I SA/Gl 237/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi L. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia postanawia: odrzucić skargę. Przedmiotem skargi L. W. jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., którym za niedopuszczalny uznano sprzeciw, jaki skarżąca złożyła w związku z wszczęciem wobec niej kontroli podatkowej. Stan sprawy przedstawia się następująco. 1. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., działając na podstawie art. 123 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.; dalej także jako: "k.p.a.") oraz art. 59 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.; dalej: "pr.p."), uznał za niedopuszczalny sprzeciw skarżącej L. W. wniesiony w dniu 25 października 2018 r. wobec wszczęcia w dniu [...] r., na podstawie upoważnienia z dnia 10 października 2018 r., nr [...], kontroli w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wykonywanej przez skarżącą działalności gospodarczej za okres od dnia 1 października 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. W motywach tego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego odnotował, że uwzględnienie, iż w dniu [...] r. doręczono skarżącej zawiadomienie z dnia 10 października 2018 r., nr [...] informujące o braku uprzedniego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia przedmiotowej kontroli podatkowej ze względu na brzmienie art. 48 ust. 11 pkt 2 pr.p., przesądza o konieczności uznania, że wniesiony sprzeciw jest niedopuszczalny stosownie art. 59 ust. 2 pr.p., który wyklucza jego złożenie w takim przypadku. 2. W zażaleniu z dnia 15 listopada 2018 r. skarżąca wystąpiła o uchylenie tego postanowienia i zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do odstąpienia od czynności kontrolnych. Podniosła zarzut naruszenia art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 3 oraz art. 59 ust. 5 pkt 1, ust. 7, ust. 8 i ust. 9 pr.p. 3. Zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a), art. 216, art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej zamiennie: "o.p.") oraz art. 45 ust. 2 pr.p., stwierdził niedopuszczalność powyższego zażalenia skarżącej, wskazując, że zaskarżone nim postanowienie organu pierwszej instancji jest niezaskarżalne. 4. W skardze skarżąca domagała się uchylenia powyższego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i wcześniejszego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zażądała także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania i rozpoznania sprawy na rozprawie. Wytknęła uchybienie następującym przepisom: art. 145 § 1 i § 2 o.p., art. 47 ust. 1 i ust. 2, art. 48 ust. 11 pkt 2 w związku z art. 50 ust. 2 pkt 2 oraz art. 54 ust. 1 pkt 2 i art. 55 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 58 ust. 1 pr.p. oraz art. 59 ust. 1, ust. 5 pkt 1, ust. 7 i ust. 8-10 pr.p. 5. W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o odrzucenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niedopuszczalna. Wyjaśnienie motywów tej kwalifikacji należy rozpocząć od podkreślenia, że zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; w dalszej kolejności: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a; 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Na podstawie art. 3 § 2a p.p.s.a. sądy administracyjne orzekają także w sprawach sprzeciwów od decyzji wydanych na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego. Stosownie z kolei do art. 3 § 3 p.p.s.a. rozstrzygają nadto sprawy, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach. Mając na względzie powyższe, przypomnieć trzeba, że w niniejszej sprawie skarga została wniesiona na postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia na postanowienie, którym za niedopuszczalny uznano sprzeciw złożony wobec wszczęcia wobec przedsiębiorcy kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie przepisów pr.p. Regulacje dotyczące kontroli działalności gospodarczej zostały zamieszczone w rozdziale 5 tej ustawy. W jej art. 48 ust. 1 wypowiedziano zasadę zawiadamiania przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli. W art. 48 ust. 11 pkt 2 pr.p. wskazano natomiast, że zasada ta nie obowiązuje w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W myśl art. 59 ust. 1 zd. 1 pr.p. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 48, art. 49, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art. 58. Zgodnie natomiast z art. 59 ust. 2 pr.p. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 50 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 2, art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art. 62. Stosownie do art. 59 ust. 7 pr.p. organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych (pkt 1) lub kontynuowaniu czynności kontrolnych (pkt 2). Art. 59 ust. 9 pr.p. przesądza z kolei o możliwości wniesienia zażalenia na drugie z tych postanowień i wskazuje, że w wyniku jego rozpatrzenia właściwy organ wydaje postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia (pkt 1) lub uchyleniu zaskarżonego postanowienia i odstąpieniu od czynności kontrolnych (pkt 2). Na mocy art. 59 ust. 16 do postępowań, o których mowa w ust. 7 i ust. 9, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy k.p.a. W tym miejscu odnotować trzeba, że analogiczne uregulowania zawierała niegdyś obowiązująca ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.; dalej: "u.s.d.g."). Art. 79 tej ustawy stanowił bowiem, że organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli (ust. 1), a zawiadomienia tego nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (ust. 2 pkt 2). W art. 84c ust. 1 u.s.d.g. przewidziano możliwość wniesienia sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d, zgodnie z którym wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a. Stosownie do art. 84c ust. 9 u.s.d.g. organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych (pkt 1) lub kontynuowaniu czynności kontrolnych (pkt 2). W myśl art. 84c ust. 10 u.s.d.g. na postanowienia przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia, a rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia. Stosownie natomiast do art. 84c ust. 16 u.s.d.g. do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy k.p.a. Podkreślenia również wymaga, że na kanwie tamtych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z dnia 13 stycznia 2014 r., sygn. akt II GPS 3/13 (orzeczenie to jest dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której dokonał ogólnej analizy charakteru postępowania w zakresie wniesienia sprzeciwu przewidzianego w wyżej powołanym art. 84c u.s.d.g., a zatem odpowiedniku obecnego art. 59 pr.p. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odesłanie do przepisów k.p.a. w art. 84c ust. 16 u.s.d.g. oraz nadanie nazwy "postanowienie" formie rozstrzygnięcia podejmowanego na podstawie art. 84c ust. 9 i ust. 10 u.s.d.g. samo w sobie nie przesądza jeszcze o możliwości uznania, by kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy sprawowana była w ramach postępowania administracyjnego. Zaznaczył przy tym, że w myśl art. 1 k.p.a. przedmiotem takiego postępowania jest przede wszystkim rozstrzygnięcie sprawy indywidualnej w drodze decyzji administracyjnej, które przejawia się we władczym działaniu przez autorytatywną konkretyzację normy prawa administracyjnego skierowaną na przyznanie lub odmowę przyznania uprawnienia albo nałożenie obowiązku na jednostkę. Wskazując następnie na to, że istotą kontroli działalności gospodarczej jest wszak ustalenie stanu faktycznego i dopiero jej wynik może stanowić podstawę do podejmowania władczych środków wobec przedsiębiorcy, stwierdził, że kontrola ta nie spełnia cech postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 1 k.p.a. i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. W tym miejscu odnotowania wymaga wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 37/15 (Dz. U. z 2017 r., poz. 2451; OTK-A 2017/90), w którym stwierdzono, że art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483). Zarazem dostrzec trzeba, że skutkiem tego orzeczenia nie jest utrata mocy obowiązującej kontrolowanego przepisu, lecz zakwestionowanie prawidłowości jego interpretowania w sposób, który uznano za niekonstytucyjny. W rezultacie uznać należy, że od postanowień wydanych w trybie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (będącego odpowiednikiem obecnego art. 59 ust. 9 pr.p.) zainteresowanym podmiotom przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Jednocześnie dostrzeżenia wymaga, że wyrok ten dotyczy jedynie sytuacji, gdy sprzeciw rozpatrzono i wydano postanowienie wskazane w art. 84c ust. 9 u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 7 pr.p.), które następnie stało się przedmiotem zażalenia wskazanego w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 9 pr.p.). Nie obejmuje on więc przypadku, gdy – tak, jak w niniejszej sprawie – do rozpatrzenia sprzeciwu w ogóle nie doszło z uwagi na niedopuszczalność tego środka zaskarżenia wynikającą z art. 84d u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 2 pr.p.). Stwierdzić zatem trzeba, że przepisy te nie stanowiły przedmiotu oceny wyrażonej przez Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku, a tym samym względem nich swą aktualność zachowują zalecenia płynące z wyżej wskazanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1483/16, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywiste jest przecież to, że wniesienie sprzeciwu niedopuszczalnego nie prowadzi nawet do wszczęcia postępowania zmierzającego do wydania któregokolwiek z rozstrzygnięć podejmowanych na mocy art. 84c ust. 9 u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 7 pr.p.), a następnie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 9 pr.p.). W ślad za wspomnianą uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać zatem trzeba, że nie jest dopuszczalne wniesienie skargi na postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie, którym uznano za niedopuszczalny sprzeciw złożony w związku z prowadzoną kontrolą działalności gospodarczej. Czynności podejmowane przez organ w związku z wniesieniem takiego niedopuszczalnego sprzeciwu nie pozwalają bowiem na uznanie, by następowało to w ramach postępowania administracyjnego. Wszak takie postępowanie charakteryzuje się dążeniem do władczego rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy jednostki, a zatem przesądzenia o jej uprawnieniach i obowiązkach wynikających z przepisów prawa. Tymczasem stwierdzenie niedopuszczalności sprzeciwu wniesionego w związku z prowadzoną kontrolą działalności gospodarczej prowadzi jedynie do uznania obojętności jego złożenia dla możności dalszego prowadzenia tej kontroli. Takie działanie organu nie jest zatem skierowane na rozstrzygnięcie w sposób autorytatywny o sytuacji materialnoprawnej jednostki. Jego wynik w żaden sposób nie przesądza też o jej prawach i obowiązkach. Celem takiej aktywności organu jest natomiast wyłącznie weryfikacja dopuszczalności sprzeciwu. Z kolei konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności tego środka zaskarżenia jest uznanie, że jego złożenie pozostaje bez wpływu na możność kontynuowania czynności kontrolnych. Dostrzec zatem trzeba, że wydanie tego rozstrzygnięcia niesie ze sobą skutki istotne nie tyle dla kontrolowanego, co dla samego organu, albowiem stwarza mu możliwość dalszego prowadzenia kontroli. W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że weryfikacja dopuszczalności sprzeciwu wniesionego przez kontrolowanego przedsiębiorcę nie jest skierowana na rozstrzygnięcie w sposób władczy o jego prawach i obowiązkach, natomiast postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności sprzeciwu takiej kwalifikacji nie stanowi. W rezultacie podzielić należy zapatrywanie wyrażone w wyżej powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2014 r., sygn. akt II GPS 3/13, że takie postanowienie nie zostaje wydane w postępowaniu administracyjnym w rozumieniu art. 1 k.p.a., a zatem nie jest rozstrzygnięciem, na które służy skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Wprawdzie uchwała ta odnosi się wprost do przepisów u.s.d.g., niemniej jednak zgodzić się należy z poglądem, że (we wskazanym zakresie) zachowuje ona swą aktualność także obecnie, o czym przesądza sygnalizowana już tożsamość regulacji art. 84c u.s.d.g. z art. 59 pr.p. Z tych przyczyn uznać należało, że skarga jest niedopuszczalna i stąd wydanie niniejszego orzeczenia stało się konieczne. Dla porządku jedynie dodania wymaga, że rozstrzygnięcie to podjęto na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.