III SA/Wa 1540/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Z.sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 27 czerwca 2017 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Z. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej "skarżąca", "spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 27 czerwca 2017 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: W dniu 24 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 619.179,00 zł. Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] lutego 2017 r. W dniu 27 czerwca 2017 r. skarżąca dokonała wpłaty w kwocie 496.168,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. poinformował skarżącą o zaliczeniu wpłaty z dnia 27 czerwca 2017 r. w kwocie 496.168,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oraz odsetek za zwłokę. Pismem z 9 sierpnia 2017 r. skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie z 29 czerwca 2017 r. Postanowieniem z [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] czerwca 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. dokonał ponownego zaliczenia wpłaty z dnia 27 czerwca 2017 r. w kwocie 496.168,00 zł na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oraz odsetek za zwłokę. Pismem z 22 stycznia 2018 r., skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] stycznia 2018 r. Po rozpatrzeniu ww. zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako "organ odwoławczy") postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] stycznia 2018 r. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej jako "uks"), jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepisu tego nie stosuje się. jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (ust. 6 art. 24 cyt. ustawy). Dalej organ odwoławczy podał, że postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej było złożone i wielowątkowe, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy znajdujących się obecnie w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie. Postępowanie w sprawie dotyczącej zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. było również przedłużane z uwagi na oczekiwanie na udostępnienie materiałów zabezpieczonych przez Policję oraz na oczekiwanie na efekty pracy biegłych. W skład zgromadzonego przez organ kontrolny obszernego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę wydania decyzji wchodziły m. in.: a) liczne przesłuchania osób, zarówno pracowników firmy A.K. w dniu 31 stycznia 2014 r. i M.R. w dniu 24 kwietnia 2014 r. jak i świadków: dziesięciu świadków w okresie od 8 stycznia 2015 r. do dnia 26 lutego 2015 r., kolejnych trzech w okresie od 31 marca 2015 r. do 14 kwietnia 2015 r., kolejnych trzech w dniu 16 października 2015 r. oraz jednego w dniu 7 grudnia 2015 r., b) liczne wezwania kierowane do skarżącej, c) korespondencja z: Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w R., Głównym Inspektoratem Weterynarii, Wojewódzkim Inspektoratem Weterynarii, Z., d) pisma, wnioski i wystąpienia Skarżącej. Zdaniem organu odwoławczego, z przedstawionego powyżej chronologicznego zestawienia zdarzeń i dokumentów wynika, że postępowanie dowodowe miało szeroki zakres i było pracochłonne. Wiązała się z tym także konieczność respektowania uprawnień skarżącej, która brała w postępowaniu czynny udział składając liczne wnioski dowodowe. Organ odwoławczy wskazał również, że organ podejmował również czynności na wniosek skarżącej, np. przesłuchania dodatkowych świadków lub wniosek z dnia 11 lutego 2016 r. o włączenie do akt opinii biegłych. W dniu 16 listopada 2016 r. został wydany protokół z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki. W dniu 3 grudnia 2016 r. spółka zapoznała się z aktami sprawy. W dniu 7 grudnia 2016 r. zostały wniesione zastrzeżenia do protokołu. Ponadto pismem z dnia 5 grudnia 2016 r. spółka złożyła wniosek o przesłuchanie kolejnych świadków. W dniu 16 stycznia 2017 r. spółka została zapoznana z aktami postępowania kontrolnego. Wypowiedź pełnomocnika Skarżącej odnośnie zebranego materiału dowodowego w sprawie wpłynęła do Urzędu w dniu 20 stycznia 2017 r. W dniu 7 lutego 2017 r. została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.. Zdaniem organu odwoławczego nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, że od 23 czerwca 2014 r. tj. od postanowienia o dopuszczeniu opinii biegłego CBS Komendy Głównej Policji w W. organ pozostawał w bezczynności przez okres 3 miesięcy, do dnia 23 września 2014 r., tj. do dnia doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu kontroli. W tym czasie spółka złożyła pismo z dnia 3 lipca i 14 lipca 2014 r., wniosek o przesunięcie terminu zapoznania z opinią biegłego do 5 sierpnia 2014 r., pismo z dnia 1 września 2014 r. w sprawie zapoznania z protokołem z badania ksiąg, pismo z dnia 4 września 2014 r. w sprawie opłat skarbowych od pełnomocnictwa. Jak wskazano wcześniej – wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia - korzystanie przez spółkę z jej uprawnień nie może być uznane za okoliczność ją obciążającą, ale składane przez spółkę pisma i wnioski miały wpływ na czas trwania postępowania i - w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. - nie mogą być zarówno traktowane w kategoriach przyczynienia się spółki do przedłużania postępowania ale też nie mogą być traktowane jako nieuzasadniona przewlekłość postępowania powstała z winy organu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 120 ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej poprzez: a) niezasadne obciążanie spółki odsetkami za zwłokę za okres trwania postępowania kontrolnego, tj. za okres od dnia 24 października 2013 r. do dnia 13 lutego 2017 r., podczas gdy w obrocie prawnym nie funkcjonuje żaden akt administracyjny, który uprawniałby organy podatkowe do obciążania skarżącej odsetkami za zwłokę za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego trwającego z winy organu kontroli ponad 3 lata, gdyż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] lutego 2017 r. nie zawiera w uzasadnieniu przyczyn wydłużenia postępowania kontrolnego ponad ustawowe 6 miesięcy oraz w sprawie nie został wydany oddzielny akt administracyjny, tj. oddzielna decyzja lub postanowienie, w którym organ w związku z przekroczeniem ustawowego terminu 6 miesięcy na prowadzenie postępowania kontrolnego uregulowałby kwestię odsetek za zwlokę. b) jego niezastosowanie, a w rezultacie błędne określenie okresu naliczania odsetek za zwłokę od zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., z uwagi na niewyłączenie okresu od dnia 24 października 2013 r. do dnia 13 lutego 2017 r., tj. okresu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., za który to okres w przypadku gdy decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego nie nalicza się odsetek za zwłokę, 2) art. 16 ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez naruszenie właściwości rzeczowej organu podatkowego i bezpodstawne przyjęcie kompetencji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. do rozstrzygania kwestii odsetek za zwłokę w związku z przekroczeniem przez organ kontroli skarbowej ustawowego terminu 6 miesięcy na prowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. i bezzasadne zaliczenie wpłaty dokonanej przez skarżącą w dniu 27 czerwca 2017 r. również na poczet odsetek za zwłokę, podczas gdy kompetencję do określenia czy w przedmiotowej sprawie należne są od skarżącej odsetki za zwłokę za okres postępowania kontrolnego z uwagi na doręczenie decyzji po upływie 6 miesięcznego terminu oraz czy wystąpiły okoliczności wyłączające możliwość zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek posiadał w świetle ustawy o kontroli skarbowej jedynie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., 3) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 120 ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo że nie posiadał o uprawnień do rozstrzygania w postanowieniu o zaliczeniu wpłaty kwestii odsetek za zwłokę, z uwagi na fakt, iż w świetle art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej nie jest podmiotem sprawującym kontrolę skarbową, gdyż organem kontroli skarbowej jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, czym w rezultacie naruszono przepisy o właściwości, 4) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zamiast uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji, które zasługiwało na wyeliminowanie z obrotu prawnego, gdyż zawiera błędne wyliczenie okresu za jaki należne są od spółki odsetki za zwłokę od zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., 5) art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 i art. 219 ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji brak w treści skarżonego postanowienia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności: a) sprzeczne stanowisko organu drugiej instancji co do zasadności zastosowania art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, b) powielanie w ślad za organem pierwszej instancji błędów w wyliczeniu okresu naliczania odsetek za zwłokę od zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., 6) art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez nieuregulowanie kwestii odsetek za zwłokę w żadnym akcie administracyjnym, tj. ani w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ani w oddzielnym postanowieniu, a tym samym uniemożliwienie Skarżącej wypełnianie konstytucyjnych obowiązków związanych z ponoszeniem ciężarów i środków publicznych, pomimo chęci wywiązywania się przez spółkę z wszelkich obowiązków: wobec Państwa, 7) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w przedmiocie analizy przebiegu postępowania kontrolnego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. i zaistnienie niezależnych od organu przesłanek przedłużenia postępowania ponad ustawowy okres, a w rezultacie nieuzasadnione przerzucenie na skarżącą odpowiedzialności za opóźnienie w wydaniu decyzji i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz uznanie, że przedłużenie postępowania było spowodowane przyczynieniem się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, a tym samym możliwe było wyłączenie zastosowania zwolnienia z obliczania odsetek, 8) art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie do opóźnienia w wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przyczyniła się skarżąca i że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, bowiem analiza i wnioskowanie z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa procesowego i materialnego musiało zająć odpowiednio dużo czasu, podczas gdy przedłużenie postępowania kontrolnego było wynikiem niewłaściwej organizacji pracy i rozłożenia zadań przez organ kontroli skarbowej, a w rezultacie bezpodstawne zastosowanie okoliczności wyłączających przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę i obciążenie skarżącego nienależnymi odsetkami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej jako "ppsa") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ppsa stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ppsa). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Jednakże, zgodnie art. 134 § 1 ppsa, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 ppsa, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przytoczone wyżej przepisy art. 134 i 135 p.p.s.a. dopuszczają zatem możliwość objęcia sądową kontrolą legalności nie tylko zaskarżonego aktu (postanowienia), ale również wszystkich innych aktów lub czynności, które zostały wydane w ramach tego samego stosunku administracyjnoprawnego, ponieważ użyty w obu tych przepisach termin "sprawa" występuje w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Wniosek ten znajduje uzasadnienie w szczególności w treści art. 135 ppsa, który nakazuje sądowi zastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych "we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Granice tej bowiem sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli działalności administracji publicznej, o której stanowi art. 1 ppsa, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Należy również wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ppsa. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kwestię sporną w rozpatrywanej sprawie stanowi wysokość odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., która w ocenie skarżącej została zawyżona, z uwagi na nieuwzględnienie przerwy w ich naliczaniu wynikającej z art. 24 uks. Zdaniem organów podatkowych, w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do zastosowania, na podstawie art. 24 ust. 5 uks, przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., gdyż opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn i okoliczności niezależnych od organu, z uwagi na złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania. Przeciwnego zdania jest skarżąca, która podnosi w szczególności, że – wbrew twierdzeniom organu odwoławczego - przedłużenie postępowania kontrolnego było wynikiem niewłaściwej organizacji pracy i rozłożenia zadań przez organ kontroli skarbowej, w wyniku czego bezpodstawnie wyłączono przerwę w naliczeniu odsetek za zwłokę i obciążono ją nienależnymi odsetkami. Na tle takiego sporu, punktem wyjścia do oceny wydanego zaskarżonego skargą postanowienia jest wskazanie na obowiązujące regulacje prawne mające zastosowanie w sprawie, przy uwzględnieniu, że postępowanie kontrolne wobec skarżącej prowadzone było przez organ kontroli skarbowej. Ponieważ skarżąca podnosi także zarzut braku tytułu prawnego do egzekwowania od niej odsetek za zwłokę, sąd w pierwszej kolejności odniesie się do tej kwestii. W wyniku wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] lutego 2017 r., została ujawniona zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., od której - w myśl art. 53 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej- naliczane są odsetki za zwłokę, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. W świetle obowiązujących przepisów prawa, w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które stanowi w zaległość podatkową, brak jest podstaw do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość należnych od tej zaległości odsetek za zwłokę. Naliczenie odsetek za zwłokę przez organ podatkowy dokonywane jest tylko w decyzji wydawanej na podstawie art. 53a ordynacji podatkowej. Jej przedmiotem jest naliczanie odsetek od zaliczek, które stały się zaległościami podatkowymi. Natomiast w każdym innym wypadku odsetki za zwłokę są naliczane przez organ podatkowy niejako "przy okazji" rozstrzygania innych spraw, dotyczących np. zaliczenia wpłaty, odroczenia zapłaty zaległości płatności lub jej rozłożenia na raty. Odsetki w tych sytuacjach naliczane są w decyzji (postanowieniu), które rozstrzygają daną sprawę. Odsetki nie są przedmiotem tych decyzji lub postanowień, ale ich określenie jest niezbędne do dokonywania czynności np. proporcjonalnego zaliczenia wpłaty na poczet zaległości i odsetek. W konsekwencji wysokość odsetek za zwłokę stanowi część rozstrzygnięcia tylko w sytuacji wydania decyzji na podstawie art. 53a ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 53 § 1 i 4 ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Natomiast § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) stanowi, że w przypadku gdy ma miejsce zapłata podatku odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio do dnia zapłaty podatku. Z powołanych przepisów wynika zatem zasada automatyzmu powstania obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych i zasada samoobliczania. Powyższe oznacza że w razie istnienia zaległości podatkowej, należne są od niej odsetki za zwłokę do uregulowania. Mając na uwadze powyższe, nietrafny jest zarzut skargi dotyczący nieuregulowania kwestii odsetek za zwłokę i braku możliwości ustalenia przez skarżącą za jaki okres powinna je zapłacić, co pozostaje w sprzeczności z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem sądu zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy art. 24 ust. 5 oraz ust 6 uks w tej części, w której podniesiono, że organy nie wykazały, że przedłużenie czasu trwania postępowania przed organem kontroli skarbowej nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie z treścią art. 53 § 1ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności. Natomiast w myśl z art. 62 § 1 ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Obowiązek naliczania odsetek za zwłokę powstaje z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej. Jednocześnie, jak stanowi art. 55 ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego, jeśli natomiast wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, rozlicza się ją proporcjonalnie, czyli zalicza na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości do kwoty odsetek. Oznacza to, że z chwilą wpłaty na poczet zaległego podatku, organ podatkowy ma obowiązek zarachowania jej proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę. Od zasady naliczania odsetek ustawodawca przewidział wyjątki , które wskazał w art. 54 ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie zastosowanie będzie miała regulacja przepisu art. 24 ust. 5, 6 uks, ponieważ postępowanie pierwszoinstancyjne toczyło się w formie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Zgodnie z treścią ustępu 5. powołanego przepisu, nie nalicza się odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, jeżeli od wszczęcia postępowania kontrolnego do chwili doręczenia decyzji kontrolowanemu upłynęło więcej niż 6 miesięcy. Natomiast w myśl ustępu 6. art. 24 uks, wyłączenie przewidziane w ust 5 cyt. przepisu nie ma zastosowania jedynie w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona (kontrolowany) lub jej (jego) przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przepisy te zostały dodane do tej ustawy na mocy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010 r., nr 127, poz. 858). Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej "(...) Dodanie ust. 5 ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania, w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Obecnie na mocy wyłączenia z art. 31, do postępowań kontrolnych nie stosuje się przepisu art. 54 Ordynacji podatkowej dotyczącego nienaliczania odsetek za zwłokę. Aby kontrolowany nie był narażony na straty związane z naliczaniem odsetek ze względu na przedłużające się postępowanie kontrolne, zgodnie z projektowanym ust. 5 odsetki nie będą naliczane od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego do jego zakończenia, jeżeli decyzja organu kontroli skarbowej nie zostanie doręczona w ciągu 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Na podstawie ust. 6 nie będzie dotyczyć to sytuacji, kiedy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynia się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.". Z powyższego wynika, że omawiane przepisy mają charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają też na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 24 ust. 6 uks stanowi wyjątek od zasady ogólnej przewidzianej w art. 24 ust. 5 uks, co oznacza, że ciężar wykazania, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu i że w związku z tym podatnik nie może skorzystać z regulacji zawartej w art. 24 ust. 5 uks, spoczywa na organie podatkowym. Niesłusznie wskazano zatem w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że dopiero wykazanie organowi brak działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art. 24 ust. 6 uks. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia i przytoczonej w nim argumentacji poprzez pryzmat wskazanych przepisów, rozstrzygnięcia zatem wymaga czy okoliczności opóźnienia wskazywane przez organ były w istocie przyczynami niezależnymi od organu. W zaskarżonym postanowieniu zostało wskazane, że mimo że czas trwania postępowania kontrolnego bezspornie przekroczył termin 6 miesięcy, opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Zdaniem organu świadczą o tym okoliczności powołane w uzasadnieniu postanowienia jak szeroki zakres i pracochłonność postępowania dowodowego, konieczność oczekiwania na udostępnienie przez inne organy informacji materiałów niezbędnych do wyjaśnienia okoliczności sprawy, czy też oczekiwanie na obieg dokumentów i analiza dotąd zgromadzonego materiału dowodowego. . Zdaniem sądu, powyższa argumentacja oraz analiza uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazuje, że stanowisko organu ma jedynie charakter sprawozdawczy. Organ odwoławczy odwołuje się do opisu czynności wykonanych przez organ kontroli skarbowej, ale bez przekonującego uzasadnienia powodów przewlekłości postępowania kontrolnego, które w zakresie przedmiotowego podatku było prowadzone ponad 3 lata. Sąd uznaje słuszność zastrzeżeń skarżącej, że tak w zaskarżonym postanowieniu, ani w postanowieniu je poprzedzającym, poza samym wyliczeniem przeprowadzonych czynności, nie wyjaśniono na jakiej podstawie oparto wniosek o rzekomo skomplikowanym charakterze sprawy i co istotne, dlaczego organ kontroli aż szesnastokrotnie przedłużał termin zakończenia sprawy. W zaskarżonym postanowieniu organ uznał, że jedną z przesłanek niezależnych od organu kontroli, warunkujących wyłączenie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres trwania postępowania kontrolnego było "(...) oczekiwanie na udostępnienie materiałów zabezpieczonych przez Policję oraz oczekiwanie na efekty pracy biegłych". Jednak materiały zabezpieczone przez Policję i opinia biegłego były już w posiadaniu organu kontroli w czerwcu 2014 r., a konkretnie zostały one przekazane organowi pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. Jak trafnie też podnosi skarżąca, opinia biegłego została faktycznie sporządzona już w dniu 5 marca 2014 r., zaś opinia uzupełniająca w dniu 3 kwietnia 2014 r. Do akt sprawy, prowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., materiały te zostały włączone postanowieniem w dniu 23 czerwca 2014 r. Zatem, skoro przedmiotowe postępowanie prowadzone wobec skarżącej zostało wszczęte 24 października 2013 r., a już w czerwcu 2014 r. organ dysponował tymi materiałami, to przy zachowaniu właściwej ekonomiki postępowania, mógł dokonać ich analizy już znacznie wcześniej. Tej okoliczności organ odwoławczy nie tylko nie wyjaśnił, ale w ogóle nie wziął pod uwagę, podobnie zresztą jak organ I instancji. W zaskarżonym postanowieniu nie wyjaśniono również z jakiego powodu pomiędzy wydaniem postanowienia o włączeniu dokumentów z 23 czerwca 2014 r., a skierowaniem do spółki wezwania do przedstawienia ewidencji środków trwałych w dniu 29 października 2014 r., organ kontroli nie podjął żadnych czynności, a przynajmniej nie zostały wskazane one w zestawieniu przebiegu postępowania (por. strona 11 i 12 postanowienia. Odnosząc się do zarzutu skarżącej w tym zakresie, organ odwoławczy wyliczył pisma , które składała skarżąca w ww. okresie. Nie wyjaśnił jednak jaki wpływ na przebieg postepowania miało złożenie tych pism i wniosków, a w szczególności, czy w związku z nimi podejmowane były jakieś czynności. Podkreślić w tym miejscu należy, że na obecnym etapie postępowania sąd nie przesądza o tym, że okresy długiego oczekiwania lub bezczynności organu kontrolnego są nieusprawiedliwione okolicznościami sprawy, a jedynie wskazuje, że tak organ I instancji, jak i organ odwoławczy, nawet nie podjęły próby wyjaśnienia lub zweryfikowania przyczyn w opóźnieniu działań organów. Skarżąca zasadnie podnosi, że organy obu instancji ograniczyły się do ogólnych, lakonicznych sformułowań o przyczynach prowadzenia postępowania kontrolnego ponad ustawowe sześć miesięcy, a postanowienia nie zawierają szczegółowej analizy przebiegu postępowania kontrolnego. Należy zauważyć, że organ odwoławczy nie zweryfikował przy tym czy wskazane przerwy w działaniu organu kontroli faktycznie były spowodowane oczekiwaniem na obieg dokumentów, a jeśli tak, to czy potrzebne było aż tyle czasu, ile to w rzeczywistości zajęło. Samo zaś tabelaryczne wyliczenie czynności mających miejsce w postępowaniu kontrolnym jedynie odzwierciedla obraz podejmowanych działań, natomiast przedstawiona chronologia nie wyjaśnia, a tym bardziej nie usprawiedliwia długotrwałości postępowania, co w sprawie jest bezsporne. Organ odwoławczy nie dokonał analizy czynności podejmowanych przez organ kontrolny, nie podał, które z nich były niezbędne, co powodowało ich kolejność i dlaczego zostały podjęte w tym, a nie innym momencie. Nie uzasadnił też, dlaczego pewne działania nie mogły zostać podjęte wcześniej. Podsumowując powyższe, należy wskazać, że w ocenie sądu, w niniejszej sprawie organy nie wykazały przesłanki, która uzasadniałyby obciążanie skarżącej odsetkami za okres postępowania kontrolnego i zastosowanie art. 24 ust. 6 uks. Dlatego słusznie podnosi skarżąca, że w tym zakresie doszło do naruszenia art. 120 ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 5 i 6 uks. 5W konsekwencji, działania organów podatkowych pozostają w sprzeczności z art. 122, art, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej, ponieważ to organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, powinien podjąć wszelkie niezbędne działania celem ustalenia zasadności obciążania skarżącej odsetkami za zwłokę za czas trwania postępowania kontrolnego. Skarżąca nie może ponosić ujemnych konsekwencji procesowych z tytułu zaniechań lub zaniedbań organu podatkowego w tym zakresie. W niniejszej sprawie organy podatkowe ograniczyły się do ogólnych, lakonicznych sformułowań o przyczynach prowadzenia przez organ kontroli postępowania ponad ustawowe 6 miesięcy. Nie zostały rozważone dokonywane przez organ kontroli czynności i podejmowane działania oraz czas ich realizacji. Nie ustalono, czy organ kontroli faktycznie potrzebował aż tak długich odstępów czasu pomiędzy dokonywaniem poszczególnych czynności, a zamiast tego wadliwie przyjmując, że to skarżący winien był wskazać okresy bezczynności organu kontroli i czynności które winny być przeprowadzone szybciej, podczas gdy ustalenie tej kwestii to bezwzględny obowiązek organów podatkowych. Sąd po raz kolejny podkreśla, w nawiązaniu do rozważań z części wstępnej, że - co do zasady - odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego ponoszą organy podatkowe, natomiast możliwość przypisania podatnikowi współodpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie może wystąpić tylko wyjątkowo, tj. tylko wtedy, gdy pomiędzy zachowaniem podatnika powodującym przedłużenie postępowania a okresem opóźnienia wydania decyzji - w rozumieniu art. 54 § 2 ordynacji podatkowej - zachodzi związek przyczynowo-skutkowy (przesłanka pozytywna), przy czym zachowanie to nie polega na korzystaniu przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych (przesłanka negatywna). Korzystanie przez stronę z przysługujących jej w ramach postępowania podatkowego uprawnień proceduralnych nie jest przyczynieniem się strony lub jej przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji w rozumieniu art. 54 ordynacji podatkowej. W ocenie sądu wyliczenie w punktach czynności mających miejsce w postępowaniu kontrolnym, ma na celu stworzenie obrazu podejmowania wielu działań i w ten sposób usprawiedliwić długotrwałość postępowania. Organ odwoławczy nie dokonał jednak ich analizy, nie podał bowiem, które z nich były niezbędne, co powodowało ich kolejność i dlaczego zostały podjęte w tym, a nie innym momencie. Nie odniósł się do długich okresów bezczynności postępowania. Nie uzasadnił, dlaczego nie było możliwości wcześniejszego przeprowadzenia poszczególnych dowodów. W istocie argumentację organu odwoławczego można sprowadzić do stwierdzenia, że nie można było zakończyć postępowania kontrolnego w terminie, z uwagi na skomplikowany charakter sprawy. Lakoniczność i ogólnikowość argumentacji organu, nie dawały podstaw do uznania za zasadne poglądu, że faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie z przyczyn nie leżących po stronie organu. Niewykazanie przez organ, że przedłużenie czasu trwania postępowania przed organem kontroli skarbowej nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu powoduje, że uzasadnione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 24 ust. 5 oraz ust. 6 uks. Uchybienie to skutkować musiało przyjęciem, że doszło do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji uchyleniem zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, o czym sąd orzekł w pkt 1) sentencji wyroku. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ odwoławczy weźmie pod uwagę wszystkie wskazane w niniejszym uzasadnieniu uwagi. W szczególności organ przeprowadzi dokładną analizę wszystkich dokonanych przez organ kontroli czynności, w szczególności pod kątem szybkości postępowania, w tym zbada, czy organ skoncentrował postępowanie dowodowe i czy czynności przeprowadzane w późniejszym etapie postępowania, mogły zostać przeprowadzone już na jego początku. Przedmiotem badania będzie również ocena, czy organ kontrolny należycie rozplanował czynności. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 ppsa. Kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowi wpisu od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.