I SA/Po 44/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] małoletniego [...] i [...], reprezentowani przez przedstawiciela ustawowego [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "O.p") orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2018 r. określającej dla spadkobierców M. R. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc marzec 2013 r. w wysokości [...] zł. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. Naczelnik W. Urzędu Celno - Skarbowego w P., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, określił spadkobiercom po zmarłym M. R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc marzec 2013 r. Decyzja powyższa została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. nadał decyzji nieostatecznej z dnia [...] czerwca 2018 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie określone decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. nie zostanie wykonane, bowiem w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 i O.p. dająca podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie doręczono Stronie w dniu [...] sierpnia 2018 r. W dniu [...] sierpnia 2018 r. spadkobiercy reprezentowani przez doradcę podatkowego wnieśli zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] sierpnia 2018 r. Rozpoznając wniesione odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył treść przepisów ustawy O.p. dotyczących nadawania decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności, a następnie wskazał, że w przedmiotowej sprawie, prawidłowym było działanie organu pierwszej instancji polegające na nadaniu decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2018 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, zaistniały bowiem w sprawie przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 i 4 Op., łącznie z przesłanką z art. 239b § 2 Op. Jak podkreślono brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz wysokość osiągniętego w poszczególnych latach dochodu, przy tak dużej kwocie zaległości podatkowych oraz związanych z tymi zaległościami odsetek za zwłokę, powoduje istnienie dużego prawdopodobieństwa, niewywiązania się przez stronę ze zobowiązań, określonych decyzją Naczelnika W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2018 r. Dyrektor zauważył, że z akt podatkowych wynika, iż na podstawie wszelkich dostępnych organowi podatkowemu baz danych ustalono, że strony postępowania nie posiadają żadnego majątku, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ustalono jedynie, że zmarły M. R. był właścicielem udziału wynoszącego [...] części prawa użytkowania wieczystego działki gruntu i własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość położoną w [...], dla której Sąd Rejonowy w Ś. prowadzi księgę wieczystą obciążoną hipoteką przymusową ustanowioną na rzecz wierzyciela hipotecznego - [...] Sp. z o. o. Majątek ten nie odpowiada jednak wysokości zaległości podatkowej, która wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania w pierwszej instancji postanowienia wynosi [...] zł. Ponadto strona nie wskazała, w toku prowadzonego postępowania, na majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Skoro skarżący twierdzą, iż brak jest dostatecznych dowodów na to, że nie posiadają majątku wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej to winni uzupełnić w tym zakresie istniejący materiał dowodowy. Dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku. Dodatkowo Dyrektor zauważył, że w odniesieniu do zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012 r. występuje przesłanka umożliwiająca nadanie nieostatecznej decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2018 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie z treścią ww. przepisu, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W przedmiotowej sprawie nieostateczna decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w rozpatrywanej sprawie, odnosiła się do określenia Spadkobiercom wysokości zobowiązania, m. in. w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012 r. W myśl art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc w odniesieniu do przedmiotowych zobowiązań od końca 2012 r. Oznacza to, że przedmiotowe zobowiązania w podatku od towarów i usług przedawniałyby się z dniem [...] grudnia 2017 r. Bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań został zawieszony, na podstawie art. 99 O.p., na okres od dnia śmierci spadkodawcy, tj. od [...] kwietnia 2017 r. do dnia [...] stycznia 2018 r., tj. dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku po M. R.. Z uwagi na powyższe termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podlega przesunięciu o okres powyższego zawieszenia. Zobowiązania określone decyzją Naczelnika W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2018 r. za II i III kwartał 2012 r. uległyby przedawnieniu z upływem 21 września 2018 r. Tym samym w dniu [...] sierpnia 2018r., tj. dniu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2018 r., w odniesieniu do zaległości za II i III kwartał 2012 r. istniała dodatkowo przesłanka do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W ocenie Dyrektora w przedmiotowej sprawie zaleganie na tak dużą kwotę, tj. łącznie [...] zł, przy jednoczesnym braku majątku, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia, rodzi uzasadnioną obawę nieuregulowania przedmiotowych zobowiązań. Ponadto na dzień [...] sierpnia 2018 r. (spadkobiercy skorzystali z prawa do wniesienia odwołania) istniało zagrożenie, że zobowiązania za II i III kwartał 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł plus odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł nie zostaną wykonane, bowiem [...] września 2018 r. upływał termin przedawnienia się tych zobowiązań. Organ zwrócił uwagę, że A. R. wykazała w zeznaniu podatkowym za 2017 r.: PIT - 36 dochód w kwocie [...]zł (dochód po potrąceniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz podatku), PIT- 28 przychód w kwocie [...]zł. Jednak, zdaniem organu odwoławczego, dochód powyższy, choć nie jest mały, to przy tak dużej kwocie zaległości oraz braku jakiegokolwiek majątku nie gwarantuje wykonania decyzji z dnia [...] czerwca 2018 r. Dodatkowo o tym, że przedmiotowe zobowiązanie może nie zostać wykonane świadczy też to, że stront, jak wskazał w skardze ich Pełnomocnik, nie są w stanie ponieść nawet pełnych kosztów postępowania sądowego prosząc Sąd o zwolnienie z tych kosztów. Skargę na powyższą decyzję wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spadkobiercy po zmarłym M. R. – A. R., małoletni W. R. i J. R., reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Skarżący podnieśli zarzuty naruszenia: 1. art. 239b § 2 O.p. poprzez zaakceptowanie nadania decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2018 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo braku uprawdopodobnienia możliwości niewykonania przez Skarżących zobowiązań podatkowych wynikających z tej decyzji; 2. art. 239b § 1 pkt 2 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że Skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia; 3. art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 120 i art. 124 O.p. poprzez niezawarcie w skarżonym postanowieniu uzasadnia faktycznego oraz prawnego odnoszącego się do kwestii uprawdopodobnienia możliwości niewykonania przez Skarżących zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2018 r. oraz kwestii rzekomego braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, a tym samym naruszenie zasady praworządności i zasady przekonywania; 4. art. 239b § 1 pkt 4 i 239 § 2 O.p. poprzez akceptację nadania rygoru natychmiastowej wykonalności całości decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2018 r., w oparciu głównie o argument krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu przedawnienia jedynie części zobowiązań podatkowych określonych w tej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe błędnie określiły zaległość podatkową skarżących. Decyzja Naczelnika W. Urzędu Celno – Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2018 r. została bowiem wydana na podstawie art. 97 O.p., zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Na podstawie art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. W rozpoznawanej sprawie Sąd Rejonowy w Ś. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. stwierdził nabycie spadku po M. R. z dobrodziejstwem inwentarza. Oznacza to, że skarżący odpowiadają za zobowiązania podatkowe tylko do wysokości aktywów nabytego spadku. Zupełnie niezrozumiałe jest zatem dlaczego w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskazują kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetki w kwocie [...]zł, czyli w wysokości wielokrotnie przewyższającej wartość nabytego przez skarżących spadku po M. R.. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że błędne ustalenia organów podatkowych w zakresie majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, są następstwem nieprawidłowego ustalenia wartości zaległości podatkowej skarżących. Skarżący jako niezrozumiałe ocenili działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., zaakceptowane następnie przez Dyrektora izby Administracji Skarbowej w [...], który w oparciu głównie o argument krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, w której określono przecież także zobowiązania podatkowe za późniejsze okresy, o późniejszym terminie przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji, który orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2018 r. określającej dla spadkobierców M. R. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2012 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc marzec 2013 r. Rozpoczynając rozważania prawne w tym zakresie należy wskazać, że instytucja nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi wyjątek od reguły, o której mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że decyzje nieostateczne nie podlegają wykonaniu. Zważywszy, że jest to wyjątek, w celu zastosowania tej instytucji, ustawodawca wprowadził wymóg w postaci konieczności rozważenia przez organ, czy występują przesłanki prawne, które uzasadniają zapewnienie ochrony interesu publicznego przez zabezpieczenie wykonania obowiązku przez zobowiązanego. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadku gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie w art. 239 b § 2 O.p. zastrzeżono, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1 – 4 O.p. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Nie wyklucza to jednak wystąpienia tych przesłanek łącznie, gdyż ustawodawca dopuszcza możliwość współwystępowania sytuacji komunikowanych przez zdanie łączone tym spójnikiem, a zatem możliwe jest spełnienie warunków wynikających z jednego lub kilku, a także z wszystkich zdań. Drugą przesłanką wskazaną w art. 239b § 2 O.p. jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W orzecznictwie wielokrotnie już podkreślano, że przyjęcie w treści art. 239b § 2 O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1327/16 – wszystkie powołane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z treści ww. przepisów wynika więc, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p., wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Dopiero jednak kumulatywne spełnienie przesłanek z obu paragrafów, stanowi podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Dokonując analizy wystąpienia przesłanek, o których mowa w powołanych powyżej przepisach, w kontekście rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że organy podatkowe uprawdopodobniły konieczność nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. I tak, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji organ podatkowy ten posiadał informacje, z których wynikało, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania przedmiotowego postanowieniami na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Co więcej, również na etapie postępowania odwoławczego, a następnie skargi do sądu administracyjnego skarżąca nie wykazała, aby środkami powyższymi dysponowała, lub też by dysponowała majątkiem, który mógłby stanowi zabezpieczenie zobowiązania podatkowego. Wbrew stanowisku przyjętego przez skarżącą, organ podatkowy nie miał obowiązku nieograniczonego ustalenia, czy skarżąca faktycznie będzie w stanie zrealizować zobowiązanie podatkowe. Sąd zwraca uwagę, że podobnie, jak w prawie administracyjnym, również w prawie podatkowym konieczna jest niekiedy aktywności obu podmiotów: organu podatkowego oraz strony postępowania. Innymi słowy, choć obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ciąży na organie prowadzącym postępowanie, to nie oznacza to, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza iż nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Obowiązek współdziałania organu oraz stron w postępowaniu dowodowym opiera się na spostrzeżeniu, że strona postępowania administracyjnego jest uprawniona do przedstawiania dowodów na swoją korzyść. Strona, która nie akceptuje treści wynikającej z dowodów przeprowadzonych przez organy, ma prawo dochodzić swoich racji, korzystając ze środków dowodowych dostępnych w postępowaniu administracyjnym. Naturalnie współdziałanie z organem leży w interesie strony, gdyż nieprzedstawienie w toku postępowania dowodów potwierdzających stanowisko zajmowane przez stronę może spowodować wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wydanie decyzji negatywnej dla strony. Dopuszczenie możliwości przedstawiania przez stronę dowodów mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy skutkuje przeniesieniem na nią ciężaru wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, potwierdzających podnoszoną przez nią okoliczność. Podkreślenia bowiem wymaga, że pomimo istnienia w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, nakładającej na organ prowadzący postępowanie obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to jednak ciężar przeprowadzenia dowodu powinien spoczywać na tym, kto z określonego faktu wywodzi dla siebie skutki prawne. Jak powyżej wskazano, w toku postępowania skarżąca nie przedstawiła powyższych dowodów, a więc de facto, nie zaprzeczyła skutecznie twierdzeniom organów podatkowych. Argumentacja skarżących opiera się na przyjęciu, że nabyli oni spadek po M. R. z dobrodziejstwem inwentarza, co oznacza, że skarżący odpowiadają za zobowiązania podatkowe tylko do wysokości aktywów nabytego spadku. Konsekwentnie za niezrozumiałe uznać zatem należało wskazanie zaległości podatkowej wraz z odsetki w kwocie [...]zł, czyli w wysokości wielokrotnie przewyższającej wartość nabytego przez skarżących spadku po M. R., co oznaczało błędne ustalenia organów podatkowych w zakresie majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, są następstwem nieprawidłowego ustalenia wartości zaległości podatkowej skarżących. Sąd zauważa jednakże, że kwestia powyższe nie mogła być przedmiotem badania w niniejszej sprawie. Ograniczenie odpowiedzialności skarżących za zobowiązania podatkowe po zmarłym M. R. mogło być bowiem przedmiotem badania na późniejszym etapie, a więc na etapie wykonania decyzji. Stąd też skład orzekający pozostawił bez rozpoznania zarzuty skierowanie przeciwko decyzji wymiarowej, albowiem decyzja te nie jest przedmiotem skargi, a sąd w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy. Sąd podziela również stanowisko organów, że w odniesieniu do zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012 r. występuje przesłanka umożliwiająca nadanie nieostatecznej decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2018 r. rygoru natychmiastowej wykonalności Zgodnie z art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 tej ustawy. W przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, iż podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2016 r., o sygn. akt II FSK 441/14). Zatem, jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów określonych przez przepisy prawa przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Odwołanie od decyzji nie może bowiem być instrumentem prowadzącym w rezultacie do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, że art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Zaznaczano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, www.orka.sejm.gov.pl, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2903/13 i z dnia 13 grudnia 2013 r. o sygn. akt I FSK 1807/12). W przedmiotowej sprawie nieostateczna decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w rozpatrywanej sprawie, odnosiła się do określenia Spadkobiercom wysokości zobowiązania, m. in. w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012 r. W myśl art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc w odniesieniu do przedmiotowych zobowiązań od końca 2012 r. Oznacza to, że przedmiotowe zobowiązania w podatku od towarów i usług przedawniałyby się z dniem 31 grudnia 2017 r. Bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań został zawieszony, na podstawie art. 99 O.p., na okres od dnia śmierci spadkodawcy, tj. od [...] kwietnia 2017 r. do dnia [...] stycznia 2018 r., tj. dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku po M. R.. Z uwagi na powyższe termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podlega przesunięciu o okres powyższego zawieszenia. Zobowiązania określone decyzją Naczelnika W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2018 r. za II i III kwartał 2012 r. uległyby przedawnieniu z upływem [...] września 2018 r. Tym samym w dniu [...] sierpnia 2018r., tj. dniu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2018 r., w odniesieniu do zaległości za II i III kwartał 2012 r. istniała dodatkowo przesłanka do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie narusza art. 120 i 124 O.p. bowiem organy działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w graniach prawa, wskazując jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwiania sprawy. Rozstrzygnięcie, wbrew twierdzeniom strony, znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, stosownie do art. 217 § 2, art. 210 § 4 oraz art. 219 O.p. Analiza zaskarżonego postanowienia implikuje stwierdzenie, że zawiera ono uzasadnienie faktyczne, w szczególności wskazując fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne. Organ II instancji wyjaśnił podstawę prawną postanowienia i przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.