II FSK 3203/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca) WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2486/18 w sprawie ze skargi M.W. i A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 czerwca 2019 r., III SA/Wa 2486/18, w sprawie ze skargi M.W. i A.W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art.174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie: 1) art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) art.145 § 3 oraz art.135 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie w sprawie, będące skutkiem wadliwej wykładni art.153 p.p.s.a. w zw. z art.134 § 1 oraz art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przejawiającej się w wadliwym uznaniu przez sąd, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe i sąd związane są oceną prawną określenia momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawartą w prawomocnym wyroku WSA z 16 grudnia 2014r., III SA/Wa 1260/14, podczas gdy organy podatkowe uwzględniły w swoich orzeczeniach ocenę zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawartą w tym wyroku sprowadzającą się do konkluzji, iż zarzuty w tym zakresie były bezzasadne a zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Ponadto sąd wadliwie przyjął, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego a ocena prawna zawarta przez WSA w wyroku w zakresie ustalenia końcowego momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wiążąca dla organów podatkowych i sądu, gdy tymczasem ocena ta nie może zostać objęta zasadą związania określoną w art.153 p.p.s.a. z uwagi na brak tożsamości stanu faktycznego przyjętego przez sąd ze stanem faktycznym rozpatrywanej sprawy a także z uwagi na wystąpienie po dacie wydania tegoż wyroku istotnej zmiany stanu faktycznego, uzasadniającej odstąpienie od stanowiska zajętego przez sąd w prawomocnym wyroku w zakresie wskazania końcowego momentu przedawnienia zobowiązania. Powyższe uchybienie przejawia się w zasadniczym zniekształceniu przez WSA w wyroku III SA/Wa 1260/14 stanu faktycznego sprawy w zakresie toczących się równolegle postępowań karnych skarbowych i wadliwym przyjęciu przez sąd w tamtym wyroku, że postępowanie karne skarbowe zainicjowane przez finansowy organ postępowania przygotowawczego zostało objęte postępowaniem karnym toczącym się przed Sądem Rejonowym w P. i zostało zakończone wydanym przez ten sąd rejonowy wyrokiem uniewinniającym stronę z zarzucanych jej czynów a w rzeczywistości postępowanie karne skarbowe zainicjowane przez finansowy organ postępowania przygotowawczego nigdy nie zostało przejęte do wspólnego wyrokowania przez Sąd Rejonowy i znajduje się aktualnie w fazie postępowania zawieszonego. Ponadto uchybienie sądu w zakresie niezasadnego przyjęcia za wiążące stanowiska wyrażonego przez WSA w wyroku z 16 grudnia 2014r. III SA/Wa 1260/14 przejawia się w pominięciu faktu wystąpienia po dacie wydania tegoż wyroku istotnej nowej okoliczności w postaci zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego zainicjowanego skargą z 20 marca 2014 r. stanowiącego jednocześnie zakończenie okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wywołanego tymże postępowaniem sądowoadministracyjnym, co w pełni uzasadniało odstąpienie od oceny wyrażonej w prawomocnym wyroku z 16 grudnia 2014r. W konsekwencji, przyjęcie, iż ocena prawna wyrażona przez sąd w wyroku III SA/Wa 1260/14 w stanie faktycznym dowolnie przyjętym przez tamten skład orzekający a ponadto w sytuacji wystąpienia po dacie wyrokowania istotnej nowej okoliczności wpływającej na zajęte przez sąd stanowisko, w zasadniczy sposób naruszałoby podstawowe zasady porządku prawnego co powinno skutkować uznaniem, iż zasada związania określona w art.153 p.p.s.a. nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie a co z kolei powinno doprowadzić sąd do odmiennych wniosków i skłonić sąd do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcie, tj. oddalenia skargi. Powyższe uchybienie przepisom postępowania, poprzez swoją istotę potwierdza, iż mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2) art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 3 oraz art.135 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiającej się w wadliwym uznaniu, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego a organy podatkowe w swoich decyzjach dopuściły się naruszenia zasady związania oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku z 16 grudnia 2014r. III SA/Wa 1260/14, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i dokonanie prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy doprowadzić powinny sąd do wniosku, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na trwające postępowanie karne skarbowe prowadzone przez uprawniony do tego organ a ponadto ani zaskarżona decyzja ani decyzja organu pierwszej instancji nie narusza żadnego z przepisów postępowania a zwłaszcza zasady związania oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego. W konsekwencji wykluczało to możliwość zastosowania dyspozycji art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art.145 § 3 oraz art.135 p.p.s.a., a tym samym powinno stanowić dla sądu podstawę do wydania odmiennego rozstrzygnięcia i oddalenia skargi. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna wyrażona w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 16 grudnia 2014 r., III SA/Wa 1260/14, odnosiła się kompleksowo do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym sensie, że wyrażając ją sąd miał wiedzę o obu toczących się postępowaniach karno-skarbowych w dacie wydawania przywołanego prawomocnego orzeczenia, tj. prowadzonym przez finansowy organ postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe - zrzut naruszenia art. 56 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 oraz w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. - z którym strona zapoznała się 9 grudnia 2011 r., jak i prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w P. o czyn określony w art. 37 § 1 pkt 3 w zw. z art. 62 § 2 k.k.s., które to postępowanie zakończyło się prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w P. z 13 grudnia 2013 r., [...]. Sąd administracyjny prawomocnie zaznaczył, że przywołane zawieszenie trwało aż do prawomocnego zakończenia postępowania karno-skarbowego, po czym biegło dalej. Niesporna jest okoliczność, ze w dniu 13 grudnia 2013 r. Sąd Rejonowy w P. wydał wyrok uniewinniający, zaś do ustalenia pozostała tylko data uprawomocnienia tego wyroku. Uchylając decyzję sąd administracyjny stwierdził, że kwestia ta wymaga dalszej dowodowej weryfikacji przez uzyskanie stanowczej, pewnej informacji, czy i kiedy wyrok ten uprawomocnił się i zbadanie, czy wydanie decyzji z 6 lutego 2014 r. nastąpiło przed, czy po upływie terminu przedawnienia. Innymi słowy WSA w Warszawie w wyroku z 16 stycznia 2014 r. za okoliczność prawnie istotną dla oceny przesłanki przedawnienia zobowiązania uznał ustalenie daty uprawomocnienia się wyroku sądu karnego. Kolejny dzień, po upływie 22 dni od tej daty, wyznaczał moment przedawnienia się zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Jak ustalono w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wyrok sądu rejonowego z 13 grudnia 2013 r. uprawomocnił się 13 maja 2014 r., zatem od tej daty termin przedawnienia biegł dalej. W związku z powyższym, uwzględniając ocenę prawną zawartą w prawomocnym orzeczeniu, nakazującą uwzględnić okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, (tj. 22 dni liczone od daty 13 maja 2014 r.), należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego z 14 grudnia 2017 r. zostały wydane w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 rok. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej prawomocne ustalenia sądu dotyczące biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczyły obu postępowań karno-skarbowych. Jak zasadnie podniósł sąd pierwszej instancji okoliczność, że jedno z postępowań trwało nadal, nie jest taką okolicznością, która pozwalałaby na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku z 16 grudnia 2014 r., III SA/Wa 1260/14, ponieważ WSA w Warszawie miał wiedzę o obu toczących się postępowaniach w dacie wydawania przywołanego prawomocnego orzeczenia. Chybiony jest pogląd strony skarżącej, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest stanem odpowiadającym rzeczywistości. Tym samym sformułowana w oparciu o taki "wirtualny" stan faktyczny ocena prawna, nie może korzystać z zasady związania, o jakiej mowa w art. 153 p.p.s.a. Z argumentacji tej wynika, że wg organu w poprzednim wyroku wydanym w sprawie III SA/Wa 1260/14 sąd administracyjny błędnie ocenił wpływ postępowania prowadzonego przez finansowy organ postępowania przygotowawczego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony. Wobec tego ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie powinna wiązać składu orzekającego wydającego obecnie zaskarżony wyrok. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że fakt, iż wobec strony toczyły się dwa odrębne postępowania karno-skarbowe, z których jedno trwało nadal, nie jest taką okolicznością, która pozwalałaby na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Warszawie z 16 grudnia 2014 r., III SA/Wa 1260/14. Należy w tym kontekście podkreślić, że wspomniane orzeczenie nie zostało zaskarżone i korzysta z przymiotu prawomocności. Wiąże zatem nie tylko na zasadzie art. 153 (zasada związania oceną prawną wyrażoną w wyroku), ale także art. 170 p.p.s.a. (zasada prawomocności materialnej). Wartości, które stanowią podstawę obu instytucji są przy tym zbliżone i opierają się na założeniach pewności i stabilności decyzji sądowych, a tym samym bezpieczeństwa prawnego jednostki. Jest przy tym oczywiste, że w niektórych okolicznościach wyrażone w tych normach zasady mogą wchodzić w kolizje z innymi zasadami, m.in. zasadą prawdy materialnej (M. Król, Teoretyczne modele prawomocności, Acta Universitatis Lodziensis Folia Iuridica 1986 nr 24, s. 59-63). Innymi słowy, związanie prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego może prowadzić do sytuacji, w której rozstrzygnięcie nie odpowiada w pełni rzeczywistemu stanowi faktycznemu. Wyrazem kompromisu między tymi wartościami prawnymi, przyjętego też przez prawodawcę, jest możliwość zmiany prawomocnego orzeczenia w trybie nadzwyczajnym. Innymi słowy, w systemie prawnym dopuszcza się istnienie "nadzwyczajnych form zmienności decyzji, które statuują prawną możliwość zaskarżania decyzji prawomocnych" (tamże, s. 64 i n.). W odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych zasadnicze znaczenie ma tu instytucja wznowienia postępowania sądowo-administracyjnego. Skoro ów kompromis między statyczną w swej istocie wartością stałości rozstrzygnięć sądowych i wyrażającą ją zasadą związania oceną prawną wynikającą z (prawomocnego) wyroku sądu administracyjnego a wartościami dynamicznymi, takimi jak słuszność czy prawda materialna, został rozstrzygnięty na poziomie ustawowym, to nie jest rzeczą sądu administracyjnego dalsze różnicowanie zakresu obowiązywania ww. zasad związania wyrokiem sądu, czy zasady prawomocności materialnej. Innymi słowy, ponownie rozpoznając sprawę administracyjną, sąd może ocenić zakres związania poprzednim wyrokiem wydanym w sprawie w oparciu o dostępne mu ustalenia faktyczne i prawne, w tym biorąc pod uwagę ew. zmianę stanu prawnego, nie może jednak stwierdzić, że z uwagi na możliwe wady oceny prawnej zawartej w tymże poprzednim wyroku zasada ta przestaje obowiązywać. Taka postawa orzecznicza w zakresie ustaleń walidacyjnych i interpretacyjnych, której oczekuje organ zgłaszając podstawy kasacyjne o przytoczonej wyżej treści, byłaby nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami porządku prawnego, w tym zwłaszcza z art. 2 (zasada pewności prawa), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji (zasada związania sędziego Konstytucją i ustawą). Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że wyrok z 16 grudnia 2014 r., III SA/Wa 1260/14 nie był kwestionowany ani w zwykłym toku instancji, ani też w trybie nadzwyczajnym. Nie ulega zaś wątpliwości, że to do oceny prawnej z tegoż orzeczenia wynikającej skierowane są pośrednio zarzuty sformułowane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Jak zauważono, podważanie tej oceny w obecnym postępowaniu nie jest dopuszczalne z uwagi na to, że korzysta ona z przymiotu prawomocności i wobec tego wiąże na zasadzie art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. Ewentualne błędy tej oceny nie uzasadniają odstąpienia od niej na obecnym etapie postępowania. Czym innym, czego nie dostrzegł organ w środku odwoławczym, jest bowiem zakres związania ustaleniami wynikającymi z prawomocnego wyroku, a czym innym kwestia zakresu obowiązywania ww. zasady w porządku prawnym (jej modyfikacji w razie kolizji z innymi zasadami prawnymi, co jak zauważono, ma miejsce na poziomie ustawowym). Za bezprzedmiotową w związku z powyższym uznać należy analizę tych argumentów skargi kasacyjnej, w ramach których organ usiłuje wykazać braki czy nieścisłości w stanowisku przedstawionym w sprawie III SA/Wa 1260/14, skoro – jak wskazano – nie zakwestionowano aktualnego zapatrywania sądu pierwszej instancji, że w wyroku tym oceniono wpływ obu postępowań karnych skarbowych na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.. Wnioski co do konsekwencji wskazanego stanu rzeczy wyrażone przez sąd pierwszej instancji na kanwie wywodu zawartego w uzasadnieniu wyroku nie nasuwają zastrzeżeń, tak w zakresie wskazanych dat przedawnienia zobowiązania, jak i okoliczności wydania decyzji organów obu instancji w okresie późniejszym. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. ----------------------- 6