I SA/Łd 147/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu oraz ustalenie ryczałtu za poszczególne miesiące 2016 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy wydaną wobec L.J. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] w przedmiocie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu oraz ustalenia ryczałtu za poszczególne miesiące 2016 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzonego wobec podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F.H. A w zakresie handlu hurtowego odzieżą, postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził zaniżenie przychodu w łącznej wysokości 2.188.477,10 zł, a w szczególności z tytułu zaniżenia przychodów: - ze sprzedaży detalicznej w łącznej wysokości 722,77 zł, które ujęte zostały w ewidencji sprzedaży natomiast nie zostały zaewidencjonowane w ewidencji przychodów, - oszacowanych w kwocie 27.290,92 zł ze sprzedaży towarów, których zakup został udokumentowany fakturami wystawionymi przez dostawcę krajowego, - oszacowanych w kwocie 2.160.463,41 zł z tytułu sprzedaży towarów, których zakup nie został przez podatnika udokumentowany żadnymi dowodami. W związku z powyższymi ustaleniami decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. określił podatnikowi wartość niezaewidencjonowanego przychodu za miesiące 2016 roku: styczeń w kwocie 281.564 zł, luty w kwocie 112.451 zł, marzec w kwocie 232.340 zł, kwiecień w kwocie 549.345 zł, maj w kwocie 247.977 zł, czerwiec w kwocie 309.203 zł, lipiec w kwocie 167.801 zł, sierpień w kwocie 287.797 zł i ustalił od ww. przychodu kwoty ryczałtu z tytułu dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej odpowiednio za styczeń 2016 r. w wysokości 42.235 zł, luty 2016 r. w wysokości 16.868 zł, marzec 2016 r. w wysokości 34.851 zł, kwiecień 2016 r. w wysokości 82.402 zł, maj 2016 r. w wysokości 37.197 zł, czerwiec 2016 r. w wysokości 46.380 zł, lipiec 2016 r. w wysokości 25.170 zł, sierpień 2016 r. w wysokości 43.170 zł. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia niezaewidencjonowania przez podatnika przychodu w wysokości 2.160.463,41 zł z tytułu sprzedaży towarów, których zakup nie został udokumentowany żadnymi dowodami. Powyższe było następstwem uznania przez organ I instancji zapisów znajdujących się w segregatorze "DOSTAWY 2016" za odzwierciedlenie realnych dostaw towaru w postaci odzieży z Francji w terminach i ilościach z nich wynikających. Organ odwoławczy wskazał, że w 2016 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F.H. A, której przedmiotem była sprzedaż hurtowa odzieży. W badanym okresie sprzedaż ta dokonywana była na stoisku w hali G Centrum handlowego B (boks [...]). Z materiału dowodowego (w tym z przesłuchań podatnika, jego pracowników, M.S. - przewożącego towar z zagranicy, A.R. - prowadzącej w tym samym zakresie firmę handlową i innych świadków) wynika, iż faktyczny nadzór nad działalnością w firmie prowadziła córka podatnika – K.J., która m.in. zajmowała się organizacją dostaw towaru, dokonywała zakupów, odbierała towar, określała ceny sprzedawanych artykułów, prowadziła ewidencje, obsługiwała korespondencję dot. zamówień i sprzedaży. Organ podkreślił, że K.J. pomimo wielokrotnych wezwań wystosowanych przez organ I instancji (4 wezwania tj. z dnia 01.09.2016r., 05.10.2016 r., 30.11.2016 r. i 31.01.2017 r. ), a także zmiany terminu przesłuchania zgodnie z jej wnioskiem, nie stawiła się na żadne przesłuchanie, przedkładając każdorazowo zwolnienia lekarskie i korzystając z prawa do odmowy zeznań na podstawie art. 196 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ zauważył, że w trakcie przeprowadzania kontroli znaleziono w dokumentacji segregator zatytułowany "DOSTAWY 2016", jednakże nie sposób zarzucić organowi kontroli, jak twierdzi strona, iż z tego powodu od samego początku przyjęto tezę, że podatnik prowadził podwójną ewidencję a zapisy tego segregatora dokumentują dostawy od kontrahentów z zagranicy w ilościach i częstotliwościach tam wskazanych. Takie stanowisko nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, bowiem analiza akt sprawy jednoznacznie wskazuje, iż dopiero skrupulatna analiza całej dokumentacji, w tym porównanie ewidencji sprzedaży i ewidencji przychodów, spisów z natury i spisu towarów dokonanego na dzień kontroli tj. 30.08.2018 r., faktur, zbadanie dokumentacji i dowodów zatrzymanych w dniu przeprowadzenia kontroli, a w szczególności konkluzje wynikające z poddanych analizie bonów zakupowych oraz konstatacje wywiedzione z wszystkich przeprowadzonych w sprawie przesłuchań, doprowadziły do wniosków, skutkujących postawieniem przez organ I instancji zarzutu nieewidencjonowania przez podatnika sprzedaży towarów nabytych od kontrahentów z Francji, które udokumentowano zapisami w segregatorze zatytułowanym "DOSTAWY 2016". Organ stwierdził, że analiza bonów zakupowych i faktur VAT z Francji w powiązaniu ze spisem z natury sporządzonym w dniu 30.08.2016 r. dała rezultaty w postaci przyporządkowania nazw lub skrótów umieszczonych przy asortymencie ujętym w arkuszu spisowym konkretnemu dostawcy towaru. To z kolei pozwoliło na podważenie stwierdzenia, że towar wykazany w spisie z natury z dnia 30.08.2016 r. pod poz. 260,261,313,314 nie pochodzi z dostawy z dnia 30.08.2016 r. Uwzględniając powyższe oraz biorąc pod uwagę sposób przeprowadzenia spisu z natury towarów znajdujących się w boksie nr [...]. hala G C.H. B, gdzie w pierwszej kolejności spisem z natury objęto towary znajdujące się w pomieszczeniu, nie pochodzące z dostawy z dnia 30.08.2016 r., następnie rozpakowano towar z przedmiotowej dostawy, przeliczono i ujęto w spisie organ kontroli słusznie przyjął, że towar wykazany w arkuszach spisu z natury pod poz. 260, 261, 313,314 pochodzi z dostawy, która miała miejsce w dniu 30.08.2016 r. Nadto z przeprowadzonej analizy bonów zakupowych i faktur VAT z Francji w powiązaniu ze spisem z natury sporządzonym w dniu 30.08.2016 r. organ I instancji stwierdził wiele rozbieżności, w tym: - towar z dostawy z dnia 30.08.2016 r. ujęty w spisie z natury jak również towar dostarczony na podstawie bonów z dnia 29.08.2016 r. nie znajduje odzwierciedlenia w przedłożonych fakturach zakupu. Stąd jednoznacznie wynika konstatacja, że na wymieniony towar nie wystawiono faktur VAT, - towar wykazany w fakturach dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie nie znajduje odzwierciedlenia w zabezpieczonych bonach zakupowych. Z dokonanej przez organ analizy wyprowadzono stwierdzenie, że w powyższych firmach nie zakupiono, ani nie odebrano w tym dniu towaru. Ostatecznie biorąc pod uwagę wyjaśnienia strony oraz analizę spisu z natury dokonaną w powiązaniu z dowodami źródłowymi, tj. fakturami VAT od kontrahentów z Francji i bonami zakupowymi przyjęto, że nie cały towar wykazany na fakturach wystawionych przez kontrahentów z Francji znajdował się w boksie nr [...], hala G C.H B w momencie przeprowadzania spisu z natury w dniu 30.08.2016 r. Jednocześnie słusznie uznano, że przeprowadzone analizy porównawcze bonów zakupowych, spisu z natury z dnia 30.08.2016 r. i faktur zakupu towarów wystawionych na rzecz F.H. A L.J. oraz F.H. C A.R., podważają wiarygodność wyjaśnień w zakresie własności towarów wyszczególnionych na bonach zakupowych. Dodatkowo organ I instancji dostrzegł niezgodność pomiędzy materiałem źródłowym w postaci faktur a wyjaśnieniami strony w kwestii, że należności za zakupiony towar we Francji i dostarczony w dniu 30.08.2016 r. do F.H. A zostały uregulowane gotówką, w ciągu miesiąca sierpnia i września 2016 r. bezpośrednio w firmach, które te faktury wystawiły. Na przedmiotowych fakturach brak jest bowiem zapisów informujących o odroczonych terminach płatności, wręcz przeciwnie zapisy w nich zawarte wskazują, że wszystkie faktury płatne są gotówką w całej kwocie na dzień, który pokrywa się z dniem ich wystawienia. Ponadto podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających częściowe wpłaty gotówki za zakupiony towar, a wydaje się mało prawdopodobne, aby dostawca wydał towar nie otrzymując za niego całej zapłaty i na powyższą okoliczność nie zabezpieczył się żadnym dowodem czy pokwitowaniem. Jednocześnie podważono wiarygodność wyjaśnień złożonych przez A.R. w dniu 16.08.2017 r., w których wskazała, że zapłata za towar nabyty dla jej firmy w dniu 30.08.2016 r. została dokonana w formie gotówkowej, częściowo był on zadatkowany wcześniej, a częściowo zapłacony podczas następnych zakupów we Francji. Zdaniem organu odwoławczego słusznie dostrzeżono, że wyjaśnienia te są sprzeczne ze złożonym w dniu 09.08.2017 r. zeznaniem, w którym ww. świadek podała, że za zakupiony towar zawsze płaci gotówką bezpośrednio przy zakupie i nigdy nie otrzymywała towaru bez zapłaty. Nie uchybia również zasadom logiki i doświadczenia życiowego wywód organu I instancji, iż mało prawdopodobne jest, aby świadek otrzymała towar bez zapłaty tym bardziej, że jak zeznała nie kupuje go od swoich stałych kontrahentów. Organ zwrócił ponadto uwagę na konkluzje wynikające z konfrontacji materiału źródłowego z wyjaśnieniami strony dotyczącymi otrzymywania faktur od kontrahentów z Francji bezpośrednio podczas zakupów bądź drogą elektroniczną (e-mailem). Wskazał, że żadna z przedłożonych faktur, dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru nie została odebrana bezpośrednio u dostawcy podczas zakupów, tj. w dniu 29.08.2016 r., jak również żadna z faktur nie została wystawiona z datą dokonania zakupu. Strona nie posiadała przedmiotowych faktur w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. w dniu 30.08.2016 r. Wszystkie faktury zostały przesłane drogą elektroniczną w okresie późniejszym i przedłożone kontrolującym w dniu 02.09.2016 r. W tym stanie rzeczy zarówno przedstawiony sposób odbioru faktur jak również wyżej opisane sprzeczności w płatnościach uprawniają zdaniem organu odwoławczego do uznania za trafne przypuszczenie, że podatnik nie miał zamiaru dokumentowania powyższych zakupów fakturami VAT i ewidencjonowania ich w księgach podatkowych. Dopiero fakt wszczęcia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w momencie dostawy towaru oraz zarządzenie przez organ podatkowy sporządzenia spisu z natury towarów spowodował. że zwrócił się do dostawców z Francji o wystawienie przedmiotowych faktur VAT, którzy wystawili je w następujących terminach: 30.08.2016 r. - 1 faktura, 31.08.2016 r. - 12 faktur, 01.09.2016 r. - 3 faktury. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił słuszność poglądu organu I instancji, że najbardziej wiarygodnym dowodem potwierdzającym ilość towaru jaka została przewieziona przez granicę w dniu 29.08.2016 r. są bony zakupowe. Dalsza weryfikacja materiału dowodowego doprowadziła organ do konstatacji o niewiarygodności wyjaśnień, jako że faktury wystawione przez dostawców z Francji, dostarczone kontrolującym w dniu 02.09.2016 r. dokumentują również zakupy dokonane w okresie wcześniejszym, tj. od 15.08.2016 r. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy ocenił, że zarzuty odwołania skoncentrowane na tematyce realności częstotliwości i terminów dostaw w istocie pozostają w opozycji do zgromadzonego materiału dowodowego i nie mogą przynieść zamierzonego rezultatu. Za słuszne uznał konkluzje organu I instancji, że żaden z dowodów zgromadzonych w sprawie nie potwierdza tezy stawianej przez podatnika, że wpisy w segregatorze "DOSTAWY 2016" dokumentują oferty zakupu jakie otrzymywał ze strony chińskich dostawców za pośrednictwem aplikacji WeChat. W badanym okresie w ewidencji księgowej F.H. A brak jest jakichkolwiek zapisów dokumentujących zakup towarów od kontrahentów z Chin, co świadczy o tym, że podatnik nie zawierał żadnych transakcji z takimi podmiotami. Dodatkowo jak słusznie dostrzegł organ I instancji, K.J. miałaby odręcznie przepisywać na kartki wszystkie rzekome oferty, które zostały do F.H. A przesłane czy to od chińskich dostawców czy z firm z Francji (stanowisko przedstawione podczas przesłuchania K.J.) wraz z ilością towaru, jednostkową ceną zakupu w euro oraz jak to wyjaśniła Strona cyt. " ceną jaką według informacji od klientów miały firmy konkurencyjne łub za jaką można było maksymalnie wycenić dany produkt", podczas gdy przepisywanie i dokumentowanie tak szczegółowo przedłożonych ofert, nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia w sytuacji, gdy nie zostało złożone na ich podstawie żadne zamówienie. Organ nie dał wiary argumentacji, jako że żadna z przesłuchanych osób zatrudnionych w F.H. A nie podnosiła faktu korzystania z aplikacji WeChat celem przeglądania ofert zakupu towaru, jak również nie wspomniała o dostawcach z Chin, ani o ofertach przez nich przesyłanych. Ponadto analiza zebranych dowodów, a mianowicie bonów zakupowych, faktur zakupu towaru z Francji, których dostawa miała miejsce w dniu 30.08.2016 r. oraz zeznań osób zatrudnionych w F.H. A wykazała, że zapisy ujęte w kolumnie pierwszej segregatora "DOSTAWY 2016" wskazują dostawców z Francji, a nie z Chin jak podnosi strona. Organ odniósł się również do argumentacji dotyczącej zmiany telefonu i braku możliwości pozyskania historii konwersacji z aplikacji WeChat wskazując, że wyjaśnienia takie należy uznać za niepełne, gdyż aplikacja WeChat wykorzystuje podczas rejestracji konto, które jest osobistym kontem użytkownika zweryfikowanym z numerem telefonu. W aplikacji WeChat jedno konto jest powiązane tylko z jednym numerem telefonu. Dysponując WeChat ID oraz hasłem, użytkownik ma stały dostęp do historii konwersacji, gdyż nie jest ona powiązana z urządzeniem końcowym tylko z kontem użytkownika dostępnym z poziomu każdej platformy. W tym stanie rzeczy biorąc pod uwagę wszystkie wyżej przedstawione dowody w ocenie organu odwoławczego uzasadnione jest stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym nie dano wiary wyjaśnieniom, iż zapisy dokonane w segregatorze "DOSTAWY 2016" dokumentują oferty zakupu jakie K.J. otrzymywała ze strony chińskich czy innych zagranicznych dostawców firmy A za pośrednictwem aplikacji WeChat. Obszerna i wielowątkowa argumentacja przytoczona powyżej również zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. dowodzi, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w firmie L.J. EH. A w okresie objętym postępowaniem kontrolnym podatnik nabywał towary handlowe we Francji, a zapisy ujęte w segregatorze "DOSTAWY 2016" potwierdzają dostawy tych towarów. Analiza dokumentów objętych postępowaniem kontrolnym wskazuje, że poszczególne wpisy w segregatorze "DOSTAWY 2016" oznaczają: nazwę firmy będącej dostawcą towaru, nr katalogowy towaru, a w niektórych przypadkach asortyment, ilość szt. nabytego towaru, jednostkową cenę zakupu w euro, jednostkową cenę sprzedaży w PLN. Na marginesie warto wskazać za organem kontroli, że Strona w złożonych wyjaśnieniach z dnia 19.04.2017 r. wskazała, co oznaczają zapisy w poszczególnych kolumnach zabezpieczonego segregatora, które pokrywają się z ustaleniami organu z tą różnicą, że podtrzymywała, iż dotyczą oferty zakupu od chińskich dostawców, a nie dostawy towaru z Francji. Ostatecznie znaczenie kolumn badanego skoroszytu wywiedzione przez organ I instancji na podstawie analiz i porównań dokonanych w sprawie potwierdziła podczas przesłuchania sama K.J., dokonująca faktycznie analizowanych wpisów, wskazując tożsame oznaczenie kolumn segregatora. Weryfikując podstawy dla postawionych zarzutów w kwestii nieewidencjonowania dokonywanej sprzedaży czy zakupów w badanym okresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dostrzegł również potrzebę zaakcentowania wyników analizy rachunku bankowego strony, które wskazują jednoznacznie brak jakichkolwiek płatności za transakcje zakupu towaru handlowego, jak również sprzedaży towaru oraz wpłat utargów w przypadku sprzedaży gotówkowej. W świetle materiałów dowodowych, w tym w postaci wyjaśnień strony i świadków, wszystkie transakcje realizowane były zawsze w formie gotówkowej. Tym samym na gruncie ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy podzielił trafność uzasadnienia organu I instancji w kwestii konsekwencji prowadzenia rozliczeń firmy dot. zakupów i sprzedaży wyłącznie w formie gotówkowej. W istocie taki stan rzeczy budzi wątpliwość, co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Organ odwoławczy zauważył, że według zestawienia sporządzonego na podstawie zapisów segregatora "DOSTAWY 2016" organ I instancji ustalił, że w okresie od 01.01.2016 r. do 29.08.2016 r. podatnik dokonał zakupu 48.462 szt. towarów handlowych na łączną kwotę 1.985.185,79 zł, na które nie posiadał faktur zakupu. Dodatkowo analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że w badanym okresie nie zaewidencjonował całej sprzedaży towarów nabytych od F.H. G D.C.. Poza ewidencją księgową sprzedano 1.147 szt. towarów handlowych (niedobory - braki w towarach handlowych, po uwzględnieniu sprzedaży). A zatem w zarysowanym w przedmiotowej sprawie sporze przedstawiona powyżej argumentacja zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. niezbicie dowodzi, że w badanym okresie podatnik prowadził nierzetelnie ewidencję przychodów. Podsumowując, organ stwierdził, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości świadczące o nierzetelności ksiąg podatkowych firmy L.J. F.H. A W wyniku analizy obrotu z tytułu zakupu i sprzedaży odzieży stwierdzono: a) niezaewidencjonowanie w ewidencji przychodów sprzedaży detalicznej nieudokumentowanej fakturami i rachunkami na łączną kwotę netto 722,77 zł, b) nieujęcie w spisie z natury sporządzonym na dzień 31.12.2015 r. 676 szt. kurtek, c) niezaewidencjonowanie przychodu z tytułu sprzedaży 1.147 szt. towaru (niedobory po uwzględnieniu sprzedaży bezrachunkowej), d) niezaewidencjonowanie przychodu z tytułu sprzedaży 48.075 szt. towaru zakupionego we Francji, którego zakup nie został udokumentowany fakturami. Przyjęcie przez organ I instancji wielkości i wartości do oszacowania oceniono jako działanie prawidłowe, gdyż miało swoje oparcie w dokumentacji prowadzonej przez podatnika. Analiza dokumentów objętych badaniem pozwoliła ustalić, że poszczególne wpisy w segregatorze "DOSTAWY 2016" oznaczają: nazwę dostawcy towaru, nr katalogowy towaru, a w niektórych przypadkach asortyment, ilość szt. nabytego towaru, jednostkową cenę zakupu w euro, jednostkową cenę sprzedaży w PLN. W wyniku przeprowadzonej analizy dokumentacji księgowej (BO + zakupy wg faktur - sprzedaż wg faktur) stwierdzono nadwyżki w towarach handlowych w ilości 387 szt. Powyższe wynikało z faktu, że stan towarów w ujęciu asortymentowym ustalony w trakcie inwentaryzacji był wyższy od stanu tych towarów ustalonego na podstawie dokumentacji księgowej co oznacza, że na remanencie znajdują się towary, których zakup nie został udokumentowany. Biorąc pod uwagę, że podatnik nie ewidencjonował w księgach podatkowych zakupu towarów nabytych we Francji organ odwoławczy stanął na stanowisku, że organ I instancji słusznie przyjął, iż wykazane nadwyżki towarów w ilości 387 szt. stanowią towar zakupiony we Francji i przy szacowaniu przychodów z tytułu sprzedaży przedmiotowych towarów o te nadwyżki pomniejszono sprzedaż przyjmując, że towar ten nie został do dnia 30.08.2016 r. sprzedany. Organ przed oszacowaniem przyjął z korzyścią dla Strony, że pozostający na stanie firmy towar po skorygowaniu, pochodzi z dostaw krajowych a cały towar pochodzący z Francji, poza wyżej wskazanym, w całości został sprzedany. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił zastosowany wybór i przyjętą metodę szacowania tej części podstawy opodatkowania, która jest w sposób właściwy uzasadniona w oparciu o regulację art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. U jej podstaw uwzględniono szereg elementów, które ją legitymizują. A mianowicie: 1/ wielkości oraz ceny zakupu i ceny sprzedaży wynikają z zapisów segregatora "DOSTAWY 2016", dokonywanych przez K.J., jedyną osobę odpowiedzialną za realizację zakupów w firmie podatnika, 2/ brakujące ceny jednostkowe zakupu w EUR ustalono wychodząc od ceny sprzedaży w PLN i dokonując porównań i analiz towarów o tej samej cenie czy zakupów od tego samego dostawcy w ramach wykazanych w ww. segregatorze danych. Dysponując tym materiałem dowodowym jako podstawę szacowania jeśli chodzi o jej wartość przyjęto ceny również na podstawie materiału dotyczącego bezpośrednio obrotów firmy strony tj. cen określonych przez K.J. w przywoływanym segregatorze, natomiast brakujące ceny jednostkowe sprzedaży ustalono w wysokości średniej arytmetycznej ceny wszystkich towarów zakupionych po tej samej cenie wyrażonej w EUR albo w cenie sprzedaży z innych dostaw od danego kontrahenta zakupionych za taką samą cenę w ramach wykazanych w ww. segregatorze. Organ zaakcentował, że ceny sprzedaży wynikające z zapisów segregatora "Dostawy 2016" w wyjaśnieniach z dnia 19.04.2017 r. podatnik określił jako ceny cyt.: "według informacji od klientów miały firmy konkurencyjne łub za jaką można było maksymalnie wycenić dany produkt", natomiast sama K.J. podczas przesłuchania oświadczyła, że była to cyt.: "cena, za jaką chciałaby sprzedać towar kupując go na sztuki". Choć zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej faktycznie ceny te stanowiły rzeczywiste ceny sprzedaży dokonywanej w firmie strony, to same wyżej zacytowane wyjaśnienia są wystarczającym argumentem dla organu odwoławczego do uznania wyżej opisywanych cen, ujętych w ostatniej kolumnie wspomnianego segregatora, za najbardziej adekwatne dla wyznaczenia wartości szacowanej niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów z Francji nabywanych w badanym okresie przez F.H. A. Ostatecznie powyższe przywiodło organy do stwierdzenia, iż podstawa opodatkowania winna być powiększona o ustalone w toku postępowania kontrolnego przychody: a) z tytułu sprzedaży detalicznej w miesiącu maju 2016 r. w kwocie 104,88 zł, które ujęte zostały w ewidencji sprzedaży natomiast nie zaewidencjonowane w ewidencji przychodów, b) z tytułu sprzedaży detalicznej w miesiącu czerwcu 2016 r. w kwocie 73,17 zł, które ujęte zostały w ewidencji sprzedaży natomiast nie zaewidencjonowane w ewidencji przychodów, c) z tytułu sprzedaży detalicznej w miesiącu sierpniu 2016 r. w kwocie 544,72 zł, które ujęte zostały w ewidencji sprzedaży natomiast nie zaewidencjonowane w ewidencji przychodów, oraz o oszacowane przychody: d) w kwocie 27.290,92 zł z tytułu sprzedaży towarów, których zakup został udokumentowany fakturami wystawionymi przez dostawcę krajowego, e) w kwocie 2.160.463,41 zł z tytułu sprzedaży towarów, których zakup nie został przez stronę udokumentowany żadnymi dowodami. Razem wartość oszacowanego obrotu z tytułu sprzedaży towarów wynosi 2.188.477,10 zł. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że organ I instancji przeprowadził wszelkie niezbędne czynności zmierzające do wyjaśnienia powyższego, między innymi: - w celu potwierdzenia wyjazdów K.J. do Francji po towar zestawiono faktury VAT dotyczące zakupu paliwa dokonane w ramach firmy strony w okresie od 01.01.2016 r. do 31.08.2016 r., - porównano daty dostaw towaru z Francji, które zostały zaobserwowane przez pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., - dokonano analizy zapisów umieszczonych na portalu społecznościowym Facebook dotyczących planowanych terminów dostaw, - poddano analizie wiadomości wysyłane drogą elektroniczną (e-maile) do odbiorców towaru, - dokonano analizy zabezpieczonych podczas przeszukania bonów zakupowych, pod kątem dostawców, terminów dostaw, ilości zakupów oraz cen jednostkowych, (przy czym zaakcentować trzeba, iż są to dokumenty wystawione przez dostawców z Francji jako potwierdzenie wydania towaru oraz na potrzeby kontroli celnej, a tym samym muszą one odpowiadać zaistniałym w rzeczywistości zdarzeniom), - porównano dane na arkuszu spisu z natury sporządzonym w dniu 30.08.2016 r. dotyczącym dostawy towaru z Francji, która miała miejsce w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, - przeanalizowano faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru od kontrahentów z Francji, - przesłuchano świadków (pracowników F.H. A L.J., kierowcę oraz właścicielkę firmy, która kilkakrotnie wspólnie z K.J. transportowała towar z Francji), - dokonano analizy informacji zamieszczonych na stronie internetowej F.H. A, na której wskazano nazwy firm z Francji, od których kupowano towar, - wzięto pod uwagę sezonowość branży odzieżowej a mianowicie, iż w miesiącach, kiedy trwają wyprzedaże kolekcji zakupy towarów są mniejsze lub nie ma ich wcale a na początku sezonu, kiedy nowe kolekcje są wprowadzane, dokonywane są dużo większe zakupy towaru, - dokonano konfrontacji dat dostaw wynikających z ww. segregatora z zeznanymi M.S. stosownie do dni ostatecznej dostawy towaru w Polsce, czasu przejazdu itd., - przeanalizowano możliwości techniczne przewiezienia wykazanej ilości towarów samochodem wykorzystywanym w działalności gospodarczej strony a także już na etapie postępowania odwoławczego - dokonano przesłuchania świadka K.J., która dokonywała zamówień towaru w firmie strony oraz osobiście dokonywała wpisów w badanym segregatorze. Przeprowadzone czynności i zgromadzone dowody ostatecznie potwierdziły, że zapisy dokonane w segregatorze "DOSTAWY 2016" dokumentują zakupy towarów dokonane przez firmę podatnika od dostawców z Francji. Organ podkreślił, że stronie zapewniono możliwość czynnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu, brano pod uwagę wnoszone wyjaśnienia i zastrzeżenia oraz wielokrotnie poddawano realizacji uzasadnione wnioski dowodowe. W ramach prowadzonego postępowania wbrew zarzutom odwołania organ I instancji celem ustalenia pełnego obrazu stanu faktycznego niniejszej sprawy dokonał licznych przesłuchań, w tym pracowników podatnika w osobie M.R. oraz B.W., które zostały dwukrotnie przesłuchane w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych F.H. A L.J. za okres co najmniej od stycznia 2015 r. do sierpnia 2016 r. Ich zeznania dotyczyły m.in. częstotliwości dostaw towarów, jak również wielkości tych dostaw oraz zapisów ujętych w segregatorze "DOSTAWY 2016". M.R. i B.W. przesłuchane w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. 30.08.2016 r. zeznały, że dostawy towaru do F.H. A odbywały się raz na tydzień lub raz na dwa tygodnie. Z zeznań tych wynika, że towar mógł być dostarczany do firmy od 2 do 5 razy w miesiącu. W tym stanie rzeczy organ I instancji stwierdził, że - uwzględniając sezonowość branży odzieżowej a mianowicie, iż w miesiącach, kiedy trwają wyprzedaże kolekcji zakupy towarów są mniejsze lub nie ma ich wcale a na początku sezonu, kiedy nowe kolekcje są wprowadzane, dokonywane są dużo większe zakupy towaru - zeznania te pokrywają się z zapisami znajdującymi się w segregatorze "DOSTAWY 2016". Zatem zdaniem organu odwoławczego zeznania świadków w powyższym zakresie są spójne, zgodne z ogólnie dostępną wiedzą na temat sezonowości branży odzieżowej oraz z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Natomiast M.R. i B.W. przesłuchane ponownie w dniu 29.09.2016 r. złożyły zeznania sprzeczne między sobą, jak również ze swoimi wcześniejszymi zeznaniami oraz ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Z zeznania złożonego przez świadka M.S. wynika, że dostawy towaru z Francji na pewno miały miejsce w miesiącu marcu i czerwcu, ale nie wyklucza dostaw w pozostałych miesiącach jedynie zaznaczając, że mogły być mniejsze. Wszystkie zeznania świadków zostały przez organ I instancji ocenione w powiązaniu z pozostałymi zebranymi w sprawie dowodami. I dopiero jako takie stanowiły materiał dla wywiedzionych wniosków. Mając na względzie zarzuty, w świetle których dostawy towaru przywożonego z Francji nie mogły być zrealizowane w ilościach wynikających z przedmiotowego segregatora, co argumentuje zeznaniami B.W. z dnia 29.09.2016 r., która twierdzi, że do F.H. A trafiał towar w pakietach np. po 6 szt., a nie jak wynika z zapisów segregatora po 40 szt., organ wskazał, że analiza ostatniej dostawy towaru, która miała miejsce w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, przeprowadzona na podstawie wpisów zawartych na arkuszach spisu z natury wykazała, że towar z Francji nabyty został w pakietach po kilkanaście bądź kilkadziesiąt sztuk danego asortymentu (np. 12, 18, 24, 30, 36, 40, 48, 60, 120). Również dane zawarte na bonach zakupowych wystawionych przez kontrahentów z Francji potwierdzają wydanie towaru w ilościach od kilkunastu do kilkudziesięciu sztuk danego asortymentu czy modelu. Ponadto analiza bonów zakupowych wykazała, że występowały sytuacje, kiedy K.J. nabywała dany model towaru (różniący się jedynie kolorami) w pakietach po 6, 7, 10 szt., ale kupowano więcej pakietów. Natomiast w segregatorze "DOSTAWY 2016" ujmowano dany zakup w jednej pozycji, w łącznej ilości, wobec powyższego wielkości te są większe (wynika tak np. z porównania zapisów bonu z dnia 16.05.2016 r. z zapisami segregatora - poz. 23 (tom X, karty 2094-2095), bonu z dnia 30.05.2016 r. z zapisami segregatora - poz. 20 (tom X, karty 2089-2090). Na większe ilości zakupu towaru wskazują również informacje uzyskane od pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. przeprowadzających czynności operacyjne. Wobec powyższego zarzut odwołania nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadków na okoliczność ilości towarów jakie standardowo obejmowała jedna dostawa z Francji, w odniesieniu do danych dotyczących ilości towaru ujętych w zapiskach znajdujących się w segregatorze "DOSTAWY 2016" zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej należy uznać za chybiony. W ocenie organu odwoławczego również brak racjonalnych podstaw dla ponownego przesłuchania ww. pracowników na okoliczność rzeczywistego znaczenia i przyczyn informowania o nowych dostawach towarów oraz przeprowadzania innych działań mających stworzyć w oczach klientów pozory dostaw nowych partii towaru, pomimo braku takich dostaw. W trakcie prowadzonego postępowania zgromadzono dowody, w świetle których firma strony informowała o nowych dostawach towaru za pośrednictwem portalu Facebook oraz poprzez maile wysyłane do klientów. Wyjaśniając tę kwestię podatnik zastrzegł, że informacje podawane na profilu A na portalu Facebook o terminach dostaw mijały się z prawdą, bowiem powszechną praktyką w działalności firmy jest dokonywanie przewozów towarów pomiędzy sklepem w R. i G. w celu stworzenia u klientów przeświadczenia o tym, że miała miejsce dostawa nowego towaru. Odpowiadając na takową argumentacją organ wskazał, iż zupełnie nie znajduje ona potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem już na samym początku uzasadnienia niniejszej decyzji wskazano ustalenia kontroli dokonane na okoliczność miejsc prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, z których wynika, że w okresie od stycznia do końca sierpnia 2016 r., czyli w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, nie było wynajmowane żadne stanowisko handlowe na terenie bazaru "J". Wynika to zarówno z zeznań podatnika złożonych do protokołu przesłuchania z dnia 30.08.2016 r., jak również z umowy rezerwacji stanowiska handlowego zawartej w dniu 02.09.2016 r. na okres jednego miesiąca pomiędzy "K" Sp. z o.o. w T. a firmą strony. Pomimo wyjaśnień, że sytuacja faktyczna w odniesieniu do wcześniej złożonych przez stronę zeznań dotyczących wykorzystywania stoiska na bazarze J wyglądała odmiennie, to jednak powyższa okoliczność w konfrontacji z konkluzjami wyprowadzonymi z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie może wpłynąć na zmianę stanowiska organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie. Organ odwoławczy nie kwestionuje, że takie działania miały miejsce w późniejszym okresie, jednakże wobec powyższego stwierdzonego faktu tj. braku wynajmowania przez podatnika w badanym okresie stoiska na targowisku "J" trudno uznać takowe wyjaśnienia za wiarygodne i jako takie nie mogą stanowić one podstawy dla zmiany stanowiska w analizowanej materii organu II instancji. Dodatkowo organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji, że na profilu Facebook obok informacji o dostawach udostępniane były także zdjęcia towaru. Odbiorcy towaru, do których w ramach firmy podatnika wysyłane były wiadomości drogą mailową o dostawach to stali klienci F.H. A, którzy informowani byli na bieżąco o dostawach towarów, dlatego trudno przyjąć, że nie zorientowaliby się, iż taka wiadomość dotyczy dostawy pozornej, a przedstawiony towar to ten sam, który już wcześniej firma im oferowała. Ponadto druga pracownica firmy A M.R. w swoich zeznaniach nie wspominała o wskazanej przez B.W. i potwierdzonej przez podatnika praktyce stosowanej w F.H. A, dotyczącej przewożenia towaru pomiędzy R. a G., zamieszczania informacji o dostawach na profilu Facebook, które mijały się z prawdą oraz rozsyłania do klientów drogę elektroniczną informacji o dostawach, które rzekomo w rzeczywistości nie miały miejsca. Wskazani powyżej świadkowie tj. pracownicy strony podczas dokonanych przesłuchań wypowiadali się również w kwestii stosowanej przez firmę praktyki wspólnego transportu towaru z Francji z innymi przedsiębiorcami branży odzieżowej, zatem i w tym zakresie kolejne przesłuchanie świadków na tę samą okoliczność (wspólnego transportowania towarów z Francji przez firmę strony z innymi przedsiębiorcami oraz tożsamości tych podmiotów) w ocenie organu odwoławczego należy uznać za bezzasadne, bowiem całą posiadaną wiedzę w tym zakresie świadkowie już oświadczyli. Jednocześnie organ nie zakwestionowały faktu, iż odbywały się wyjazdy wspólne z innymi firmami zaopatrującymi się we Francji, co wynikało również z przesłuchań A.R., wyjaśnień strony oraz dokonanych czynności obserwacyjnych przez pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. Wskazując na przytoczone powyżej czynności organu I instancji w zakresie gromadzenia materiału wyjaśniającego od osób, które prowadziły w tej samej branży firmy handlowe i dokonywały wspólnie z podatnikiem, zakupów organ odwoławczy odparł zarzuty nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania właścicieli firm transportujących wspólnie z firmą strony towar z Francji. Na tę okoliczność przesłuchano A.R. F.H. C oraz zgromadzono wyjaśnienia od firm, które potwierdziły, że firma A odebrała we Francji dla nich towar i przywiozła go do Polski razem z własną dostawą tj. K.C. F.H. "D" czy "E" F.H. A.G. Ponadto zgromadzono materiał od świadków w ramach wskazanych przez stronę firm współpracujących np. R.J., prowadzącego działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą F.P.H.U. "F" R.J., M.M., który to nie potwierdził współpracy z F.H. A L.J. zeznając, że nie dokonywał z nią jakichkolwiek transakcji handlowych. Organ pierwszej instancji dokonał analizy zgromadzonych danych tj. porównania danych zawartych w przesłanych fakturach z zapisami zawartymi w segregatorze "DOSTAWY 2016" pod kątem przyporządkowania towarów ujętych na fakturach zakupu do danych pozycji dostaw ujętych w segregatorze. Analiza wykazała, że daty trzech dostaw pokrywają się z datami zakupu towaru na podstawie faktur, a mianowicie: • 10.05.2016 r. (faktura zakupu z dnia 09.05.2016 r.), • 02.08.2016 r. (faktury zakupu z dnia 01.08.2016 r.), • 08.08.2016 r. (faktury zakupu z dnia 08.08.2016 r.). Porównanie danych z powyższych dostaw i faktur wykazało, że zapisy nie pokrywają się zarówno co do firm, od których nabyto towar, jak również pod względem asortymentu, modelu, ilości nabytego towaru oraz jego ceny jednostkowej. Dopiero na podstawie tak skrupulatnie przeprowadzonych dowodów, organ I instancji wyprowadził uzasadnioną konstatację, że zapisy ujęte w segregatorze "DOSTAWY 2016" nie dotyczą towarów zakupionych przez F.P.H.U. "F". Brak było również uwzględnienia w przeliczeniach ilości dostaw "H" Na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 6, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit b i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 i ust. 2, art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 43) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu wartości niezaewidencjonowanego przychodu w nieprawidłowej wysokości oraz ustalenie ryczałtu od ww. przychodu, 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez: a) oparcie rozstrzygnięcia o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji, b) rozstrzyganie wszystkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść podatnika, 2) art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 wskazanej ustawy poprzez: a) brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, w szczególności: - rzeczywistego znaczenia zapisów znajdujących się w segregatorze "DOSTAWY 2016"; - rzeczywistego znaczenia i przyczyn, dla których mój mocodawca informował o nowych dostawach towaru za pośrednictwem portalu facebook oraz poprzez maile wysyłane do klientów; - wykorzystywania boksu w G. w okresie od stycznia do sierpnia 2016 r. oraz przewożenia towarów handlowych pomiędzy boksem w G. a boksem w R. w w/w okresie czasu oraz częstotliwości tych czynności; - przewożenia przez firmę mojego mocodawcy towarów handlowych innych sprzedawców z C.H. B, 3) art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 rzeczonej ustawy poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: a) M.R. oraz B.W., na okoliczność: - rzeczywistego znaczenia i przyczyn informowania o nowych dostawach towarów oraz przeprowadzania innych działań mających stworzyć w oczach klientów pozory dostaw nowych partii towaru, pomimo barku takich dostaw; - ilości towarów jakie standardowo obejmowała jedna dostawa z Francji, w odniesieniu do danych dotyczących ilości towaru ujętych w zapiskach znajdujących się w segregatorze "DOSTAWY 2016"; - przewożenia przez firmę mojego mocodawcy towarów handlowych innych sprzedawców z C.H. B; - wykorzystywania przez podatnika boksu w G. w okresie od stycznia do sierpnia 2016 r. oraz przewożenia towarów handlowych pomiędzy boksem w G. a boksem w R. w w/w okresie czasu oraz częstotliwości tych czynności, b) B.O. oraz T.Z. na okoliczność wykorzystywania przez podatnika boksu w G. w okresie od stycznia do sierpnia 2016 r., przywożenia i wywożenia towarów z ww. boksu oraz częstotliwości tych czynności, c) właścicieli firm transportujących wspólnie z moim mocodawcą towar z Francji na okoliczność przebiegu współpracy, jak również częstotliwości dostaw i ilości transportowanych wspólnie towarów, 4) art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. art. 199, art. 122, art. 187 § 1 rzeczonej ustawy poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczność wykorzystywania przez podatnika boksu w G. w okresie od stycznia do sierpnia 2016 r., przywożenia i wywożenia towarów z ww. boksu oraz częstotliwości tych czynności, 5) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, a w konsekwencji przyjęcie, że zapiski zawarte w segregatorze "DOSTAWY 2016" dokumentują zakupy towaru od dostawców z Francji, 6) art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 ww. ustawy w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który nie dawał podstaw do wydania rozstrzygnięcia o treści przyjętej w zaskarżonej decyzji, 7) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w czynnościach przesłuchania świadków poprzez prowadzenie przesłuchań w toku postępowania karnego skarbowego równolegle do toczącego się postępowania podatkowego oraz zastępowanie dowodu z przesłuchania świadków ich pisemnymi wyjaśnieniami, 8) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu kontroli skarbowej przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla podatnika, 9) art. 23 § 1 pkt 2, § 3, § 5 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy niekompletny materiał dowodowy nie pozwalał na odtworzenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. W sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, dalej "u.z.p.d.o.f." (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.), jak i mogących mieć wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (tekst jedn. Dz. U. z 2017.201 ze zm.). Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, oceniły je bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, po czym dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego, przedstawiając w uzasadnieniu decyzji w sposób przejrzysty i logiczny końcowy wynik poczynionych ustaleń. Zarzuty procesowe skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy reguł prowadzenia postępowania w sprawie, w tym określonych przepisami Ordynacji podatkowej zasad: zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 tej ustawy), prawdy materialnej (art. 122), zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1), swobodnej oceny dowodów (art. 191), naruszenia przepisów konkretyzujących zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym to jest: art.123 § 1 i art.188 w zw. z art.199. Strona zarzuciła także naruszenie art.210 § 1 pkt.4 i pkt.6 wskazanej ustawy oraz niewłaściwe zastosowanie art.23 § 1 pkt.2, § 3 i § 5 ustawy poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, żadna z powyższych norm nie została przez organy naruszona w toku postępowania. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zaniżenia przychodów wobec niezaewidencjonowania przez podatnika oszacowanego przychodu w wysokości 2.160.463,41 zł z tytułu sprzedaży towarów, których zakup nie został udokumentowany żadnymi dowodami. Powyższe było następstwem uznania, że dostawy tego towaru faktycznie miały miejsce. Nadto w toku postępowania kontrolnego stwierdzono zaniżenie przez podatnika przychodów ze sprzedaży detalicznej w łącznej wysokości 722,77 zł, które ujęte zostały w ewidencji sprzedaży natomiast nie zostały zaewidencjonowane w ewidencji przychodów, oraz przychodów oszacowanych w kwocie 27.290,92 zł ze sprzedaży towarów, których zakup został udokumentowany fakturami wystawionymi przez dostawcę krajowego. Łączna wartość przychodów których nie wykazano w ewidencji przychodów w okresie od stycznia do sierpnia 2016 r. wyliczona została na kwotę 2.188.477,10 zł. Podstawą uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organ odwoławczy co do tego, że zapiski w segregatorze "Dostawy 2016" dokumentują faktyczne dostawy od kontrahentów z Francji, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Podkreślić jednak należy, że ustalenie organów, iż podatnik prowadził podwójną ewidencję oraz że zapisy tego segregatora dokumentują dostawy od kontrahentów z Francji w ilościach i częstotliwościach tam wskazanych, nie zostało oparte wyłącznie na analizie zapisów znajdujących się w tym segregatorze. W toku prowadzonego postępowania przeanalizowano bowiem całą dokumentację. Porównano ewidencje sprzedaży i ewidencje przychodów, spisy z natury i spis towarów dokonany na dzień kontroli tj. 30.08.2018 r., faktury. Analizie poddano zatrzymane podczas przeszukania w dniu 30.08.2016 r. boksu w hali B i boksów na targowisku w G. bony zakupowe. Z wyjaśnień pełnomocnika strony skarżącej jak też z zeznań A.R. wynika, że bony zakupowe dostawcy z Francji wydawali na potwierdzenie zakupu towaru oraz na potrzeby kontroli celnej. Jeżeli bezpośrednio przy odbiorze towaru nie wydano faktury to bony zakupowe stanowiły dowód potwierdzający zakup towaru. Właśnie analiza bonów zakupowych i faktur VAT z Francji w powiązaniu ze spisem z natury sporządzonym w dniu 30.08.2016 r. pozwoliła organom przyporządkować nazwy lub skróty umieszczone przy asortymencie ujętym w arkuszu spisowym konkretnemu dostawcy towaru. To z kolei pozwoliło na wykazanie w spisie z natury z dnia 30.08.2016 r. (po wyłączeniu dostawy z Francji, która miała miejsce w dniu wszczęcia postępowania) towarów pochodzących z dostawy z Francji , których zakupu nie udokumentowano żadnymi dowodami, a zapisy w segregatorze "Dostawy 2016" dotyczą tych właśnie zakupów. Zeznania świadków - pracowników skarżącego: B.W., M.R., R.R. oraz M.S. - kierowcy przewożącego towary z Francji, a także D.C. – jedynego polskiego dostawcy towarów dla skarżącego oraz A.R. prowadzącej firmę o podobnym profilu – jeżdżącej wielokrotnie z córką skarżącego K.J. po towar do Francji potwierdzają prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy, że skarżący zaopatrywał się w odzież pochodzenia chińskiego u D.C. Pozostały towar pochodził natomiast z dostaw realizowanych przez córkę skarżącego, która przywoziła towar z Paryża, kupowany tam w chińskich centrach. Organy ustaliły także, że daty tankowania na przejściach granicznych firmowego samochodu jak i daty dostaw towarów pokrywają się z datami ujętymi w segregatorze "Dostawy 2016". Również ogłoszenia zamieszczane na profilu społecznościowym Facebook oraz informacje przesyłane drogą elektroniczną do klientów o planowanych terminach dostaw czy cenach towarów pokrywają się zgodnie z poczynionymi przez organy ustaleniami z zapisami ujętymi we wskazanym segregatorze. Należy tu także wskazać, że płatności za zakupy tych towarów oraz ich sprzedaż dokonywane były wyłącznie w formie gotówkowej. Powyższe pozwala uznać za prawidłowe stanowisko organów, że zapisy w segregatorze "Dostawy 2016" dotyczą faktycznie dokonanych przez skarżącego zakupów we Francji oraz, że skarżący zaniżył podlegający opodatkowaniu przychód o wskazane wyżej kwoty, nie wykazując w ewidencji przychodów ze sprzedaży tych towarów. Ilość i wartość tych towarów ustalono w toku prowadzonego postępowania na podstawie prawidłowo zgromadzonego i w sposób wyczerpujący rozpatrzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kwestionujących prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wbrew zarzutom skargi organy wyjaśniły rzeczywiste znaczenie zapisów znajdujących się w segregatorze "Dostawy 2016" dokonując ich analizy w kontekście zgromadzonych dokumentów (bony zakupowe) jak też zeznań świadków. W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów zasadnie uznano za niewiarygodne twierdzenia strony, że informacje o nowych dostawach kierowane do klientów na portalu społecznościowym czy drogą elektroniczną jak też przewożenie towaru pomiędzy boksami w R. i G. miały jedynie stworzyć pozory dostaw nowych partii towaru pomimo braku takich dostaw. Podnieść także należy, że organy ustaliły w toku prowadzonego postępowania jaka część asortymentu towarów przywożonych z Francji była realizowana na rzecz skarżącego a jaka część była realizowana na rzecz firm, które transportowały towar razem z firmą skarżącego. W ocenie Sądu organy w sposób wyczerpujący zgromadziły i prawidłowo oceniły materiał dowodowy. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy ma obowiązek zgromadzenia dowodów stanowiących bazę dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ale to nie oznacza obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, które wykażą wersję skarżącego. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku wsa z 23.01.2019 r. I SA/Sz 491/2018, LEX nr 2621797, w którym stwierdzono, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Wobec powyższego za niezasadny uznany został zarzut naruszenia art.188 O.p. Niezasadne są też zarzuty dotyczące zaskarżonej decyzji i prawidłowości jej uzasadnienia. Zgodnie z art.210 § 1 pkt.6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne Przepis art. 210 § 4 O.p. precyzuje ustawowe wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji wymogi te spełnia. Organ rozpatrzył cały materiał dowodowy, ustosunkował się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, odniósł się do argumentacji prezentowanej przez stronę, i wyjaśnienie, z jakich powodów uznaje określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmawia. Przechodząc do skontrolowania procesu subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego Sąd stwierdza, że organy prawidłowo przyjęły istnienie podstaw do oszacowania przychodu. Z art.17 ust.1 u.z.p.d.o.f. wynika, że w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Brak uwzględnienia w ewidencji części przychodów uzasadnia przyjęcie, że ewidencja była prowadzona niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Istniała zatem podstawa do oszacowania przychodów (art.23 § 1 pkt.2 O.p.). Organ odwoławczy zaakceptował sposób wyliczenia przychodu stanowiącego podstawę opodatkowania, wskazany w decyzji organu pierwszej instancji, który to organ wyjaśnił dlaczego nie zastosował żadnej metody szacunku wskazanej w przywołanym art.23 § 3 O.p. i uzasadnił przyczyny zastosowania przyjętej metody szacowania. Oszacowania podstawy opodatkowania dokonano w dwóch etapach. W pierwszej kolejności oszacowano przychody uzyskane ze sprzedaży towarów, których zakup udokumentowano fakturami wystawionymi przez krajowych dostawców. Organ zastosował tu element metody kosztowej w postaci wskaźnika marży. Wskaźnik ustalono przyjmując za podstawę marżę liczoną różnicą pomiędzy wartością sprzedanych towarów według cen sprzedaży a ich wartością według cen zakupu. Marże ustalono w rozbiciu na poszczególne asortymenty W drugim etapie oszacowano przychody uzyskane ze sprzedaży towarów, których zakupu skarżący nie udokumentował żadnymi dowodami. Do oszacowania przyjęto dane z dokumentów wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji na str.67-68, pozwalające na określenie wartości towarów w ujęciu jednostkowym i asortymentowym. Brakujące ceny jednostkowe ustalano w wysokości średniej arytmetycznej ceny wszystkich zakupionych towarów po tej samej cenie w EUR albo w cenie sprzedaży z innych dostaw od danego kontrahenta zakupionych za taką samą cenę. Cenę sprzedaży w każdym przypadku przyjmowano korzystniejszą dla strony. Kwoty ryczałtu określono zgodnie z art.17 ust.2 u.z.p.d.o.f., który stanowi, że ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art.12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. Z art. 12 ust.1 pkt.5 lit.b wynika stawka ryczałtu dla podatnika w wysokości 3% przychodu. Zatem pięciokrotność stawek to 15% przychodu. Istnienie podstawy do oszacowania przychodu i dokonanie tego oszacowania w sposób nie naruszający prawa czyniło uzasadnionym zastosowanie opodatkowania niezaewidencjonowanego przychodu podatnika na podstawie art.17 ust.2 u.z.p.d.o.f. Uznając w świetle powyższych rozważań brak podstaw do stwierdzenia naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów prawa procesowego jak i materialnego Sąd skargę oddalił zgodnie z art.151 p.p.s.a. k.ż.