywodów wynika, że już tylko określenie w obu skierowanych do skarżącego wezwaniach z 12 lipca i 7 sierpnia 2018 r., że jest on wzywany do udzielenia "pisemnych wyjaśnień w charakterze świadka", wzbudzało wątpliwości co do roli, w jakiej organ obsadził J.S. w tym wezwaniu, a w konsekwencji i w całym postępowaniu. W dalszej kolejności należy zauważyć, że z przekazanych przez organ wraz ze skargą akt administracyjnych nie wynika, z udziałem jakich stron jest prowadzone postępowanie, w którym skarżący została wezwany do "udzielenia pisemnych wyjaśnień w charakterze świadka". W szczególności nie wiadomo, czy stroną tego postępowania jest spółka Agencja Consultingowa "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w B., czy spółka "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w B., której prezesem jest skarżący J.S., czy może sam J.S. jako osoba fizyczna. Wątpliwości tej nie wyjaśnia również treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Wprawdzie J.S. jest w niej wymieniony jako osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu w wielu różnych podmiotach prawa handlowego, jak również jako wspólnik w takich podmiotach oraz osoba zasiadająca w organach ich nadzoru, ale przytaczając dwadzieścia sześć takich podmiotów, a w tym m. in. Agencję Consultingową "[...]" sp. z o.o. i "[...]" sp. z o.o., organ nie podał siedziby tych spółek, przez co utrudnione jest ustalenie, czy spółki wymienione w wezwaniach z 12 lipca i z 7 sierpnia 2018 r, są tymi samymi, których prezesem jest skarżący, a nadto nie da się z takich informacji nawet domyślić, która ze spółek wymienionych w tych wezwaniach, czy może jednak sam J.S. jako osoba fizyczna, jest stroną postępowań, w którym został on wezwany do udzielenia pisemnych wyjaśnień w charakterze świadka. Określenie stron postępowania, jako podmiotowy aspekt określenia rodzaju sprawy, w jakiej wezwanie następuje, mieści się, zdaniem Sądu, w obligatoryjnej treści wezwania, którego składniki określa art. 159 § 1 pkt 3 o.p. Konieczność określenia w takim wezwaniu stron postępowania wynika również stąd, że krąg tych stron determinuje dopuszczalność, bądź niedopuszczalność wzywania kogokolwiek w charakterze świadka. Jeżeli bowiem stroną postępowania byłby skarżący jako osoba fizyczna, to wówczas niedopuszczalne byłoby wzywanie go do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka. Strona nie może bowiem składać wyjaśnień w tym charakterze we własnej sprawie. Ponadto świadkom przysługują wynikające z art. 196 § 1 i 2 o.p. prawa odmowy zeznań lub odpowiedzi na pytania w określonych w tych przepisach, szczególnych sytuacjach. Przed odebraniem od świadka zeznań, organ podatkowy zobowiązany jest do pouczenia go o tych prawach, co wynika, zdaniem Sądu z treści art. 196 § 3 o.p., której nie można ograniczać wyłącznie do ustnego przesłuchania świadka, jeżeli ochrona prawa świadka do odmowy zeznań lub odmowy odpowiedzi na pytania ma nie być iluzoryczna. Ochrona taka winna więc mieć miejsce również w przypadku wzywania świadka w trybie art. 155 o.p. do złożenia pisemnego zeznania (oświadczenia) o posiadaniu określonych informacji (por. analogiczny pogląd dotyczący niedopuszczalności zastępowania dowodu z przesłuchania stron przez tryb wzywania do złożenia wyjaśnień na podstawie art. 155 § 1 o.p. wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2018 r., I SA/Wr 550/18). Niedopuszczalność wzywania do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka może dotyczyć również sytuacji, gdy stroną postępowania jest osoba prawna. Przedstawiciel takiej osoby prawnej może bowiem zostać wezwany na podstawie art. 155 o.p. do złożenia pisemnych wyjaśnień lub przesłuchany w charakterze strony na podstawie art. 198 o.p., nie zaś w charakterze świadka, co wynika między innymi z tego, że ponowne przesłuchiwanie przedstawiciela osoby prawnej w charakterze strony po tym, gdy osoba taka już wcześniej złożyła zeznania w charakterze świadka, byłoby bezcelowe. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy zauważyć, że ani z zaskarżonego postanowienia, ani z poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, ani też z treści wezwań skierowanych do J.S. nie wynika jednoznacznie, kto jest stroną postępowania, w którym doszło do wezwania skarżącego do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka. Z treści tych wezwań oraz z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia można się jedynie domyślać, że J.S. jest Prezesem zarówno Agencji Consultingowej "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w B., jak i spółki "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w B., co mogłoby sugerować, że może w tej sprawie składać wyjaśnienia jedynie jako przedstawiciel strony, a nie jako świadek. To z kolei oznaczałoby, że wzywanie go do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka było wadliwe i nie mogło wywołać skutku prawnego w zakresie wynikającym z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Podsumowując należy powtórzyć, że nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 o.p. możliwe jest tylko wówczas, gdy podmioty w tym przepisie wymienione (strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły) bezzasadnie odmówiły lub nie dokonały w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności. Niewątpliwie, aby można było uznać, że doszło do bezzasadnej odmowy, konieczne jest wcześniejsze stwierdzenie, że samo wezwanie do dokonania danej czynności było prawidłowe. W niniejszej sprawie, z przyczyn wyżej wskazanych nie można uznać dokonanych wezwań za prawidłowe. Ich treść bowiem mogła wzbudzić poważne wątpliwości co do tego, w jakim faktycznie charakterze skarżąca jest wzywana do złożenia wyjaśnień, skoro obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości składania pisemnych wyjaśnień przez świadka, a z wezwania nie wynikało także, wobec jakiego podmiotu prowadzone jest postępowanie, a więc kto jest jego stroną w rozumieniu przepisów art. 133 i następne o.p. Wadliwa wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa, tj. art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 3 i art. 262 § 1 pkt 2 o.p. oraz brak ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności spowodowały istotną wadliwość wezwań skierowanych do skarżącego oraz w konsekwencji wadliwe nałożenie na niego przez organ I instancji kary porządkowej w związku z niedokonaniem złożenia pisemnych wyjaśnień w terminie wyznaczonym w wezwaniu z 7 sierpnia 2018 r. Dlatego zarówno postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] w przedmiocie nałożenia na J. S. kary porządkowej w wysokości 2.800 zł, jak i utrzymujące je w mocy postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z [...], podlegały uchyleniu, o czym sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się: uiszczony wpis stosunkowy od skargi w kwocie 112 zł, opłata od jednego dokumentu pełnomocnictwa – 17 zł oraz wynagrodzenie adwokackie w wysokości 900 zł obliczone na podstawie § 15 ust. 1 w zw. z § 2 pkt 3 i z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie Dz.U.2015.1800 t.j.).